Налогообложение некоммерческих организаций. Учет расходов, связанных с амортизируемым имуществом (И.Н. Токарев, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 22, ноябрь 2004 г.)

Налогообложение некоммерческих организаций.
Учет расходов, связанных с амортизируемым имуществом

В статьях, опубликованных в журналах "Новое в бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации" и "Финансовые и бухгалтерские консультации"*(1), были проанализированы вопросы ведения раздельного учета некоммерческими организациями (НКО), которые занимаются предпринимательской деятельностью, а также правила определения для целей налогообложения доходов, образующихся в результате такой деятельности. Однако для НКО даже более сложной задачей является правильный учет расходов. Ведь безошибочно отнести расходы к уставной или предпринимательской деятельности крайне важно при исчислении как налога на прибыль, так и НДС.

В данной статье остановимся на вопросах формирования расходов, связанных с движением амортизируемого имущества.

Амортизация основных средств

Основной источник финансирования деятельности некоммерческих организаций - средства целевого финансирования и целевые поступления. В то же время многие организации имеют и другие дополнительные доходы, получение которых не связано с непосредственным выполнением уставных задач (например, от оказания платных услуг или в виде процентов за размещение средств на банковском депозите).

Как за счет целевых средств, так и за счет средств от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности могут приобретаться объекты основных средств, используемые в рамках уставной и предпринимательской деятельности. Как рассчитать для целей налогообложения амортизационные отчисления со стоимости этих основных средств?

Рассмотрим, возникают ли расходы в виде амортизации имущества для целей исчисления налога на прибыль в шести типовых ситуациях, в которых объект основных средств приобретается и используется в рамках различных видов деятельности.

Ситуация 1. Объект основных средств приобретен и использован в рамках уставной деятельности.

Обратимся к нормам главы 25 НК РФ, регулирующей правила амортизации объектов основных средств.

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и другие объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода, и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Кроме того, амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования свыше 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

В то же время в п. 2 ст. 256 НК РФ указано, что не подлежат амортизации следующие виды амортизируемого имущества:

имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с ведением предпринимательской деятельности и используемого в рамках такой деятельности;

имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для некоммерческой деятельности;

имущество, приобретенное (созданное) на бюджетные средства целевого финансирования.

Иным словами, если за счет целевых средств приобретаются объекты основных средств, которые используются в рамках уставной деятельности, то в соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ такое имущество не подлежит амортизации.

Пример 1.

Некоммерческое партнерство занимается научно-исследовательской деятельностью и финансируется за счет членских взносов. За счет указанных средств был приобретен компьютер стоимостью 50 000 руб., который использовался для подготовки аналитических отчетов. Амортизационные отчисления со стоимости данного компьютера исчислять не нужно.

Ситуация 2. Объект основных средств приобретен и использован в рамках предпринимательской деятельности.

Если же основные средства приобретаются за счет средств предпринимательской (иной приносящей доходы) деятельности и используются в рамках этой же деятельности, то ситуация также предельно ясна - имущество является амортизируемым, и амортизационные отчисления производятся в общем порядке на основании п. 1 ст. 256 НК РФ.

Пример 2.

Некоммерческое партнерство кроме заданий учредителей выполняет научно-исследовательские работы на договорной основе. За счет доходов от данной предпринимательской деятельности был приобретен проектор стоимостью 40 000 руб., который использовался для проведения презентаций в рекламных целях. Амортизационные отчисления со стоимости данного проектора следует исчислять в общем порядке.

Ситуация 3. Объект основных средств приобретен за счет средств предпринимательской деятельности, использован в рамках уставной деятельности.

Если за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, приобретается объект основных средств, но направляется на нужды уставной деятельности, амортизируемым имуществом для целей налогообложения этот объект являться не будет. Ведь в данном случае не выполняется требование п. 1 ст. 256 НК РФ об использовании имущества для получения дохода. Более того, стоимость этого объекта основных средств не может быть включена ни в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, ни иным образом (целиком), поскольку реинвестировать средства в уставную деятельность можно только за счет прибыли, оставшейся после налогообложения.

Пример 3.

Некоммерческое партнерство наряду с уставной деятельностью занимается научно-исследовательской работой на договорной основе. За счет доходов от данной предпринимательской деятельности был приобретен газоанализатор стоимостью 30 000 руб., который может быть использован только в рамках научно-исследовательских программ, выполняемых в соответствии с уставной деятельностью. Амортизационные отчисления со стоимости данного газоанализатора исчислять не следует. Стоимость газоанализатора не будет уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Ситуация 4. Объект основных средств приобретен за счет целевых средств, использован в рамках предпринимательской деятельности.

Ситуация, когда объекты основных средств приобретаются за счет целевых средств или средств целевого финансирования, но используются исключительно в рамках предпринимательской деятельности, встречается не так часто. В данном случае согласно п. 14 ст. 250 НК РФ использованное не по целевому назначению имущество (включая денежные средства), которое было получено в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), в качестве целевых поступлений, целевого финансирования (за исключением бюджетных средств), относится к внереализационным доходам и подлежит обложению налогом на прибыль.

На практике, конечно же, не все так однозначно. Целевые средства в виде членских взносов могут поступать в НКО с абстрактной формулировкой "для выполнения уставных задач" или "финансирование деятельности" и т.п. При этом предпринимательская деятельность, которой занимается НКО, как правило, соответствует ее уставным задачам. Например, образовательная деятельность не перестает быть образовательной (т.е. соответствующей уставным задачам некоммерческого образовательного учреждения) оттого, что она ведется на платной основе. Поэтому с точки зрения взаимоотношений НКО и источника финансирования нецелевого расходования средств может и не быть (все зависит от воли лица - источника целевых средств). Но с точки зрения налогового законодательства существует риск включения налоговым органом стоимости имущества, приобретенного за счет целевых средств и используемого исключительно в рамках предпринимательской деятельности, в состав внереализационных доходов.

Этот риск связан с тем, что НК РФ недостаточно четко раскрывает термин "целевое использование". Согласно п. 2 ст. 251 НК РФ к целевым поступлениям относятся "целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению". Обязательно ли уставная деятельность должна вестись на безвозмездной основе или она может приносить доход, налоговое законодательство не уточняет.

Более того, трудно разобраться, можно ли уменьшать расходы от предпринимательской деятельности на амортизационные отчисления со стоимости этого имущества.

Вернемся к п. 2 ст. 256 НК РФ, в котором указаны виды амортизируемого имущества, не подлежащие амортизации. Получается, что, если НКО (например, бюджетное учреждение) приобретает объект основных средств за счет бюджетных ассигнований, амортизироваться этот объект не будет на основании подп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ.

Если же бюджетное учреждение приобретает объект ОС за счет иных целевых средств (например, пожертвований), то, поняв буквально смысл подп. 1 п. 2 ст. 256 НК РФ, можно сделать вывод о том, что амортизацию начислять нужно, так как имущество приобретается для предпринимательской деятельности. Вместе с тем подп. 1 п. 2 ст. 256 НК РФ необходимо рассматривать во взаимосвязи с п. 4 ст. 321.1 НК РФ, которой устанавливаются правила налогового учета в бюджетных учреждениях. Согласно данной норме при определении налоговой базы по налогу на прибыль к расходам, связанным с коммерческой деятельностью, помимо расходов от предпринимательской деятельности относятся суммы амортизационный отчислений по имуществу, которое было приобретено за счет средств, полученных от этой деятельности, и использовалось в рамках этой деятельности. Следовательно, объекты основных средств бюджетных учреждений, приобретенные за счет целевого или бюджетного финансирования, для целей налогообложения амортизироваться не могут.

Если объект основных средств приобретает другая (не бюджетная) некоммерческая организация и не за счет бюджетных ассигнований, то, принимая во внимание формулировку подп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ, а также тот факт, что перечень имущества, не подлежащего амортизации, который приведен в п. 2 той же статьи, является закрытым, можно сделать вывод о том, что стоимость объекта основных средств в рассматриваемом случае подлежит амортизации.

Такая позиция подтверждается абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ, где сказано, что начислять амортизацию следует даже на безвозмездно полученное амортизируемое имущество. Значит, амортизируемое имущество, полученное безвозмездно в качестве целевого взноса средств (целевого финансирования), подлежит амортизации. Поэтому амортизироваться должны также основные средства, приобретенные за счет целевых средств (целевого финансирования).

Пример 4.

Некоммерческое партнерство выполняет научно-исследовательские работы в рамках уставной деятельности. Руководство НКО совместно с учредителями - членами партнерства приняли решение о проведении разового научного исследования на договорной основе. За счет целевых средств был приобретен газоанализатор, который может быть использован исключительно для указанного научного исследования. Стоимость газоанализатора составила 30 000 руб., а исследование планируется проводить в течение нескольких лет.

Несмотря на то что заказчики будут оплачивать научное исследование, данные работы соответствуют уставной деятельности партнерства. Таким образом, расходы по приобретению газоанализатора следует признать целевыми, а это не влечет за собой необходимости включать его стоимость в состав внереализационных доходов.

На стоимость основного средства будут начисляться амортизационные отчисления для целей налогообложения.

Ситуация 5. Объект основных средств приобретен за счет целевых средств, использован в обоих видах деятельности.

В этой ситуации однозначным становится вопрос о целевом использовании средств в виде финансирования или целевых поступлений. Приобретаемое имущество используется в рамках уставной деятельности, и вероятность того, что налоговый орган признает расходы на приобретение этого имущества нецелевыми, отсутствует.

Как только приобретенное имущество начинает использоваться в рамках уставной деятельности, правила налогообложения в этом случае подпадают под действие подп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ, согласно которому не подлежит амортизации "имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности".

Обратите внимание, что эта норма не содержит указаний на необходимость использовать имущество исключительно для ведения некоммерческой деятельности. Там содержится только два условия: приобретение имущества за счет целевых средств и использование его в рамках некоммерческой деятельности.

Следовательно, имущество, приобретенное за счет целевых средств и частично используемое в предпринимательской деятельности, с точки зрения налогового законодательства не подлежит амортизации.

Существует и другая точка зрения по этому поводу. Дело в том, что подп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ противоречит п. 1 ст. 256 НК РФ. Согласно последнему амортизируемым признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Поскольку имущество используется в рамках предпринимательской деятельности, то оно удовлетворяет указанному критерию. Более того, эту позицию подтверждает и положение п. 1 ст. 252 НК РФ, в соответствии с которым в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму понесенных расходов. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они понесены в рамках деятельности, направленной на получение дохода.

Если приобретенное за счет целевых средств, но используемое в двух видах деятельности имущество подлежит амортизации, то возникает вопрос: в каком объеме амортизационные отчисления должны быть учтены в отношении предпринимательской деятельности? Очевидно, что амортизационные отчисления не должны относиться на расходы, принимаемые для целей исчисления налога на прибыль, в полном объеме. В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика. При этом Налоговый кодекс Российской Федерации не раскрывает, какие виды деятельности имеются в виду в данном случае: либо разные виды предпринимательской деятельности, либо предпринимательская и непредпринимательская деятельность.

Распределить расходы между разными видами предпринимательской деятельности, на наш взгляд, совершенно необязательно, поскольку это действие не повлияет на расчет налогооблагаемой прибыли, а лишь потребует составления дополнительного налогового регистра.

Представляется, что положение ст. 272 НК РФ предусмотрено для налогоплательщиков, чьи виды деятельности облагаются разными ставками налога на прибыль либо вообще не облагаются этим налогом. В таком случае распределять косвенные расходы необходимо для того, чтобы избежать завышения расходов и занижения прибыли, облагаемой налогом на прибыль.

Отметим, что под доходами, упоминаемыми в ст. 272 НК РФ, стоит понимать не только доходы, учитываемые в целях налогообложения, но и другие поступления, в том числе членские взносы. Это следует из ст. 251 НК РФ, которая в состав доходов относит и те, которые не учитываются при определении налоговой базы.

Таким образом, на основании ст. 272, 256 НК РФ можно сделать противоположный вывод: некоммерческая организация может относить на расходы для целей налогового учета часть амортизационных отчислений, рассчитанных пропорционально сумме полученного дохода от предпринимательской деятельности. Однако в этом случае существует налоговый риск, который связан с противоречием норм налогового законодательства.

Пример 5.

Некоммерческая организация - фонд поддержки предпринимательства создан юридическими лицами. Финансировать деятельность фонда предполагается за счет целевых взносов учредителей и предпринимательской деятельности (проведения обучающих семинаров и т.п.).

В качестве целевого взноса один из учредителей фонда передал автомобиль, который будет использоваться в служебных целях.

Исчисление амортизационных отчислений со стоимости автомобиля сопряжено с налоговым риском.

Ситуация 6. Объект основных средств приобретен за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, использован в обоих видах деятельности.

Если же объект основных средств или нематериальный актив приобретается за счет средств от предпринимательской деятельности и используется в рамках этой деятельности, то необходимость его амортизации очевидна, даже если этот объект частично используется в уставной деятельности.

В данном случае подп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ уже не применим, а из п. 1 ст. 256 НК РФ следует, что амортизируемым признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Поскольку имущество приобретено и используется в рамках предпринимательской деятельности, то оно удовлетворяет указанному критерию.

Порядок исчисления амортизационных отчислений был рассмотрен в ситуации 5.

Пример 6.

Государственное образовательное учреждение оказывает дополнительные платные услуги. За счет средств от этой деятельности приобретается компьютерная техника, которая используется для обучения студентов, обучающихся как за счет бюджетных средств, так и на платной основе.

Амортизационные отчисления частично могут быть отнесены к расходам, принимаемым для целей налогообложения. Доля амортизационных отчислений, которая включается в состав расходов, должна исчисляться исходя из количества учебных часов в рамках платной образовательной деятельности и в рамках деятельности, финансируемой из бюджета. Если рассчитать эти часы невозможно - на основании соотношения доходов от оказания платных услуг и бюджетного финансирования.

Реализация основных средств, бывших в употреблении

Если предпринимательской деятельностью занимаются далеко не все НКО, то с реализацией неиспользуемого имущества рано или поздно может столкнуться любая организация. Чаще всего в данном случае речь идет о реализации выбывших из эксплуатации компьютерной техники, автомобилей и т.п. При реализация такого имущества формируются доходы, исчисление которых не вызывает трудностей. Однако правильно определить, на какие расходы можно уменьшить получаемые от покупателей средства, не так-то просто.

Обратите внимание, что бывшее в употреблении и реализуемое имущество может быть списано с баланса по двум причинам. В первом случае происходит ликвидация (частичная ликвидация) объекта основных средств, т.е. реализуется не сам объект, а материалы, полученные в результате ликвидации объекта основных средств (например, металлолом или комплектующие). Во втором случае ликвидации объекта основных средств не происходит - он передается покупателю.

В бухгалтерском учете данные варианты хозяйственной операции будут отражаться пo-разному. По-разному будут формироваться и расходы для целей исчисления налога на прибыль. Кроме того, большое значение имеет тот факт, за счет каких средств был приобретен тот или иной объект основных средств. Рассмотрим правила исчисления НДС и налога на прибыль, а также правила бухгалтерского учета этих операций в указанных выше ситуациях (с ликвидацией объекта ОС и без таковой). Допустим, что объект был приобретен некоммерческой организацией за счет целевых поступлений, так как этот случай вызывает наибольшие затруднения у бухгалтеров.

Пример 7.

В декабре 2002 г. некоммерческая организация приобрела портативный компьютер (ноутбук) стоимостью 34 000 руб. Поскольку он был куплен для использования в рамках уставной деятельности, НДС, уплаченный поставщику в сумме 6800 руб., был включен в стоимость компьютера. Следовательно, ноутбук был поставлен на бухгалтерский баланс по стоимости 40 800 руб. (34 000 руб. + 6800 руб.).

Компьютер был включен в третью амортизационную группу, поскольку срок его эксплуатации составляет 37 месяцев. Исходя из этого исчислялся износ данного ноутбука в рамках бухгалтерского учета. Ноутбук использовался только в рамках уставной деятельности. В июне 2004 г. он был реализован по остаточной стоимости, которая составила 20 951,35 руб.

Ситуация 7. Ноутбук вышел из строя, был списан комиссией по акту списания объекта основных средств (форма N ОС-4, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7) с отражением в разделе 3 акта информации об оприходованных ценностях;

Ситуация 8. Ноутбук был реализован по причине обновления компьютерного обеспечения.

Ситуация 7

Бухгалтерский учет

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, на счете 10, субсчет 6 "Прочие материалы" учитывается наличие и движение отходов производства (обрубки, обрезки, стружка и т.п.), неисправимого брака, материальных ценностей, полученных от выбытия объектов основных средств, которые не могут быть использованы как материалы, топливо или запасные части в данной организации (металлолом, утильсырье), изношенных шин и утильной резины и т.п. Таким образом, материальные ценности, полученные в результате ликвидации основных средств, должны учитываться на счете 10-6.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций поступления, связанные с продажей и прочим списанием основных средств и других активов, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров, отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств. Одновременно по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в течение отчетного периода учитывается остаточная стоимость активов, по которым начисляется амортизация, и фактическая себестоимость других активов, списываемых организацией, в корреспонденции со счетами учета соответствующих активов.

В соответствии с п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н, фактическая себестоимость материально-производственных запасов, остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Следовательно, в бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи:

Д 08 - К 60 - 34 000 руб. - приобретен компьютер;

Д 08 - К 60 - 6800 руб. - включен НДС в стоимость компьютера;

Д 01 - К 08 - 40 800 руб. - введен в эксплуатацию компьютер;

Д 86 - К 83 - 40 800 руб. - отнесена на увеличение добавочного капитала стоимость компьютера;

Д 010 - 19 848,65 руб. - начислен износ за балансом в течение 18 месяцев;

Д 83 - К 01 - 40 800 руб. - произошла ликвидация компьютера;

К 010 - 19 848,65 руб. - списан начисленный износ;

Д 10-64 - К 98-2 - 20 951,35 руб. - оприходован ноутбук как материалы, оставшиеся после ликвидации;

Д 62 - К 91-1 - 24 722,60 руб. - реализован ноутбук покупателю;

Д 91-2 - К 10-6 - 20 951,35 руб. - списаны с баланса материальные ценности, оставшиеся от ликвидации ноутбука;

Д 91-2 - К 68 - 3 771,24 руб. - начислен НАС по ставке 18% со стоимости реализации;

Д 98-2 - К 91-1 - 20 951,35 руб. - включена в состав прочих доходов стоимость ноутбука,

Налог на прибыль

Как следует из ст. 247 НК РФ, объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину понесенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Рассматриваемая ситуация состоит из двух хозяйственных операций, которые формируют доход для целей налогообложения: оприходование материалов, оставшихся от ликвидации ноутбука, и их реализация.

Согласно п. 13 ст. 250 НК РФ в состав внереализационных доходов в целях исчисления налога на прибыль включаются доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств. Налоговый кодекс Российской Федерации не устанавливает правил оценки стоимости данного имущества. Вместе с тем в п. 1 ст. 54 НК РФ указано, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Следовательно, стоимость материалов, оставшихся после ликвидации ноутбука и числящихся на счете 10-6, должна быть определена исходя из бухгалтерской оценки, т.е. по возможной цене реализации.

Доход от реализации будет соответствовать реальной стоимости продажи, что следует из ст. 249 НК РФ. Формируются ли в данной ситуации расходы?

В состав внереализационных расходов включаются расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации объектов основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Поскольку объект основных средств в рассматриваемом случае не использовался для получения дохода, то исходя из норм п. 1 ст. 256 НК РФ, этот объект не является амортизируемым имуществом. В соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для ведения некоммерческой деятельности, не подлежит амортизации. Значит, и амортизация на этот объект не начислялась. Поэтому при ликвидации объекта основных средств в данном случае в отличие от общего правила не образуется расход в виде недоначисленной амортизации со стоимости данного объекта. Из наших примеров (ситуации 5 и 6) следует, что если имущество использовалось в рамках предпринимательской деятельности, то расходы в виде соответствующей недоамортизированной части стоимости объекта формироваться могут.

При реализации имущества (за исключением амортизируемого имущества, ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) налогоплательщик вправе уменьшить доходы на цену приобретения этого имущества (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ). В рассматриваемой ситуации под ценой приобретения необходимо понимать стоимость, по которой материалы были оприходованы на счет 10-6.

НДС

Объектом налогообложения признаются операции реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Налоговое законодательство не предусматривает исключений для некоммерческих организаций, которые реализуют имущество, приобретенное за счет целевых средств. Следовательно, реализация ноутбука облагается НДС на общих основаниях.

Согласно п. 3 ст. 154 НК РФ при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости вместе с суммой уплаченного налога, налоговая база исчисляется как разница между ценой реализуемого имущества, которая определяется с учетом положений ст. 40 НК РФ, включая налог, акцизы (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

Обратите внимание, что в рассматриваемой ситуации приобретался ноутбук как таковой (объект основных средств), а реализуется уже новый актив - материалы, оставшиеся после частичной ликвидации объекта основных средств. Таким образом, компьютер, который вышел из строя, необходимо рассматривать не как имущество, приобретенное у поставщика, а как материалы, оставшиеся после ликвидации ноутбука (наравне, например, с металлоломом). Именно поэтому ноутбук после ликвидации будет учитываться не на счете 01 "Основные средства", а на счете 10-6 "Прочие материалы".

Следовательно, НДС будет исчисляться не с разницы между ценой реализации и первоначальной стоимостью имущества, а со стоимости реализации этого имущества. Возможно ли применить налоговый вычет в части налога, уплаченного поставщику при приобретении указанного ноутбука?

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении:

товаров (работ, услуг), приобретаемых для выполнения операций, признаваемых объектами налогообложения;

товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Учитывая, что материалы, оставшиеся от вышедшего из строя и не подлежащего ремонту ноутбука, не приобретались у поставщика, сумма налога поставщику не уплачивалась и налоговый вычет применяться не может.

Ситуация 8

Бухгалтерский учет

Если ноутбук из строя не вышел, имеет место реализация объекта основных средств. Тогда схема бухгалтерских записей будет следующая:

Д 08 - К 60 - 34 000 руб. - приобретен компьютер;

Д 08 - К 60 - 6800 руб. - включен НДС в стоимость компьютера;

Д 86 - К 83 - 40 800 руб. - отнесена на увеличение добавочного капитала стоимость компьютера;

Д 01 - К 08 - 40 800 руб. - введен в эксплуатацию объект ОС;

Д 010 - 19 848,65 руб. - начислен износ за балансом в течение 18 месяцев;

Д 62 - К 91-1 - 20951,35руб. - реализован ноутбук покупателю;

Д 91-2 - К 01 - 40 800 руб. - списан с баланса ноутбук;

Д 91-2 - К 68 - 0 руб. - начислен НДС с разницы между ценой реализации и первоначальной стоимостью;

К 010 - 19 848,65 руб. - списан начисленный износ;

Д 83 - К 86 - 19 848,65 руб. - скорректирована величина добавочного капитала.

Налог на прибыль

К доходам в целях исчисления налога на прибыль относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Значит, выручка в объеме стоимости реализации ноутбука будет включена в состав доходов организации (п. 1 ст. 248 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров, определяемую в следующем порядке:

при реализации амортизируемого имущества - на его остаточную стоимость;

при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) - на цену приобретения этого имущества;

при реализации покупных товаров - на стоимость приобретения данных товаров.

Еще раз необходимо обратить внимание, что если объект основных средств приобретается за счет целевых средств и используется в целях основной деятельности, которая ведется на безвозмездной основе, то согласно п. 1 ст. 256 НК РФ этот объект не является амортизируемым имуществом, а в соответствии с подп. 2 п. 2 той же статьи - расценивается как амортизируемое имущество (хотя амортизационные отчисления на его стоимость не начисляются). Так или иначе в состав расходов будет включена балансовая стоимость компьютера, ведь амортизация в рамках налогообложения не начислялась.

Кроме того, как уже было отмечено, к внереализационным доходам должны относиться доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (включая денежные средства), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств (п. 14 ст. 250 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 251 НК РФ к целевым относятся поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, переданные безвозмездно другими организациями и (или) физическими лицами и использованные получателями по назначению.

Под целевым расходованием средств можно в узком смысле понимать расходы по оплате труда административно-управленческого и другого персонала, который занимается уставной деятельностью, командировочные расходы, затраты на покупку канцелярских товаров, аренду помещений, содержание зданий и помещений, содержание и эксплуатацию автотранспорта, публикацию отчетов о деятельности и об использовании имущества (см., например, письмо МНС России от 2 апреля 2002 г. N 02-2-10/20-н340), а в широком смысле - любые расходы, связанные с ведением уставной деятельности.

Таким образом, если при поступлении целевых средств не было указано, что они могут расходоваться на приобретение оргтехники для последующей перепродажи, то есть вероятность того, что налоговый орган включит первоначальную стоимость ноутбука в состав доходов при исчислении налога на прибыль. Для того чтобы этого не произошло, необходимо обосновать факт реализации ноутбука хозяйственной деятельностью общества в рамках его уставной деятельности. Таким обоснованием может быть выход ноутбука из строя, замена оргтехники и др.

НДС

Поскольку в рассматриваемом случае продается тот же объект основных средств, который и приобретался, руководствоваться следует п. 3 ст. 154 НК РФ. Учитывая, что ноутбук реализуется по цене ниже цены приобретения, НАС, начисленный к уплате в бюджет, будет равен нулю.

И.Н. Токарев,

старший эксперт департамента налогов и права

компании "ФБК"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 22, ноябрь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: Токарев И.Н. Раздельный учет в некоммерческих организациях / Новое в бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации // Сб. нормат. док. с коммент. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2004. - Вып. 15 (209); Токарев И.Н. Особенности налогообложения доходов некоммерческих организаций / Финансовые и бухгалтерские консультации. - М.: ФБК-ПРЕСС, 2004. - Вып. 11 (108).