Подавали - "веселились", уточнили - "прослезились" ("Налоговые споры", N 8, август 2006 г.)

Подавали - "веселились", уточнили - "прослезились"

Норма п. 4 ст. 81 НК РФ позволяет налогоплательщику исправить допущенную ошибку и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию. Если налогоплательщик уплатит налог и пени до подачи декларации, он освобождается от ответственности. Однако не до конца ясно, какую сумму должен уплатить налогоплательщик, если в первоначально поданной декларации налог заявлен к возмещению, а по уточненной - налог необходимо доплатить.

Причина спора

Организация исправила ошибку, обнаруженную в налоговой декларации по НДС. В налоговый орган была подана уточненная декларация, по которой налог подлежал уплате. Согласно первоначальной декларации сумма исчисленного налога составила 58 359 руб., сумма налога, подлежащая вычету, - 70 437 руб., и сумма налога, подлежащая уменьшению, - 12 078 руб. После камеральной проверки первоначальной налоговой декларации налоговый орган в лицевой карточке налогоплательщика уменьшил задолженность за предыдущий месяц. Согласно уточненной декларации сумма исчисленного налога составила 73 516 руб., сумма налога, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им при приобретении товаров, - 73 389 руб., а сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, - 127 руб.

Поскольку до подачи уточненной декларации налог и пени уплачены не были, налоговая инспекция привлекла организацию к налоговой ответственности. При расчете штрафа налоговая инспекция исходила из того, что налогоплательщик должен был уплатить не только сумму налога, указанную в уточненной декларации (127 руб.), но и сумму, которая была ранее заявлена к уменьшению (12 078 руб.). Требование об уплате штрафа исполнено не было, поэтому налоговая инспекция обратилась в суд.

/------------------------------------------\           /-------------------------------------------\

|    Позиция налоговой инспекции           |---- ----|            Позиция организации            |

|------------------------------------------|           |-------------------------------------------|

|Согласно п. 4 ст. 81 НК РФ  налогоплатель-|           |Сумма    штрафа    рассчитана     налоговой|

|щик     освобождается     от     налоговой| /-------\ |инспекцией неправильно. Согласно ст. 122 НК|

|ответственности, если до подачи уточненной| |  2441 | |РФ сумма штрафа  составляет  20%  от  суммы|

|налоговой  декларации  он  уплатит   сумму| | рубль | |налога,   неуплаченной   в    установленный|

|налога и соответствующие ей  пени.  Уплате| \-------/ |законодательством о налогах и сборах  срок.|

|подлежит  не  только  указанная   в   этой|           |Налогоплательщик  по  уточненной  налоговой|

|декларации  сумма  налога,  но  и   сумма,|           |декларации должен уплатить 127 руб., исходя|

|которая     была     зачтена      согласно|           |из этой суммы должны быть рассчитаны пени и|

|первоначальной  декларации  в  счет  долга|           |штраф.   Запись    в    лицевой    карточке|

|налогоплательщика  перед  бюджетом.  Сумма|           |налогоплательщика сама  по  себе  не  может|

|задолженности подтверждается  имеющейся  в|           |служить доказательством проведенного зачета|

|материалах  дела  выпиской   из   карточки|           |и наличия недоимки.                        |

|лицевого     счета      налогоплательщика.|           \-------------------------------------------/

|Поскольку налог  и  пени  в  полной  сумме|                                 |

|уплачены   не   были,   штраф   предъявлен|                                 

|организации обоснованно исходя из недоимки|           /-------------------------------------------\

|в сумме 12 205 руб. (127 + 12 078).       |           |         Решение в пользу организации      |

\------------------------------------------/           \-------------------------------------------/

Позиция суда

Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в п. 26 постановления от 28.02.01 N 5 разъяснил, что при применении положений п. 3 и 4 ст. 81 НК РФ, предусматривающих освобождение налогоплательщика от ответственности в случае самостоятельного обнаружения и исправления им в установленном указанными нормами порядке допущенных при составлении налоговой декларации ошибок, судам необходимо исходить из того, что в данном случае речь идет об ответственности, предусмотренной ст. 122 "Неуплата или неполная уплата сумм налога" НК РФ.

За несвоевременную уплату НДС в сумме 127 руб. по уточненной налоговой декларации с налогоплательщика необходимо взыскать штраф в размере 25 руб. 40 коп. от факт, что суммы налога, заявленные к уменьшению, были неправомерно зачтены в счет недоимки прошлых налоговых периодов, не является объективной стороной правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ.

Учитывая, что налог на добавленную стоимость - это косвенный налог, налогоплательщик перечислял его поставщикам товаров (работ, услуг), и формально эти суммы не могут считаться излишне уплаченным налогом, законодатель определил правила зачета НДС, прописанные специально для данного вида налога (ст. 176 НК РФ). Налоговая инспекция ни в решении по результатам камеральной проверки уточненной налоговой декларации, ни в кассационной жалобе, ни в суде не представила доказательств того, что спорная сумма в 12 078 руб. была зачтена по правилам, установленным ст. 176 НК РФ. Ссылка налоговой инспекции на сведения, взятые ею из карточки лицевого счета, не может служить таким доказательством, поскольку карточка лицевого счета налогоплательщика является формой внутреннего контроля, осуществляемого налоговым органом во исполнение ведомственных документов, поэтому сама по себе запись в лицевой карточке налогоплательщика, если нет иных документов, не может служить доказательством проведенного зачета и наличия недоимки.

Решение принято ФАС Восточно-Сибирского округа и отражено в постановлении от 04.04.06 по делу N А58-5171/2005-Ф02-1254/06-С1.

Наш комментарии

Попробуем разобраться, почему суд поддержал организацию, и можно ли в иных случаях руководствоваться аргументами организации. Суд поддержал организацию прежде всего потому, что налоговая инспекция не представила в суд доказательств того, что зачет НДС был проведен по правилам, установленным ст. 176 НК РФ. В качестве доказательства налоговая инспекция представила выписку из карточки лицевого счета, но мы уже не раз писали о том, что сама по себе информация, содержащаяся в карточке лицевого счета налогоплательщика, не может свидетельствовать ни о наличии недоимки, ни о наличии переплаты. Карточка - это документ, который применяется налоговым органом для внутреннего контроля. Налоговое законодательство не регламентирует порядок ведения карточек лицевых счетов налогоплательщика. Такой порядок до 1 августа 2005 г. был установлен приказом МНС России от 05.08.02 N БГ-3-10/411, который в силу п. 2 ст. 4 НК РФ к актам законодательства РФ о налогах и сборах не относится. Кроме того, в карточке могут содержаться и ошибочные сведения. Сейчас налоговые органы ведут карточки "РСБ", порядок ведения которых определен приказом ФНС России от 12.05.05 N ШС-3-10/201@. Но изменение формы карточки не меняет ее сути.

Документами, на основании которых можно сделать вывод о наличии у налогоплательщика недоимки или переплаты, являются налоговые декларации с заявленными к уплате суммами налога и платежные поручения, на основании которых уплачены налоги. В рассматриваемом нами случае налогоплательщик даже не пытался представить доказательства уплаты налога, т.е. косвенно он соглашался с выводом инспекции о наличии недоимки и о проведении зачета.

Если говорить о сумме, которую организация должна перечислить в бюджет, то она составляет 12 205 руб. (12 078 руб. по первоначальной декларации и 127 руб. по уточненной налоговой декларации).

Пример

Согласно декларации, поданной за июнь 2006 г., организация должна уплатить 10 000 руб. НДС. Платежных поручений, подтверждающих уплату суммы налога, нет, т.е. по состоянию на 20 июля 2006 г. за организацией числится недоимка. В декларации за июль сумма налоговых вычетов превысила сумму исчисленного налога на 9000 руб. Налоговая инспекция провела зачет этой суммы в счет погашения недоимки. За организацией по состоянию на 20 августа 2006 г. числится долг в сумме 1000 руб.

Допустим, что в сентябре в поданной за июль декларации была обнаружена ошибка. Согласно уточненному расчету сумма налоговых вычетов оказалась завышена на 9500 руб., и фактически по декларации за июль к доплате причитается 500 руб. Значит, с учетом корректировок недоимка организации на 20 августа составит 10 500 руб.

Получается, что недоимка, о которой говорила налоговая инспекция, действительно числилась за организацией. Однако декларация за предыдущий налоговый период была подана организацией вовремя и сумма налога в ней указана правильно; поскольку данных о проведении зачета организация не имела, применить ст. 122 НК РФ к сумме задолженности за предыдущий налоговый период оснований у налоговой инспекции не было. На это обратил внимание и суд. Налоговая инспекция, получив уточненную декларацию, должна была скорректировать данные о недоимке налогоплательщика за предыдущий период и выставить налогоплательщику требование о ее уплате вместе с пенями (ст. 45, 69 НК РФ). Если налогоплательщик не выполнит требование, налоговая инспекция вправе взыскать налог и пени в бесспорном порядке.

Однако все вышеизложенное относится к тем случаям, когда налоговая инспекция нарушает порядок проведения зачета, установленный ст. 176 НК РФ. Как следует из норм ст. 176 НК РФ, налоговая инспекция проводит зачет самостоятельно, но о своих действиях она обязана уведомить налогоплательщика в десятидневный срок со дня проведения зачета. Используя механизм зачета, налоговая инспекция закрывает долг налогоплательщика за прошлые периоды, и с момента проведения зачета прекращается начисление пеней. Подавая уточненную налоговую декларацию, в которой сумма налоговых вычетов уменьшена, своевременно уведомленный о проведении зачета налогоплательщик должен понимать, что его долг перед бюджетом автоматически увеличивается, поэтому он освобождается от ответственности, если до подачи уточненной налоговой декларации уплатит недостающую сумму налога и соответствующие пени (п. 4 ст. 81 НК РФ). По нашему мнению, требования п. 4 ст. 81 НК РФ с учетом норм ст. 122 НК РФ будут выполнены, если налогоплательщик при погашении своего долга учтет данные о проведенном зачете, т.е. заплатит всю сумму недоимки и пеней. Но еще раз оговоримся, что данный вывод касается случаев, когда налогоплательщик знает о проведенном зачете. Если же такой информации у него нет, размер штрафа должен быть исчислен исходя из той суммы, которая заявлена налогоплательщиком к уплате на основании уточненной налоговой декларации, но фактически не уплачена.

В заключение отметим, что исправить ошибки, обнаруженные в ранее представленных декларациях, налогоплательщик должен до назначения выездной налоговой проверки. В противном случае ответственности по ст. 122 НК РФ ему не избежать, поскольку не будет выполнено одно из условий, предусмотренных п. 4 ст. 81 НК РФ для освобождения от ответственности (см. постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.04.06 по делу N А31-814/2005-5).

"Налоговые споры", N 8, август 2006 г.