Вопрос: Застрахованный автомобиль был угнан в 2004 г. Страхователю было выплачено страховое возмещение 1 млн руб., при этом страхователь и страховая компания заключили Соглашение, по условиям которого при обнаружении автомобиля страхователь выплаченные денежные средства возвращает страховой компании в размере стоимости обнаруженного автомобиля. В 2006 г. автомобиль был найден и возвращен страхователю, рыночная стоимость автомобиля на тот момент составила 200 тыс. руб. Не является ли разница между страховым возмещением и денежными средствами, перечисленными страховщику, доходом, подлежащим обложению НДФЛ? ("Налоговые споры", N 8, август 2006 г.)

Страховая компания столкнулась со следующей ситуацией. Застрахованный автомобиль, принадлежащий гражданину (страхователю), был угнан в 2004 г. Страхователю было выплачено страховое возмещение в размере 1 млн руб., при этом страхователь и страховая компания заключили Соглашение, по условиям которого при обнаружении автомобиля страхователь выплаченные денежные средства возвращает страховой компании в размере стоимости обнаруженного автомобиля. В 2006 г. застрахованный автомобиль был найден и возвращен страхователю, рыночная стоимость автомобиля на тот момент составила 200 тыс. руб.

Возникает резонный вопрос: не является ли разница между полученным страхователем страховым возмещением и денежными средствами, перечисленными страховщику по Соглашению, доходом страхователя - физического лица, подлежащим обложению НДФЛ? Признается ли в этом случае страховая компания налоговым агентом?

В соответствии со ст. 226 НК РФ организация признается налоговым агентом в том случае, если налогоплательщик (физическое лицо) в результате отношений с организацией получил доходы. Однако следует учитывать, что налог на доходы физических лиц исчисляется по итогам налогового периода - календарного года (ст. 54, 55, 216, 225 НК РФ). В 2004 г. дохода, подлежащего налогообложению, у страхователя не возникло. В 2006 г. страхователю возвращено его же собственное имущество - ранее похищенный автомобиль. Право собственности на автомобиль страховой компании не передавалось (так было предусмотрено Соглашением сторон), поэтому никакого приращения имущества, иных доходов непосредственно от страховой компании (или в результате отношений, сделок со страховой компанией) страхователь в 2006 г. не получил. Соответственно, у страховой компании и в 2006 г. не возникает обязанностей налогового агента по НДФЛ.

После возврата автомобиля страхователь фактически получил как имущество, так и страховое возмещение, поэтому в данном случае можно говорить о неосновательном обогащении (ст. 1102 ГК РФ). Значит, как следует из ст. 1105 ГК РФ, страхователь обязан возместить страховой компании стоимость неосновательного обогащения. Размер возмещения определяется исходя из стоимости имущества на момент его обнаружения, в нашей ситуации - 200 тыс. руб. (стоимость автомобиля в 2006 г.). Полученные от страхователя денежные средства страховая компания отразит в составе внереализационных доходов.

К сожалению, правоприменительная практика по рассматриваемой проблеме отсутствует. Не исключено, что налоговые органы расценят такую ситуацию по-иному, руководствуясь следующими аргументами. В статье 41 НК РФ доход характеризуется как экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.

В рассматриваемой нами ситуации страхователю в 2006 г. возвращено его же имущество. Выплатив страховой компании 200 тыс. руб., он получает 800 тыс. руб. - налицо приращение имущества и, следовательно, экономическая выгода (получение дохода). Тот факт, что рыночная стоимость имущества изменилась, в данном случае не имеет значения. Согласно положениям гл. 23 НК РФ повышение (понижение) рыночной стоимости имущества, которым владеет лицо, не приводит к возникновению налогооблагаемого дохода (или убытка).

Факт того, что у страхователя остаются 800 тыс. руб., по сути дела, является условием сделки, что позволяет налоговым органам говорить о прощении долга страхователя страховщиком (ст. 415 ГК РФ). В соответствии с п. 1 ст. 572 ГК РФ эта сделка может квалифицироваться как дарение, поэтому сумма прощенного долга будет признана для страхователя доходом, с которого нужно заплатить НДФЛ по ставке 13% (п. 1 ст. 210 и п. 1 ст. 224 НК РФ).

Используя п. 1 ст. 226 НК РФ, налоговые органы признают страховую компанию налоговым агентом со всеми вытекающими отсюда последствиями. В этом случае страховой компании, занимающей осторожную позицию, остается только доказывать, что у нее не было возможности удержать у страхователя подлежащую уплате сумму налога. Но тогда о появлении у страхователя дохода страховая компания должна письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств. Иначе страховая компания рискует быть привлеченной к налоговой ответственности по ст. 126 НК РФ и с нее может быть взыскан штраф в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Но основное бремя налогового контроля переносится на налогоплательщика - физическое лицо. Именно он должен будет самостоятельно исполнить обязанность по уплате НДФЛ с полученных доходов (ст. 228 НК РФ), а также представить в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию (ст. 229 НК РФ).

Рассмотренных проблем с налогообложением НДФЛ можно избежать, если страхователь откажется от своих прав на похищенный автомобиль. Это право предусмотрено п. 5 ст. 10 Закона РФ об организации страхового дела - в случае утраты или гибели застрахованного имущества страхователь, выгодоприобретатель вправе отказаться от своих прав на него в пользу страховщика в целях получения от него страховой выплаты (страхового возмещения) в размере полной страховой суммы.

Правда, здесь есть один вопрос, который придется решать. Вышеуказанная норма закона устанавливает право страхователя на абандон - отказ от прав на застрахованное имущество, но дело в том, что эта норма является новой для страхового законодательства, ранее такое право содержалось только в Кодексе торгового мореплавания РФ. А ГК РФ не установлена форма сделки, в результате которой имущество, от которого отказывается страхователь, переходит в собственность страховщика.

Статья 10 Закона об организации страхового дела определяет понятие страховой выплаты как денежную сумму, установленную федеральным законом и (или) договором страхования и выплачиваемую страховщиком страхователю (застрахованному лицу, выгодоприобретателю) при наступлении страхового случая. Поэтому в договоре страхования следует предусмотреть случай, когда страхователь имеет право на выплату полной страховой суммы, и тогда для страховщика выплата полной страховой суммы в случае отказа страхователя от права на застрахованное имущество в пользу страховщика будет правомерной страховой выплатой по договору страхования.

В части налогообложения отметим следующее. Для целей налогового учета получаемое страховой компанией имущество (найденный автомобиль) должно рассматриваться как безвозмездно полученное (п. 8 ст. 250 НК РФ). При дальнейшей его реализации следует учитывать, что входной НДС страховщиком не уплачивался и на входной НДС счета-фактуры нет. Следовательно, налоговая база по НДС будет определяться по правилам, установленным п. 1 ст. 154 НК РФ, т.е. НДС должен исчисляться исходя из продажной цены товара. По налогу на прибыль организаций вырученные от продажи имущества денежные средства признаются доходом страховой компании, которые подлежат налогообложению.

1 августа 2006 г.

"Налоговые споры", N 8, август 2006 г.