Не было у "упрощенца" забот - купил он товары (И. Чвыков, "Малая бухгалтерия", N 4, август-сентябрь 2006 г.)

Не было у "упрощенца" забот - купил он товары

В 2006 году "упрощенцы" на практике знакомятся с нововведениями, которые внес в главу 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ Федеральный закон от 21.07.2005 N 101-ФЗ. Изменившийся порядок учета товаров, приобретенных для перепродажи, привлекает особенно пристальное внимание специалистов.

Учитывать в расходах стоимость покупных товаров могут те организации и предприниматели, которые применяют объект налогообложения "доходы минус расходы". С 1 января 2006 г. порядок включения в расходы стоимости покупных товаров существенно изменился. Рассмотрим, чем эти нововведения обернулись для "упрощенцев", занимающихся торговой деятельностью.

Когда стоимость включается в расходы

В 2005 г. исходя из действовавших в тот период формулировок главы 26.2 НК РФ и согласно разъяснениям Минфина России стоимость приобретенных и оплаченных товаров можно было списывать в расходы сразу, не дожидаясь их реализации (см. письма от 13.05.2005 N 03-03-02-02/70, 15.03.2005 N 03-03-02-04/1/67, 16.03.2005 N 03-03-02-04/1/74).

Нынешний порядок признания расходов предусматривает, что стоимость товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, включается в расходы только по мере их реализации (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Что считать моментом реализации товаров, установлено в ст. 39 НК РФ. Реализация товаров - это передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами) права собственности на товары одним лицом для другого лица.

Итак, с 1 января 2006 г., чтобы включить стоимость товаров в расходы при УСН, нужно соблюсти два условия: товар должен быть оплачен поставщику и товар должен быть реализован покупателю. При этом требования о том, что покупатель должен обязательно оплатить эти товары, в главе 26.2 НК РФ нет.

Пример 1.

Организация в июне 2006 г. оплатила поставщику и получила от него партию товара в количестве 100 единиц на сумму 50 000 руб. (без НДС).

В июне 2006 г. было реализовано покупателям 70 единиц товара. Остальная часть товаров в количестве 30 единиц была реализована в августе 2006 г.

С учетом положений подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ организация включит в расходы в июне 2006 г. покупную стоимость 70 единиц проданного товара, а стоимость 30 единиц товара учитывается в расходах в августе 2006 г.

Способы оценки товаров

В новой редакции ст. 346.17 НК РФ введено правило, согласно которому для определения стоимости товаров, включаемой в расходы, необходимо применять один из способов их оценки:

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

- по средней стоимости;

- по стоимости единицы товара.

Применение любого из этих методов не вызывает сложностей, когда организация находится на общем режиме и применяет для целей налогообложения прибыли метод начисления*(1). Товар получен, его покупная стоимость определена, и при последующей реализации можно включать стоимость товаров в расходы независимо от того, оплачены они поставщику или нет.

А вот с упрощенной системой налогообложения картина совершенно другая.

Как установлено п. 2 ст. 346.17 НК РФ, расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. Поэтому, выбрав любой из способов оценки, "упрощенец" может применять его только к тем товарам, которые уже оплачены поставщикам. Получается, что необходимо четко знать, какие из реализованных товаров оплачены, и только их стоимость включать в расходы.

В деятельности организаций довольно распространена ситуация, когда полученная партия товаров оплачена поставщику не полностью, например только наполовину. Не расплатившись полностью за товары, организация их продает. Но в расходы она может включить стоимость только тех товаров, которые оплатила. Даже если реализована вся полученная партия товаров, в расходы при УСН можно включить только ту часть, которая оплачена.

Чтобы буквально выполнить все эти требования, "упрощенцу" нужно вести как минимум два регистра учета - "Товары полученные и оплаченные" и "Товары полученные, но не оплаченные". Оплаченные поставщикам товары заносятся в регистр "Товары полученные и оплаченные". По мере реализации товаров в этом регистре определяется покупная стоимость товаров, которую можно включить в расходы при УСН.

В регистр "Товары полученные, но не оплаченные" придется записывать информацию о товарах, которые еще не оплачены. Если все товары, отраженные в регистре "Товары полученные и оплаченные", реализованы, то информация о реализации неоплаченных товаров покупателям отражается в регистре "Товары полученные, но не оплаченные". В нем определяется покупная стоимость товаров, которую тоже можно включить в расходы при УСН, но только после оплаты поставщикам.

Товары, отраженные в регистре "Товары полученные, но не оплаченные", которые еще не реализованы, по мере оплаты переносятся в регистр "Товары полученные и оплаченные". Те товары, которые к моменту оплаты уже реализованы, сразу списываются в расходы.

Предложенный вариант учета позволяет полностью выполнять требования НК РФ. Но таким способом учитывать товары могут только те фирмы, где учет построен так, что можно отследить реализацию каждой единицы товаров.

Пример 2.

Организация применяет УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы" и торгует оптом товарами бытовой химии.

5 июня 2006 г. она получила от поставщика партию туалетного мыла: 100 коробок по цене 600 руб. на сумму 60 000 руб. (без НДС).

Эта партия оплачена частично в сумме 36 000 руб.

8 июня 2006 г. была получена вторая партия мыла в количестве 80 коробок по цене 650 руб. (на сумму 52 000 руб. без НДС).

Эта партия также оплачена частично - только в сумме 26 000 руб.

15 июня 2006 г. организация реализовала 140 коробок мыла.

20 июня 2006 г. была произведена оплата поставщику в окончательный расчет за первую партию товара (на сумму 24 000 руб.).

Рассмотрим, как отразить движение товаров и определить стоимость реализованного товара, которую можно включить в расходы в июне 2006 г.

Первая партия товара оплачена частично. Поэтому 60 коробок мыла на сумму 36 000 руб. мы запишем в регистр оплаченных товаров, а неоплаченную часть мыла (40 коробок на сумму 24 000 руб.) - в регистр неоплаченных товаров.

Аналогично запишем мыло из второй партии: 40 коробок на сумму 26 000 руб. - в регистр оплаченных товаров и такое же количество - в регистр неоплаченных товаров.

Реализацию 15 июня 2006 г. 140 коробок мыла нам нужно тоже показывать в двух регистрах. Это связано с тем, что оплачено организацией к моменту реализации только 100 коробок и в расходы можно включить только покупную стоимость этих 100 коробок.

40 коробок реализованного, но не оплаченного поставщику мыла мы отразим в регистре неоплаченных товаров в графе "Справочно". Это количество товара можно будет включить в расход только после того, как будет произведена его оплата поставщику.

Полная оплата первой партии мыла на сумму 24 000 руб. (40 коробок) была произведена 20 июня 2006 г. Оплату товара мы отразим в регистре неоплаченных товаров в графе "Переведено в регистр учета оплаченных товаров". Одновременно это количество мыла и его покупную стоимость отразим в графах "Приход" и "Расход" в регистре оплаченных товаров. Это объясняется тем, что 40 коробок мыла уже были реализованы ранее (15 июня 2006 г.).

Теперь в регистре оплаченных товаров посчитаем стоимость реализованных товаров, которую можно включать в расход в июне 2006 г.

В июне организация получила две партии мыла по разной цене (по 600 и 650 руб. за коробку). Оплачено поставщику 140 коробок на общую сумму 86 000 руб. Исходя из этой суммы покупная стоимость реализованного мыла включается в расход в июне 2006 г.

Регистр "Товары полученные и оплаченные"

Наименование товара: мыло туалетное (коробки)

Операция	Приход		Расход
	Количество	Сумма, руб.	Количество	Сумма, руб.
5 июня 2006 г. получен товар	60	36 000
8 июня 2006 г. получен товар	40	26 000
15 июня 2006 г. реализован товар			100
20 июня 2006 г. оплачен поставщику товар, реализованный 15 июня 2006 г. (переведено из регистра "Товары полученные, но не оплаченные")	40	24 000	40
Итого	140	86 000	140	86 000

Регистр "Товары полученные, но не оплаченные"

Наименование товара: мыло туалетное (коробки)

Операция	Приход		Переведено в регистр учета оплаченных то- варов		Справочно. Реализовано неоп- лаченных товаров
	Количество	Сумма, руб.	Количество	Сумма, руб.	в количестве
5 июня 2006 г. получен товар	40	24 000
8 июня 2006 г. получен товар	40	26 000
15 июня 2006 г. реализован товар					40
20 июня 2006 г. оплачена первая партия товара			40	24 000

При таком подходе организация может применять только один способ определения покупной стоимости товаров - по стоимости единицы товара. Однако на практике это возможно далеко не всегда.

При продаже товаров покупателям в розничной торговле пробивают кассовый чек. В большинстве случаев небольшие магазины применяют простые контрольно-кассовые машины (ККМ), которые пробивают в чеке только общую сумму покупки. Никакой другой информации (наименование товара, его количество, цена) в таком чеке нет.

Только достаточно большие магазины применяют более "продвинутые" ККМ, которые сопряжены с компьютером и оснащены сканером штрих-кодов товаров. Эти ККМ печатают на чеке всю информацию о проданном товаре и одновременно отражают ее в компьютерной программе.

В этом случае возможно получать полную информацию о проданном товаре: наименование, количество, его продажная стоимость, кто поставщик, оплачен товар или еще нет, а самое главное - его покупная стоимость.

Ведь при исчислении единого налога при УСН в расходы включается именно стоимость приобретения товаров. Об этом сказано в ст. 346.17 НК РФ. Обращал на это внимание и Минфин России в письме от 09.09.2005 N 03-11-04/2/75, в котором разъяснял особенности учета расходов при УСН с 1 января 2006 г.

Если "упрощенец" применяет "продвинутую" ККМ, то у него проблем с учетом товаров практически не будет и ему больше всего подойдет способ учета по стоимости единицы товара.

А вот во всех иных случаях проблем не избежать. Здесь, как нельзя кстати, вспоминается ставшая уже крылатой фраза известного политика: "Хотели как лучше, а получилось как всегда".

Вместо "упрощенки", которая изначально предназначалась малому бизнесу, получили усложнение. Да еще какое! В пору рассмотреть очередные поправки в главу 26.2 НК РФ о субсидировании розничных магазинов для оснащения их "продвинутыми" ККМ.

Видимо, осознав эту проблему, Минфин России пошел навстречу таким налогоплательщикам. В письме от 28.04.2006 N 03-11-04/2/94 он предлагает определять стоимость товаров, учитываемых в расходах при УСН, по формулам на основе продажной стоимости товаров и результатов ежемесячных инвентаризаций*(2).

Мы можем предложить еще один вариант определения покупной стоимости реализованных товаров, которую можно учесть в расходах.

Суть этого варианта заключается в том, что в конце месяца организация в общеустановленном порядке определяет стоимость проданных товаров с применением любого из четырех возможных способов. Расчет производится исходя из данных о приходе и расходе товаров, независимо от факта их оплаты поставщикам. Затем полученная величина сравнивается с суммой, уплаченной в текущем месяце поставщикам товаров. Расходом признается меньшая из двух величин.

Пример 3.

В организации на начало июня 2006 г. остаток нереализованных товаров (по стоимости их приобретения) составил 100 000 руб. Из этой суммы оплачено поставщикам товаров 20 000 руб.

1 июня 2006 г. оплачено поставщикам за ранее полученные товары 40 000 руб.

9 июня 2006 г. получены оплаченные товары на сумму 20 000 руб.

14 июня 2006 г. получены неоплаченные товары на сумму 30 000 руб.

30 июня 2006 г.

Организация определяет себестоимость проданных товаров в общем порядке исходя из стоимости их приобретения любым из четырех методов независимо от факта оплаты (как при методе начисления).

Предположим, на основании первичных документов о реализации товаров покупателям организация определила, что по стоимости приобретения реализовано товаров на сумму 90 000 руб.

Определим, какую сумму можно включить в расходы за июнь.

Дата	Приход, руб.		Расход, руб.
	Всего	В т.ч. оплачено	Всего	В т.ч. оплачено
Остаток на 1 июня 2006 г.	100 000	20 000	-	х
1 июня 2006 г.	-	40 000	х	х
9 июня 2006 г.	20 000	20 000	х	х
14 июня 2006 г.	30 000	-	х	х
30 июня 2006 г.	-	-	90 000	х
Итого с учетом остатка на 1 июня 2006 г.	150 000	80 000	90 000	80 000
Остаток на конец месяца	60 000	-	10 000

С учетом остатка товаров на 1 июня 2006 г. всего получено товаров на сумму 150 000 руб., а оплачено из них - на сумму 80 000 руб. Покупная стоимость товаров, реализованных покупателям за июнь, - 90 000 руб. Следовательно, стоимость не реализованных на конец месяца товаров - 60 000 руб.

Как видим, покупная стоимость реализованных товаров (90 000 руб.) больше, чем сумма оплаты товаров (80 000 руб.).

В расходы можно включить только стоимость реализованных и оплаченных товаров.

Поэтому в июне в расходы организация включит только 80 000 руб. А "остаток" расхода (10 000 руб.) перенесет на следующий месяц.

3 июля 2006 г. организация оплатила и получила товары на сумму 40 000 руб., а 17 июля 2006 г. оплатила 20 000 руб. за ранее полученные товары. За июль реализовано товаров покупателям на сумму 100 000 руб. (себестоимость реализованных товаров).

Дата	Приход, руб.		Расход, руб.
	Всего	В т.ч. оплачено	Всего	В т.ч. оплачено
Остаток на 1 июля 2006 г.	60 000	-	10 000	х
3 июля 2006 г.	40 000	40 000	х	х
17 июля 2006 г.	-	20 000	х	х
31 июля 2006 г.	-	-	100 000	х
Итого с учетом остатка на 1 июля 2006 г.	100 000	60 000	110 000	60 000
Остаток на конец месяца	-	-	50 000

В июле оплачены счета поставщиков товаров на сумму 60 000 руб., в то время как себестоимость реализованных покупателям товаров составила 100 000 руб. Плюс к этому осталось еще 10 000 руб. несписанных расходов июня.

Поскольку в июле оплачено товаров на сумму 60 000 руб., в расходы можно включить стоимость товаров не более этой величины.

В результате на конец месяца остатка нереализованных товаров в организации уже нет. Однако в учете числится стоимость реализованных, но не оплаченных поставщикам товаров на сумму 50 000 руб.

Если в августе организация оплатит поставщикам эту сумму (или ее часть), то даже в отсутствие другой реализации эту сумму (или часть) можно будет включить в расходы. Ведь эта сумма представляет собой стоимость уже ранее реализованных товаров, для которых осталось выполнить последнее необходимое условие для включения в расходы - оплатить их.

Обратите внимание! Какой бы метод оценки стоимости реализованных товаров ни выбрала организация, этот выбор нужно зафиксировать в приказе об учетной политике.

Учет расходов, связанных с реализацией

В соответствии с подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (с 1 января 2006 г. действует в новой редакции) при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на "расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в подпункте 8*(3) настоящего пункта).

При реализации указанных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от этих операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в том числе на сумму расходов по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемых товаров".

Новые формулировки говорят о том, что доходы от операций по реализации товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, уменьшает только сумма расходов, непосредственно связанных с реализацией этих товаров.

С другой стороны, порядок признания расходов отражен в п. 2 ст. 346.17 НК РФ. Он предусматривает включение в расходы затрат, непосредственно связанных с реализацией товаров, сразу после их фактической оплаты. Никакого "поэтапного" их включения в расходы здесь не предусмотрено.

Вот из-за этого и возможен спор: включать затраты на хранение, обслуживание и транспортировку товаров в расходы в полной сумме сразу после их оплаты или дожидаться получения доходов от реализации этих товаров.

Минфин России считает, что действовать нужно по второму варианту (см. письмо от 07.12.2005 N 03-11-04/2/146).

Вот вам и еще одно усложнение "упрощенки".

То есть организациям нужно разработать порядок распределения таких расходов между проданными и непроданными товарами. Можно посоветовать взять за основу механизм распределения транспортных расходов на остаток нереализованных товаров по среднему проценту за текущий месяц, который изложен в ст. 320 НК РФ.

Пример 4.

Организация в июне 2006 г. оплатила поставщику и получила от него партию товара на сумму 50 000 руб. (без НДС). Расходы на транспортировку этих товаров составили 4000 руб.

Покупная стоимость товаров, реализованных в июне, - 35 000 руб. Все реализованные товары оплачены покупателями.

Следуя позиции Минфина, организация может учесть в расходах в июне только часть расходов на транспортировку товаров.

В июне реализовано 70% приобретенных товаров (35 000 руб.: 50 000 руб. х 100).

Именно в этой доле в расходы за июнь включаются расходы на транспортировку, т.е. 2800 руб. (4000 руб. х 70%) (при условии, что эти 2800 руб. уже оплачены).

Включение в расходы сумм НДС

Есть и еще один вид расходов, который напрямую связан с приобретением товаров для перепродажи. Это суммы НДС, уплачиваемые поставщикам.

Согласно новой редакции подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в расходы можно включить суммы НДС по приобретенным и оплаченным товарам (работам, услугам), которые подлежат включению в состав расходов.

Здесь тоже есть "подводные камни".

Новая формулировка, в отличие от прежней (действовавшей до 1 января 2006 г.), содержит уточнения. Во-первых, в расходы включается НДС по оплаченным товарам (работам, услугам), а во-вторых, НДС признается расходом, если стоимость соответствующих товаров (работ, услуг) подлежит включению в расходы.

Возникает вопрос: когда уплаченные суммы НДС можно включать в расходы - когда НДС вместе со стоимостью товаров уплачен поставщику или когда эти товары реализованы?

Минфин России считает, что НДС нужно включать в расходы пропорционально стоимости реализованных товаров (см. письма от 28.04.2006 N 03-11-04/2/94, от 07.07.2006 N 03-11-04/2/140). Причем аргументов в подтверждение своей позиции Минфин в письме не приводит. Этой точки зрения, очевидно, будут следовать и налоговики.

Пример 5.

Организация в июне 2006 г. оплатила поставщику и получила от него партию товара на сумму 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.).

В июне 2006 г. покупателям реализована часть товаров. Стоимость их приобретения - 35 000 руб. Эту сумму организация включает в расходы в июне 2006 г.

Следуя позиции Минфина, организация может учесть в расходах в июне только часть уплаченной поставщику суммы НДС, относящуюся к реализованным товарам.

Сумма НДС, приходящаяся на стоимость реализованных товаров, составит 6300 руб. (35 000 руб. х 18%).

Именно эту сумму НДС и можно включить в расходы в июне 2006 г.

По нашему мнению, суммы НДС, уплаченные поставщикам товаров, следует включать в расходы сразу, не дожидаясь реализации товаров. Уточнение подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ говорит лишь о том, что если стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг) может быть включена в расходы (исходя из перечня п. 1 ст. 346.16 НК РФ), то соответствующие суммы НДС тоже являются расходом.

Порядок признания расходов установлен ст. 346.17 НК РФ. Основное правило - расходами признаются затраты после их фактической оплаты. Подпунктом 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ предусмотрено еще одно правило. Оно касается признания в расходах сумм уплаченных налогов и сборов: расходы на уплату налогов и сборов признаются в размере, фактически уплаченном налогоплательщиком.

Вряд ли кто-то будет утверждать, что НДС - это не налог. Как говорил Остап Ибрагимович Бендер, кто считает иначе, пусть бросит в меня камень. Конечно же, НДС - это налог! Порядок его уплаты установлен Налоговым кодексом. И то, что НДС уплачивается поставщику товаров (работ, услуг) вместе с их стоимостью, - это правило налогового законодательства.

Кроме этого в подп. 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, который определяет порядок признания сумм налогов в расходах, ничего не сказано о том, что налоги и сборы признаются расходом, только если они уплачены в бюджет. Поэтому суммы НДС должны признаваться расходом сразу, как только они уплачены поставщикам вместе со стоимостью товаров (работ, услуг). Такой подход существенно упрощает учет, но, скорее всего, приведет к спору с налоговиками. Если вы к спору не готовы, то вам придется учитывать НДС в расходах пропорционально стоимости проданных товаров.

И. Чвыков,

эксперт АКДИ

"Малая бухгалтерия", N 4, август-сентябрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Вышеперечисленные методы предусмотрены и в ст. 268 НК РФ.

*(2) Эти формулы рассмотрены на с. 56.

*(3) Суммы НДС по приобретенным товарам.