Курсовые разницы при применении УСН (И. Чвыков, "Малая бухгалтерия", N 4, август-сентябрь 2006 г.)

Курсовые разницы при применении УСН

Организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, могут вести различные виды деятельности, кроме перечисленных в ст. 346.12 НК РФ. А вот за рамками этих ограничений они могут изготавливать любую продукцию, продавать любые товары, оказывать любые услуги и т.д. В том числе нет никаких ограничений на осуществление операций с иностранной валютой. А где валюта, там всегда образуются курсовые разницы.

Предположим, организация, применяющая УСН, решила совершить внешнеэкономическую сделку. Например, она продает иностранному покупателю свою продукцию. Ограничения на совершение валютных операций для "упрощенцев" ни Федеральным законом от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле", ни Налоговым кодексом РФ, ни другими федеральными законами не установлены.

Поэтому, следуя принципу "что не запрещено законом, то разрешено", организация заключила экспортный контракт, получила валютную выручку и отгрузила продукцию иностранному покупателю, т.е. обязательства сторон выполнены полностью.

Получив экспортную валютную выручку, организация должна пересчитать ее в рубли по официальному курсу и отразить в доходах вместе с другими своими доходами (п. 3 ст. 346.18 НК РФ).

Однако "упрощенцам" нужно помнить, что только отражением в доходах выручки от внешнеэкономической операции дело не заканчивается.

Пунктом 1 ст. 346.15 НК РФ установлено, что организации и предприниматели, применяющие УСН, учитывают доходы от реализации по правилам ст. 249 НК РФ и внереализационные доходы по правилам ст. 250 НК РФ.

А в пункте 11 ст. 250 НК РФ предусмотрено, что в состав внереализационных доходов включаются суммы положительной курсовой разницы, которая определяется при переоценке:

- имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте). К такому имуществу относятся и суммы средств в иностранной валюте на счетах в банках;

- требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Такая переоценка проводится при изменении официального курса иностранной валюты к рублю, установленного Центральным банком РФ (далее - Банк России).

Аналогичным образом обстоит дело и с отражением в расходах отрицательных курсовых разниц. Возможность включения их в расходы при УСН предусмотрена подп. 34 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Таким образом, главой 26.2 НК РФ установлена обязанность для организаций-"упрощенцев" учитывать при исчислении единого налога суммы положительных и отрицательных курсовых разниц, образующиеся при операциях с иностранной валютой.

Вот об учете курсовых разниц на примере экспортной операции мы и поговорим.

Что такое курсовая разница

На территории Российской Федерации единственным законным платежным средством является рубль и все денежные расчеты между российскими организациями, а также уплата налогов должны осуществляться в рублях. Это следует из п. 1 ст. 140 Гражданского кодекса РФ и ст. 9 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле".

Совершая внешнеэкономическую сделку, например экспортную, организация получает на свой счет в банке иностранную валюту. Если организация отгружает товары на экспорт до получения оплаты от иностранного покупателя, то у нее в учете образуется задолженность иностранного покупателя по оплате товара. Причем все эти суммы выражены в иностранной валюте.

Поскольку все расчеты на территории РФ должны осуществляться в рублях, то и налоговый, и бухгалтерский учет тоже должны вестись в рублях. Это установлено, в частности, п. 3 ст. 346.18 НК РФ и статьями 8 и 11 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". В целях учета и налогообложения иностранная валюта пересчитывается в рубли по официальному курсу Банка России.

Вот именно из-за регулярных изменений официального курса пересчета иностранной валюты в рубли и образуются курсовые разницы. Ведь курс может как повышаться, так и понижаться.

Курсовая разница - это разница в рублевой оценке актива или обязательства, выраженного в иностранной валюте, которая возникает при применении официальных курсов Центрального банка РФ на разные даты. Например, на дату принятия обязательства к учету и на дату его оплаты.

Обратите внимание! Курсовые разницы возникают только в том случае, когда платежи совершаются именно в иностранной валюте. Если в договоре обязательства выражены в иностранной валюте, а платежи осуществляются в рублях, то возникают суммовые разницы, которые в составе доходов и расходов при УСН не учитываются (п. 3 ст. 346.17 НК РФ).

Курсовые разницы бывают положительные и отрицательные.

Положительная курсовая разница возникает при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований либо при уценке обязательств организации, выраженных в иностранной валюте.

Отрицательная курсовая разница возникает при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований либо при дооценке обязательств организации, выраженных в иностранной валюте.

Учет курсовых разниц при УСН

При "упрощенке" доходы признаются кассовым методом. То есть все виды доходов, установленные ст. 346.15 НК РФ, признаются в день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Если на валютном счете "упрощенца" есть иностранная валюта, то при увеличении курса рубля по отношению к иностранной валюте реального зачисления денежных средств на валютный счет не происходит. Сколько валюты на нем было, столько и остается. Увеличилась лишь ее рублевая оценка (т.е. возникла положительная курсовая разница).

Положительная курсовая разница образуется при уценке валютного обязательства из-за уменьшения официального курса, но реального поступления денег (иного имущества) также нет.

Однако курсовые разницы названы одним из видов доходов, которые должны учитываться при УСН, несмотря на то, что "упрощенцы" применяют кассовый метод.

Приведенное письмо Минфина России от 26.08.2002 N 04-02-06/3/61 посвящено отражению доходов при исчислении налога на прибыль при кассовом методе. Тем не менее, этот подход справедлив и при УСН. В нем Минфин также указал, что при кассовом методе курсовые разницы также учитываются в доходах (расходах) на последнюю отчетную дату.

Итак, как же учитывать курсовые разницы при УСН?

"Из положений Налогового кодекса Российской Федерации не вытекает, что учет для целей налогообложения положительных (отрицательных) курсовых разниц, возникающих от переоценки валютных средств на валютных счетах организации, непосредственно связан с применяемым организацией порядком признания доходов и расходов по методу начисления" (письмо Минфина России от 26.08.2002 N 04-02-06/3/61).

Положительную разницу в - доход...

Выше мы назвали случаи, когда согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ и п. 11 ст. 250 НК РФ возникают положительные курсовые разницы.

О том, что они должны включаться в доход при применении УСН, Минфин России говорил и в предыдущие годы (см. письма от 06.07.2005 N 03-11-04/3/7, от 20.05.2005 N 03-03-02-04/1/126, от 26.01.2005 N 03-03-02-04/1/19), так что в этом отношении позиция Минфина вполне устоявшаяся и неизменная.

Приведем примеры, когда образуются положительные разницы.

Пример 1.

1 сентября 2006 г. на валютный счет организации были зачислены 1000 евро за проданные на экспорт товары. Официальный курс Банка России на дату зачисления - 34,1 руб./евро, т.е. сумма в рублях составляет 34 100 руб. Эта сумма включается в доходы как выручка от реализации.

По состоянию на 30 сентября 2006 г. на счете в банке числится та же сумма - 1000 евро. Официальный курс Банка России на 30 сентября 2006 г. - 34,15 руб./евро, т.е. сумма в рублях составляет уже 34 150 руб.

Поскольку официальный курс вырос, то увеличилась и рублевая оценка иностранной валюты на валютном счете, т.е. произошла дооценка актива. В данном случае образовалась положительная курсовая разница в сумме 50 руб. (34 150 руб. - 34 100 руб.), которую нужно включить в доходы 30 сентября 2006 г.

Пример 2.

Организация 1 сентября 2006 г. получила от иностранного покупателя предварительную оплату в счет поставки товаров на экспорт в сумме 1000 евро.

Поскольку на момент получения этой суммы товары еще не отгружены, у организации возникло обязательство перед иностранным покупателем по отгрузке товаров.

Курс Банка России на дату зачисления аванса и возникновения обязательства - 34,15 руб./евро, т.е. сумма в рублях составляет 34 150 руб. Эта сумма включается в доходы как выручка от реализации.

Товар отгружен на экспорт 30 сентября 2006 г. Курс Банка России на эту дату - 34,1 руб./евро, т.е. сумма в рублях на момент исполнения обязательства составила 34 100 руб.

Поскольку официальный курс уменьшился, то произошла уценка обязательства организации и образовалась положительная курсовая разница в сумме 50 руб. (34 150 руб. - 34 100 руб.), которая включается в доходы 30 сентября 2006 г.

Из этих примеров видно, что изменение курса рубля приводит к образованию положительной курсовой разницы как по активам, выраженным в иностранной валюте (сумма средств на валютном счете), так и по обязательствам организации, выраженным в иностранной валюте.

Обратите внимание! Учитывать в доходах положительные курсовые разницы должны не только организации, выбравшие объект налогообложения "доходы минус расходы", но и те, кто выбрал объект "доходы".

...А отрицательную - в расход

Организации, выбравшие объект налогообложения "доходы минус расходы", с 1 января 2006 г. руководствуются новой редакцией ст. 346.16 НК РФ, в которой приведен перечень расходов, учитываемых при применении УСН. В пункт 1 этой статьи добавлен подп. 34, согласно которому в расходах учитываются отрицательные курсовые разницы от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств).

Обратите внимание! В расходах можно учесть только те отрицательные курсовые разницы, которые образовались после 1 января 2006 г.

Одновременно в п. 2 ст. 346.16 НК РФ содержится уточнение, что расходы, указанные в подп. 34 п. 1, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. 265 НК РФ.

Из этих положений следует, что отрицательные курсовые разницы определяются:

- при переоценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте). К такому имуществу относятся и остатки средств на валютных счетах в банках;

- при переоценке требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Переоценка проводится при изменении официального курса иностранной валюты к рублю, установленного Банком России.

Как видим, исчисление отрицательной и положительной разницы производится по одинаковым видам имущества и требований (обязательств).

То, что при УСН положительные курсовые разницы включаются в доходы, а отрицательные - в расходы, подтвердил и Минфин России в письме от 30.03.2006 N 03-11-04/3/179. Из этого письма следует, что курсовые разницы нужно рассчитывать по суммам иностранной валюты на счетах в банке, а также по суммам требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Пример 3.

Организация 1 сентября 2006 г. получила от иностранного покупателя предварительную оплату в счет поставки товаров на экспорт в сумме 1000 евро.

Поскольку на момент получения этой суммы товары еще не отгружены, у организации возникло обязательство перед иностранным покупателем по отгрузке товаров.

Курс Банка России на дату зачисления аванса и возникновения обязательства - 34,10 руб./евро, т.е. сумма предварительной оплаты составляет 34 100 руб.

1 сентября 2006 г. отражается доход в сумме 34 100 руб. - выручка.

Товар отгружен на экспорт 30 сентября 2006 г. Курс Банка России на эту дату - 34,15 руб./евро, т.е. сумма обязательства в рублях на момент его исполнения составила 34 150 руб.

Поскольку официальный курс увеличился, то произошла дооценка обязательства организации перед покупателем товаров и образовалась отрицательная курсовая разница в сумме 50 руб. (34 150 руб. - 34 100 руб.), которая включается в расходы 30 сентября 2006 г.

* * *

Из приведенных примеров видно, когда образуются положительные и когда отрицательные курсовые разницы.

Но возникает вопрос: как вести учет, чтобы вовремя их рассчитать и отразить в налоговом учете?

Если организация-"упрощенец" ведет бухгалтерский учет в полном объеме, то ей особенно волноваться не стоит. Ведь изложенные принципы расчета курсовых разниц для исчисления единого налога при УСН не отличаются от принципов их расчета, применяемых в бухгалтерском учете.

Рассчитав положительную или отрицательную курсовую разницу и отразив ее на счетах бухгалтерского учета, организация может спокойно перенести эти суммы в Книгу доходов и расходов.

Этот вопрос актуален для тех организаций, которые воспользовались предоставленным им Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" правом не вести полноценный бухгалтерский учет, а ограничились учетом основных средств и нематериальных активов.

Такие организации, так же как и те, которые продолжили вести бухгалтерский учет, обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по единому налогу в Книге учета доходов и расходов (ст. 346.24 НК РФ).

Для того чтобы делать записи в Книгу о суммах курсовых разниц, этим организациям необходимо основываться на первичных документах. Самым простым образом ведется учет курсовых разниц по валютному счету: они будут определять их на основании выписок банка о движении средств.

Но как мы рассказали, курсовые разницы рассчитываются и по обязательствам (требованиям), т.е. по суммам задолженности покупателя перед организацией либо самой организации перед ним.

Получается, что все равно таким организациям придется вести учет расчетов с покупателями, с поставщиками и т.д. Такой учет организация может вести в любой удобной ей форме, а может использовать и ведомости бухгалтерского учета. Главное, чтобы учет расчетов с иностранными покупателями и поставщиками велся одновременно в валюте и рублях.

Именно по состоянию расчетов на определенные даты и можно будет вычислить курсовые разницы и отразить их затем в налоговом учете.

Еще один вопрос: когда отражать курсовые разницы в Книге доходов и расходов?

Минфин России в письме от 30.03.2006 N 03-11-04/3/179 считает, что курсовые разницы отражаются по мере их возникновения. Это означает, что курсовые разницы нужно рассчитывать при каждом изменении официального курса иностранной валюты к рублю, а это происходит практически ежедневно.

Однако единый налог при УСН исчисляется по итогам отчетного периода (I квартал, полугодие и девять месяцев) и календарного года. Поэтому, по нашему мнению, курсовые разницы можно определять по курсу Банка России и отражать в Книге доходов и расходов на последний день отчетного (налогового) периода, а также на момент погашения требований (обязательств).

О таком порядке отражения курсовых разниц при кассовом методе говорится и в письме Минфина России от 26.08.2002 N 04-02-06/3/61.

Отражение курсовых разниц в Книге учета доходов и расходов

Итак, мы определили, что положительные курсовые разницы при исчислении единого налога при УСН включаются в доходы, а отрицательные - в расходы.

Теперь рассмотрим пример отражения курсовых разниц в Книге учета доходов и расходов применительно к экспортной операции.

Пример.

1 августа 2006 г. организация получила аванс в сумме 10 000 евро в счет предстоящей поставки товаров на экспорт. Официальный курс Банка России на дату зачисления аванса - 35 руб. за 1 евро, т.е. сумма в рублях составляет 350 000 руб.

На 31 августа 2006 г. курс евро - 34,50 руб.

11 сентября 2006 г. состоялась отгрузка товаров на экспорт на сумму 10 000 евро. Курс на дату отгрузки - 34,20 руб. за 1 евро, т.е. стоимость отгруженных товаров в рублях - 342 000 руб.

Предположим, что организация поступившую сумму 10 000 евро не расходовала и она продолжает числиться на валютном счете.

На 30 сентября 2006 г. курс евро - 34,10 руб.

На 31 декабря 2006 г. курс евро - 34,15 руб.

Других доходов и расходов не было.

Из этого примера следует, что с получением от покупателя аванса под предстоящую отгрузку товаров у организации одновременно возникло обязательство в иностранной валюте. Поэтому курсовые разницы нужно определять по иностранной валюте, находящейся на счете организации в банке, и по сумме обязательства перед иностранным покупателем. Если организация израсходует часть суммы в валюте, то курсовая разница будет определяться на остаток суммы на валютном счете.

На дату зачисления аванса в иностранной валюте на счет в банке организация должна признать доход (выручку от реализации). С этой целью сумма поступившего аванса в иностранной валюте пересчитывается в рубли по официальному курсу Банка России на дату получения дохода (п. 3 ст. 346.18 НК РФ).

Курсовая разница по этой сумме будет исчисляться при последующем изменении официального курса валюты к рублю.

Если курс иностранной валюты увеличивается, то возникает положительная курсовая разница по остатку валюты на счете в банке, которая зачисляется в доходы, а если уменьшается, то - отрицательная курсовая разница, которая включается в расходы.

Обязательство по отгрузке товаров в счет полученного аванса также подлежит дальнейшему пересчету по официальному курсу Банка России. При уменьшении курса происходит уценка обязательства (образуется положительная разница) и организация получает доход. Если курс увеличивается, то происходит удорожание обязательства и образуется отрицательная курсовая разница, которая включается в расходы.

В разделе I "Доходы и расходы" Книги учета доходов и расходов*(1) эти операции отражаются следующим образом.

Регистрация			Сумма, руб.
N п/ п	Дата и но- мер пер- вичного документа	Содержание операции	В т.ч. до- ходы, учи- тываемые при исчис- лении на- логовой базы	В т.ч. расходы, учитывае- мые при исчислении налоговой базы
1	2	3	5	7
1	01.08.2006	Выписка по валютному счету в банке. Получен аванс в счет предстоящей поставки товаров на экспорт (10 000 евро х 35 руб./евро)	350 000
2	31.08.2006	Выписка по валютному счету в банке. Отражена отрицательная курсовая разница по сумме иностранной валюты на счете в банке (10 000 евро х 35 руб./евро - 10 000 евро х 34,50 руб./евро)		5 000
3	31.08.2006	Ведомость учета расчетов с покупателями. Отражена положительная курсовая разница в связи с уценкой обязательства организации по поставке товаров (10 000 евро х 35 руб./евро - 10 000 евро х 34,50 руб./евро)	5 000
4	11.09.2006	Ведомость учета расчетов с покупателями. Отражена положительная курсовая разница в связи с уценкой обязательства организации по поставке товаров на дату отгрузки (10 000 евро х 34,50 руб./евро - 10 000 евро х 34,20 руб./евро)	3 000
5	11.09.2006	Выписка по валютному счету в банке. Отражена отрицательная курсовая разница по сумме иностранной валюты на счете в банке (10 000 евро х 34,50 руб./евро - 10 000 евро х 34,20 руб./евро)		3 000
6	30.09.2006	Выписка по валютному счету в банке. Отражена отрицательная курсовая разница по сумме иностранной валюты на счете в банке (10 000 евро х 34,20 руб./евро - 10 000 евро х 34,10 руб./евро)		1 000
Итого за III квартал			358 000	9 000
Итого за 9 месяцев			358 000	9 000
7	31.12.2006	Выписка по валютному счету в банке. Отражена положительная курсовая разница по сумме иностранной валюты на счете в банке (10 000 евро х 34,15 руб./евро - 10 000 евро х 34,10 руб./евро)	500
Итого за IV квартал			500
Итого за год			358 500	9 000

И. Чвыков,

эксперт АКДИ

"Малая бухгалтерия", N 4, август-сентябрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Форма Книги учета доходов и расходов при УСН утверждена Приказом Минфина России от 30.12.2005 N 167н. Однако Решением Верховного Суда РФ от 26.05.2006 N ГКПИ 06-499 признаны недействующими графы 4 "Доходы - всего" и 6 "Расходы - всего" Книги учета доходов и расходов, а также соответствующие положения Порядка заполнения Книги. Поэтому в примере мы эти графы показывать не будем.