Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 23 июля 2008 г. N 07АП-3123/08

г. Томск

Дело N 07АП-3123/08

21 июля 2008 г. (оглашена резолютивная часть постановления).

23 июля 2008 г. (текст постановления изготовлен в полном объеме)

Седьмой арбитражный апелляционный суд

в составе: председательствующего С.Н. Хайкиной

судей: Кулеш Т.А., Зенков С.А.

при ведении протокола судебного заседания судьей Кулеш Т.А.

при участии:

от заявителя: Волков Е.В. - доверенность от 14.01.08г., Мартюшев А.С. - доверенность от 14.01.08г.

от ответчика: Яричина Т.В. - доверенность от 25.01.06г., Кондратьева Т.Г. - доверенность от 27.02.08г.

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу ООО "Химволокно АМТЕЛ-КУЗБАСС", апелляционную жалобу ИФНС России по г. Кемерово на решение Арбитражного суда Кемеровской области от 04 апреля 2008 г. по делу N А27-1515/2008-6 по заявлению ООО "Химволокно АМТЕЛ-КУЗБАСС" о признании недействительным решения налогового органа (судья Семёнычева Е.И.)

УСТАНОВИЛ

Общество с ограниченной ответственностью "Химволокно АМТЕЛ-КУЗБАСС", обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кемерово Кемеровской области от 29.12.2007 N 1213 "о привлечении Общества с ограниченной ответственностью "Химволокно Амтел-Кузбасс" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части: - обязания налогоплательщика уменьшить убытки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 год в сумме 18 549 085,87 рублей; доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 1 140 651 рублей, пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 27 425 рублей, штрафа по налогу на добавленную стоимость, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 228 130 рублей; доначисления единого социального налога в сумме 138 638 рублей, пени по единому социальному налогу в сумме 23 355 рублей, штрафа, предусмотренного пунктом 1ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 27 813 рублей; доначисления взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 74 676 руб. пени по взносам в сумме 11 497 рублей; доначисления земельного налога в размере 34 478 рублей, пени по земельному налогу в сумме 6 480 рублей, штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 6 890 рублей.

Решением суда от 04.04.2008г. (резолютивная часть оглашена 02.04.08г.) признано недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кемерово Кемеровской области от 29.12.2007 N 213 "о привлечении Общества с ограниченной ответственностью "Химволокно Амтел-Кузбасс" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части: доначисления земельного налога в размере 34478 рублей, пени по земельному налогу в сумме 6480 рублей, штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 6890 рублей; доначисления единого социального налога в сумме 138638 рублей, пени по единому социальному налогу в сумме 23355 рублей, штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 27813 рублей; доначисления взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 74676руб., пени по взносам в сумме 11497 рублей. В остальной части требования заявителя оставлены без удовлетворения.

Не согласившись с решением арбитражного суда в части отказа в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кемерово в части обязания налогоплательщика уменьшить убытки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 год в сумме 8 761 324 рублей; доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 1 140 651 рублей, пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 27 425 рублей, штрафа по налогу на добавленную стоимость, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 228 130 рублей ООО "Химволокно Амтел-Кузбасс" подало апелляционную жалобу (л.д.3-8 том 14) в которой просит решение Арбитражного суда Кемеровской области от 04.04.2008г. по делу N А27-1515/2008-6 в данной части отменить, принять по делу новый судебный акт, удовлетворить заявленные требований общества в обжалуемой части, ссылаясь, в том числе на то что:

- квалифицируя гражданско-правовые отношения налогоплательщика с его покупателями, суд неправильно применил п. 182 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 г. N 119н и пришел к выводу, что залоговые отношения существовали формально. В данном случае имели место отношения по поставке продукции ООО "Химволокно АМТЕЛ-КУЗБАСС". Согласно ст.517 ГК РФ если иное не установлено договором поставки, покупатель (получатель) обязан возвратить поставщику многооборотную тару и средства пакетирования, в которых поступил товар, в порядке и в сроки, установленные законом, иными правовыми актами, принятыми в соответствии с ними обязательными правилами или договором;

- единственным доказательством, подтверждающим вменяемое налогоплательщику нарушение, является реестр дебиторской задолженности по состоянию на 31.12.06. по счету 62.70 и перечисленные в реестре счета-фактуры (стр.15, 21 решения). Руководствуясь данным реестром налоговый орган сделал вывод о занижении налогоплательщиком доходов в 2006 г. на 4 322 298 руб. и доначислении НДС за 2006 год в сумме 778 013 руб. Однако, как следует из реестра, просрочка возврата тары имела место в 2003, 2004, 2005 и 2006 годах, следовательно, включение всей суммы, задолженности (в том числе, возникшей в предыдущих налоговых периодах) в доходы 2006 года неправомерно;

- согласно действующей в 2006 году редакции ст. 163 НК РФ налоговым периодом является календарный месяц. Оспариваемым решением налог на добавленную стоимость начисляется не за каждый налоговый период, а единой суммой (за декабрь 2006 год). Следовательно, доначисленная сумма определена неправомерно без учета требований ст.ст.163, 171 -173НКРФ;

- фактически, налоговый орган включил в доходы налогоплательщика и в объект обложения НДС всю задолженность за просроченную к возврату тару единовременно, определив момент реализации и момент возникновения налоговой базы исходя из момента обнаружения задолженности налоговым органом в ходе проведения проверки. Однако, согласно п.2 ст.39 НК РФ момент фактической реализации товаров, работ, услуг определяется в соответствии с частью второй НК РФ. Ни статья 167 НК РФ, которая регулирует момент определения налоговой базы по НДС, ни статья 271 НК РФ, определяющая порядок признания доходов при методе начисления, не содержат такого основания для возникновения реализации как момент обнаружения доходов налоговым органом;

- отказывая налогоплательщику в удовлетворении требований о признании недействительным п.2.2 , в части суммы НДС 362 638 руб., оспариваемого решения суд первой инстанции применил норму права, не подлежащую применению, а именно, ст.334 ГК РФ, и ст. 10 Закона РФ "О залоге". В данном случае имели место отношения по поставке продукции налогоплательщика, следовательно, оценивая такие отношения необходимо руководствоваться нормами параграфа 3 гл.30 ГК РФ. Согласно ст.517 ГК РФ если иное не установлено договором поставки, покупатель (получатель) обязан возвратить поставщику многооборотную тару и средства пакетирования, в которых поступил товар, в порядке и в сроки, установленные законом, иными правовыми актами, принятыми в соответствии с ними обязательными правилами или договором;

- обязание уменьшить расходы на сумму затрат на реставрацию тары в сумме 4 439 025 руб. является необоснованным. По мнению налогового органа, изложенному в п. 1.2. решения налогоплательщик самостоятельно вменил себе в обязанность ремонт тары и нес бремя, не предусмотренное какими-либо документами. Вместе с тем, согласно ст.210 ГК РФ собственник несет бремя содержания принадлежащего ему имущества, если иное не предусмотрено законом или договором. Ни договоры поставки, ни договоры о возврате многооборотной тары, заключаемые налогоплательщиком со своими покупателями не возлагали на контрагентов налогоплательщика обязанностей по несению расходов по реставрации тары.

Не согласившись с решением арбитражного суда о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления земельного налога в размере 34478 рублей, пени по земельному налогу в сумме 6480 рублей, штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 6890 рублей; доначисления единого социального налога в сумме 138638 рублей, пени по единому социальному налогу в сумме 23355 рублей, штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 27813 рублей; доначисления взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 74676руб., пени по взносам в сумме 11497 рублей ИФНС России по г. Кемерово также подала апелляционную жалобу на решение суда (л.д. 140-142 том 3) которой просит решение Арбитражного суда Кемеровской области от 04.04.2008г. по делу N А27-1515/2008-6 в данной части изменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований ООО "Химволокно Амтел-Кузбасс". В апелляционной жалобе инспекция указывает на то что согласно норме статьи 17 Закона РФ от 11.10.1991г. N1738-1 "О плате за землю" земельный налог с юридических лиц и граждан исчисляется начиная с месяца, следующего за месяцем предоставления им земельного участка.

В налоговом периоде общество при выполнении работ, обусловленных трудовым договором выплачивало своим работникам премии за производственные результаты. Данные выплаты согласно пункту 2 статьи 255 главы 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" отнесены к расходам на оплату труда, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. Общество вместо уменьшения на эти расходы налоговой базы по налогу на прибыль уменьшило на их сумму налоговую базу по единому социальному налогу, полагая, что пункт 3 статьи 236 НК РФ предоставляет ему право такого выбора. Налоговым органом по результатам камеральной налоговой проверки общества вынесено решение о доначислении единого социального налога. По мнению налогового органа, налогоплательщик при применении нормы, предусмотренной пунктом 3 статьи 236 НК РФ, не имеет права выбора, по какому налогу ему уменьшать налоговую базу.

Представитель ООО "Химволокно Амтел-Кузбасс" в судебном заседании заявили об уточнении предмета требований по апелляционной жалобе. Просит Решение арбитражного суда Кемеровской области от 04.04.08 по делу А27-1515/2008-6 изменить. Признать недействительным решение ИФНС РФ по г.Кемерово от 29.12.07. N 213 в части:

- обязания налогоплательщика уменьшить сумму убытков, полученных за 2006 год, путем включения в доходы, полученные в 2006 году 1 914 480,12 руб. (по эпизоду включения в налогооблагаемый доход 2006 г. стоимости невозвращенной тары за 2002- 2005 г.);

- доначисления НДС в сумме 1 140 651 руб., пени по НДС в сумме 27 425 руб., штрафа по НДС, предусмотренного п.1 ст. 122 НК РФ, в размере 228 130 руб. ( по эпизодам начисления НДС на стоимость невозвращенной тары за 2002- 2006 г. и включением в налоговую базу по НДС стоимости тары, отпущенной покупателям без установления залоговой цены на тару.

В остальной части оставить решение суда первой инстанции без изменения.

Представитель ООО "Химволокно "Амтел-Кузбасс" поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, настаивал на ее удовлетворении. В удовлетворении апелляционной жалобы ИФНС России по г.Кемерово отказать по основаниям, изложенным в отзыве.

Представитель налоговой инспекции в судебном заседании поддержал доводы, изложенные в жалобе налогового органа, против удовлетворении жалобы ООО "Химволокно Амтел-Кузбасс" возражал по основаниям, изложенным в отзыве.

Проверив материалы дела в порядке ст.268 Арбитражного процессуального кодекса РФ, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав лиц, участвующих в деле, апелляционная инстанция считает решение суда первой инстанции подлежащим изменению.

Как следует из материалов дела, Инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Кемерово проведена выездная налоговая проверка Общества с ограниченной ответственностью "Химволокно Амтел-Кузбасс" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов в бюджет.

По результатам проведенной проверки составлен акт N 205 от 06.12.2007 и вынесено решение N 213 от 29.12.2007 о привлечении Общества с ограниченной ответственного "Химволокно Амтел-Кузбасс" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа размере 228 130 рублей, единого социального налога в виде штрафа в размере 27 737 руб., земельного налога в виде штрафа в размере 9311 рублей, водного налога в виде штрафа в размере 529 рублей; к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ в виде штрафа в размере 76 рублей. Данным решением обществу предложено уплатить налог на добавленную стоимость в сумме 1 140 651руб., налог на доходы физических лиц в сумме 381 рублей, единый социальный налог в сумме 138 684 рублей, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование 74 676рублей, земельный налог в сумме 46 554 рублей, водный налог в сумме 2647 рублей, пени и внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Не согласившись с данным решением в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 1 140 651 рублей, доначисления единого социального итога в сумме 138 638 рублей, доначисления земельного налога в размере 34 478 рублей, соответствующих сумм пени и штрафа, доначисления взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 74676 рублей и пени, а также в части уменьшения налоговым органом убытка при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 год в сумме 18 549 085,87 рублей, ООО "Химволокно Амтел-Кузбасс" обратился в суд.

Признавая недействительным решение налогового орган в части доначисления земельного налога в размере 34 478 руб., пени в размере 6 480 руб. и штрафа за неуплату налога на землю в размере 6 890руб. суд первой инстанции исходил из того, что у налогового органа не было правовых оснований для доначисления обществу земельного налога в отсутствие объекта подлежащего налогообложению. При этом суд сослался на ст. 23 НК РФ, ст. 1 и ст. 15 Закона РФ от 11.10.91г. N 1738-1 "О плате за землю".

Выводы суд первой инстанции по данному эпизоду основаны на неверном применении норм материального права.

Основанием доначисления земельного налога явилась не уплата налога за период с 01.04.2004 по 30.04.2004 по одному земельному участку и за период с 05.04.2005 по 30.04.2005 по другому.

Из материалов дела следует, что согласно договору купли-продажи земельного участка N 01/42 от 23.01.2004 заявитель продает ЗАО "Тойота Центр" земельный участок кадастровый номер 42:42:020302:178, расположенный по адресу: г. Кемерово, ул. Терешковой, 39. Прекращение права собственности зарегистрировано Учреждением юстиции по государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним на территории Кемеровской области 01.04.2004г.

Согласно договору купли-продажи земельного участка и строений на нем N 01/364 от 04.01.2005 заявитель продает ООО "Инвест-Центр" земельный участок кадастровый номер 42:42:020302:203, расположенный по адресу: г. Кемерово, ул. Терешковой, 39. Прекращение права собственности зарегистрировано Учреждением юстиции по государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним на территории Кемеровской области 05.04.2005.

Следовательно, у ООО "Химволокно Амтел-Кузбасс" прекращено право собственности на земельный участок с кадастровым номером 42:42:020302:178 с 01.04.2004 года, а на земельный участок с кадастровым номером 42:42:020302:203 с 05.04.2005 года.

В соответствии со статьей 15 Закона РФ от 11.10.91г. N 1738-1 "О плате за землю" , основанием для установления налога и арендной платы за землю является документ, удостоверяющий право собственности, владения и пользования (аренды) земельным участком.

Порядок исчисления налога на землю установлен ст. 17 Закона РФ от 11.10.91г. N 1738-1 "О плате за землю" (действующей в проверяемом периоде).

На основании ст. 17 указанного закона земельный налог с юридических с юридических лиц исчисляется начиная с месяца, следующим за месяцем предоставления им земельного участка.

При этом в случае перехода права собственности на земельный участок в течении года от одного налогоплательщика к другому земельный налог исчисляется и предъявляется к уплате прежнему собственнику земли с января этого года до месяца, в котором он утратил право на земельный участок (включая этот месяц), а новому - начиная с месяца, следующего за месяцем возникновения права на земельный участок. Данное положение так же предусмотрено пунктом 9 Инструкции МНС России от 21.02.2000г. N 56 по применению Закона РФ " О плате за землю" .

Таким образом, основанием для начисления земельного налога является документ о государственной регистрации права собственности на земельный участок. В случает перехода права собственности на землю в течении года от одного лица к другому обязанность по исчислению и уплате земельного налога также переходит от одного лица к другому. При этом прежний собственник уплачивает налог с начала отчетного года по месяц (включительно), в котором он утратил право собственности на указанный земельный участок, а лицо, к которому переходят права на земельный участок, уплачивает налог за период начиная с месяца, следующего за месяцем перехода прав собственности.

Суд апелляционной инстанции считает неправомерным вывод суда первой инстанции о неприменении положений Инструкции N 56 от 21.01.2002г., поскольку данная инструкция зарегистрирован в Минюсте и является обязательной к применению для налоговых органов в силу пункта 2 ст. 4 НК РФ., в связи с чем налоговым органом правомерно доначислен налогоплательщику налог на землю за периоды 01.04.2004 по 30.04.2004 по одному земельному участку и за период с 05.04.2005 по 30.04.2005 по другому.

На основании изложенного доводы апелляционной жалобы ИФНС России по г. Кемерово в части доначисления налога на землю признаются судом апелляционной инстанции обоснованными и подлежат удовлетворению , решение суда первой инстанции в данной части подлежит изменению.

В ходе проверки налоговым органом доначислен единый социальный налог в сумме 138 638 рублей и взносы на обязательное пенсионное страхование в сумме 74676рублей.

Основанием доначисления единого социального налога и страховых взносов послужил вывод налогового органа о занижении налогоплательщиком налогооблагаемой базы по единому социальному налогу в результате не включения в нее сумм единовременных вознаграждений.

Удовлетворяя требования ООО "Химволокно Амтел-Кузбасс" в данной части и признавая недействительным решения налогового органа в части доначисления ЕСН, страховых взносом на обязательное пенсионное страхование, соответствующих сумм пени и штрафа, суд первой инстанции исходил из того, что в ходе судебного разбирательства, налоговым органом не представлено доказательств, что спорные выплаты, были включены в фонд оплаты труда, предусмотрены трудовым договором, коллективным договором, либо положением о премировании. Спорные выплаты носят разовый характер и являются субъективной оценкой руководителя трудовой деятельности работников, а, следовательно, не могут относиться к системе оплаты труда. Кроме того, в судебном заседании установлено, что указанные выплаты налогоплательщиком не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль текущем отчетном (налоговом) периоде.

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения для организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Согласно пункту 3 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации указанные в пункте 1 настоящей статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если: у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Согласно абзацу 1 статьи 255 Кодекса при исчислении налога на прибыль в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В силу требований пункта 2 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации к расходам на оплату труда относятся начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде.

В соответствии с пунктом 21 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы не учитываются следующие расходы: в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Проанализировав указанные нормы права судом первой инстанции обоснованно сделан вывод о том, что Налоговый кодекс РФ устанавливает обязательное условие, только при выполнении которого тот или иной расход, связанный с оплатой труда или содержанием работников, может быть учтен в целях налогообложения - осуществленные налогоплательщиком затраты должны быть предусмотрены нормами законодательства, трудовыми договорами и (или) коллективными договорами.

Как установлено в ходе налоговой проверки в проверяемом периоде ООО " Химволокно Амтел-Кузбасс" производило своим работникам единовременные выплаты, на основании приказов, а именно : от 21.03.2005г. N 226 , в связи с успешным завершением составления годового отчета за 2004 г., качественного и в срок, выплатить единовременное вознаграждение 31700 руб. работникам бухгалтерии; от 13.04.2005г. N 292, за добросовестное исполнение служебных обязанностей и бдительное несение караульной службы, выплатить единовременное вознаграждение (750 руб.); от 26.05.2005г. N 378 за своевременное и качественное проведение сверок между предприятиями группы "Амтел" за 1 квартал 2005 г. выплатить единовременное вознаграждение (6000 руб.); от 29.04.2005г. N 333 за качественную и своевременную подготовку необходимых документов выплатить единовременное вознаграждение (10500 руб); от 29.04.2005г. N 335 за качественную и своевременную подготовку необходимых документов выплатить единовременное вознаграждение (8500 руб).; от 16.12.2005г. N 21 за качественную и своевременную подготовку и создание отчетности выплатить единовременное вознаграждение (35800 руб).; от 15.08.2005г. N 610 за качественное и своевременное сверок между предприятиями группы за 2 квартал выплатить единовременное вознаграждение (12000 руб.); от 29.07.2005г. N 581 за достижения высоких показателей в работе по охране труда и промышленной безопасности выплатить единовременное вознаграждение (13000 руб.); от 26.12.2005г. N 915 за качественное проведение и сжатые сроки работ по реконструкции, пуску УНЭ-2007 N 1 и отладке технологического режима на ней выплатить единовременное вознаграждение (38500 руб.); от 16.12.2005г. N 906 за своевременную и качественную подготовку и создание отчетности за 1 полугодие 2005 г. выплатить единовременное вознаграждение (140510 руб.; от 31.05.2005г. N 388, 17-18 мая 2005 г. на предприятии успешно прошла конференция потребителей кордной ткани, выплатить единовременное вознаграждение работникам предприятия (8000 руб.), от 20.06.2005г. N 433, об оплате единовременного вознаграждения, за качественное проведение в сжатые сроки работ по пуску УНЭ-20Г и отладке выплатить единовременное вознаграждение работникам предприятия (34750 руб.) от 01.12.2006г. N 901 о выплате единовременного вознаграждения , за качественное проведение в сжатые сроки работ по пуску НЭС-7,5 и отладке технологического режима на ней , выплатить единовременного вознаграждение работникам предприятия (24400 руб.); от 20.02.2006г. N 166 в связи с победой предприятия в конкурсе "Российский Лидер качества", за проведение планомерной и постоянной работы по повышению качества продукции и услуг объявить благодарность и выплатить единовременное вознаграждение работникам предприятия (150000 руб.); от 07.02.2006г. N 623 за качественную и своевременную подготовку документов по организации Учебного центра охраны труда выплатить единовременное вознаграждение (4500 руб.); от 21.03.2006г. N 265 за качественную подготовку документов по платежам и их своевременное предоставление в Казначейство выплатить единовременное вознаграждение (5500 руб.); от 07.03.2006г. N 232 , в связи с решением вопроса работниками отдела охраны труда по финансированию в 2005 г. проведению периодического медицинского осмотра работников предприятия, за активную и качественную работу по подготовке документов по финансированию выплатить единовременное вознаграждение (4500 руб.); от 29.12.2006г. N 1002 работникам отдела охраны труда за активную и качественную работу по подготовке документов по финансированию выплатить единовременное вознаграждение (4500 руб.).

Представленными в материалы дела Коллективный договор и Положение о выплате вознаграждения по итогам работы за год не предусмотрена выплата такого вида единовременных выплат.

Ссылки налогового органа на пункты 3.10, 3. 31. Коллективного договора, судом апелляционной инстанции отклоняются поскольку данные пункты носят отсылочных характер к Положению о выплате вознаграждений.

Положение о выплате вознаграждений ( л.д. 50-55 том 13) предусматривает условия и порядок выплат вознаграждений по итогам работы за год при стабильной работе предприятия в течении года и при наличии прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после уплаты налогов и за вычетом расходов по социальной программе. Выплату единовременных, разовых вознаграждений данное Положение не предусматривает.

В связи с чем, суд апелляционной инстанции поддерживает выводы суда первой инстанции о том, что налоговым органом не представлено доказательств, что спорные выплаты, были включены в фонд оплаты труда, предусмотрены трудовым договором, коллективным договором, либо положением о премировании. Спорные выплаты носят разовый характер и являются субъективной оценкой руководителя трудовой деятельности работников, а, следовательно, не могут относиться к системе оплаты труда.

В связи с изложенным, доводы апелляционной жалобы налогового органа по данному эпизоду удовлетворению не подлежат.

В ходе проверки налоговым органом доначислен налог на добавленную стоимость в размере 362 638 рублей на том основании, что налогоплательщик не правомерно не исчислил налог на добавленную стоимость в случаях, когда продукция отправлялась в адрес покупателей в таре, без установления залоговой цены на тару.

Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде в отдельных случаях, отгрузка товара осуществлялась на основании письменных заявок покупателей, в которых были определены наименование и количество товара, подлежащего поставки. При отгрузке товара с тарой НДС на стоимость тары налогоплательщиком не начислялся.

Налогоплательщик в счетах-фактурах указывал стоимость многооборотной тары без налога на добавленную стоимость, при этом руководствовался пунктом 7 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу пункта 7 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации при реализация товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, залоговые цены данной тары не включаются в налоговую базу в случае, если указанная тара подлежит возврату продавцу.

В соответствии с п.п. 1 п. 1 с. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В целях главы 21 "Налог на добавленную стоимость", передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг), которая является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

В соответствии с нормами пункта 1 статьи 334 Гражданского кодекса Российской Федерации, пункта 1 статьи 3, пункта 2 статьи 10 Закона Российской Федерации залог возникает в силу письменного договора.

В соответствии с пунктом 26 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 09.06.2001 N 44н, материально-производственные запасы, принадлежащие организации, но находящиеся в пути либо переданные покупателю под залог, учитываются в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной в договоре.

Вместе с тем, в данном случае, ООО "Химволокно "Амтел Кузбасс" при реализации товара договор залога ( либо договор о возврате многооборотной тары) не включался. Залоговая цена не вносилась. Платежных документов, подтверждающих внесение денежных средств в виде залога в материалы дела не представлено.

Поскольку тара использовалась Обществом непосредственно для осуществления операций по реализации товара, то при отсутствии у организации подтверждающих документов на освобождения от уплаты НДС (отсутствуют договора, не подтверждается документально, что залоговые пены на тару установлены), то тара является объектом налогообложения.

Факт отсутствия, в некоторых случаях, задолженности по отпущенной таре в реестре дебиторской задолженности по сч. 62.70, сам по себе не может достоверно свидетельствовать о том, что тара была возвращена и использовалась в качестве многооборотной тары, поскольку как уже было сказано выше договора на возврат тары не заключались, залоговая цена не устанавливалась и не вносилась покупателями.

Проанализировав вышеназванные нормы права и установленные в ходе рассмотрения дела обстоятельства, суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о том, что у налогоплательщика не было оснований применять пункт 7 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку положения указанного пункта установлены для конкретного случая.

Ссылки подателя апелляционной жалобы на то, что обмен сторонами документами (заявки об отгрузке и счета-фактуры) свидетельствует о соблюдении письменной формы договора купли-продажи и из данных документов можно установить существенные условия договора, а равно то, что товар подлежал поставке в многооборотной таре, судом апелляционной инстанции откланяется как не основанный на нормах действующего законодательства и материалах дела.

При изложенных обстоятельствах, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о правомерности доначисление налоговым органом по результатам налоговой проверки налога на добавлению стоимость в размере 362638 рублей. В связи с чем доводы апелляционной жалобы ООО "Химволокно "Амтел Кузбасс" по данному эпизоду удовлетворению не подлежат.

По результатам налоговой проверки налоговый орган включил в доходы налогоплательщика 2006 г. стоимость многооборотной тары в размере 4 322 298,87 руб., а также доначислил НДС на данную сумму в размере 778 013 руб. (пункты 1.3. и 2.1. решения).

При этом налоговый орган исходил из того, что, поскольку многооборотная тара не была возвращена потребителями продукции налогоплательщику в сроки, установленные договорами (90 - 102 дня), следует считать, что данное обстоятельство влечет возникновение у налогоплательщика доходов в виде стоимости, не возвращенной в срок тары, а также возникновение объекта обложения НДС.

Отказывая в удовлетворении требований ООО "Химволокно Амтел-Кузбасс" о признании недействительным решения налогового органа по данному эпизоду суд первой инстанции исходил из следующих установленных в ходе рассмотрения дела обстоятельств.

Из договоров, заключенных ООО "Химволокно Амтел-Кузбасс" с покупателями продукции следует, что тара, в которой отправляется продукция, подлежит возврату. Отдельно заключаются договоры о возврате многооборотных средств упаковки. При этом в каждом договоре оговорен срок возврата.

Суд первой инстанции сослался на пункт 182 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, которым предусмотрено, что многооборотная тара учитывается по сумме залога. Залоговая тара является возвратной. При отгрузке продукции (товаров) в таре, учтенной по залоговым ценам, стоимость тары отражается в расчетных документах отдельно по залоговым ценам и оплачивается покупателем сверх стоимости затаренных в нее товаров.

При возврате поставщику залоговой тары в исправном состоянии покупателю возмещается ее стоимость по залоговым ценам. Если же залоговая тара не возвращается покупателем поставщику, то сумма залога за эту тару не возвращается. В этом случае поставщик относит указанную сумму залога на финансовые результаты как операцию дохода.

Как было установлено налоговым органом в ходе проверки и не опровергнуто представителем заявителя в ходе судебного разбирательства, налогоплательщиком выставлялись в адрес покупателей счета-фактуры с указанием залоговой цены на тару (том 8, л.д.1-82). Однако денежные средства в виде залога за тару не поступали. Залоговые отношения существовали формально.

Согласно подпункта 2 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации в качестве дохода не учитывается только полученное в виде залога имущество.

Поскольку, предусмотренные договором, в виде залога денежные средства за тару, в которой была отправлена продукция, не поступали, а сама тара своевременно не возвращена покупателем продукции, о чем свидетельствует отражение стоимости тары на счете 62.27, суд первой инстанции пришел к выводу о правомерности вывода налогового органа о ее реализации, а следовательно в силу пункта 1 статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации стоимость отгруженной тары подлежит включению в доход.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации, в целях главы 21 "Налог на добавленную стоимость", передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг), которая является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Оценив обстоятельства и материалы дела по рассмотренному эпизоду, суд первой инстанции посчитал , обоснованным вывод налогового органа о занижении налогоплательщиком налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на и доначисление налога на добавленную стоимость на стоимость невозвращенной тары отгруженной покупателям в связи с реализацией товаров.

Суд апелляционной инстанции изучив материалы дела, оценив доводы сторон, считает выводу суда первой инстанции по данному эпизоду законными и обоснованными, соответствующими положениям действующего налогового законодательства.

В судебного заседания представитель Общества уточнил требования апелляционной жалобы по данному эпизоду, просил изменить решение суда первой инстанции и признать недействительным решение налогового органа в части обязания налогоплательщика уменьшить сумму убытков, полученных за 2006 год, путем включения в доходы, полученные в 2006 году 1 914 480,12 руб. и начисления НДС в сумме 778 013 руб.

Общество оспаривает включение в доходов 2006 г. стоимости невозвращенной тары за 2002-2005 г. на сумму 1 914 480,25 руб. ( 4 322 299 - 2 407 818,75 руб. задолженность по таре за 2006 г.) и НДС начисленный на всю стоимость отгруженной и невозвращенной тары (4 322 299руб.).

В обоснование заявленного требования Общество ссылается на то, что как следует из реестра, просрочка возврата тары имела место в 2002, 2003, 2004, 2005 и 2006 годах, следовательно, включение всей суммы, задолженности (в том числе, возникшей в предыдущих налоговых периодах) в доходы 2006 года неправомерно. Согласно действующей в 2006 году редакции ст. 163 НК РФ налоговым периодом является календарный месяц. Оспариваемым решением налог на добавленную стоимость начисляется не за каждый налоговый период, а единой суммой (за декабрь 2006 год). Следовательно, доначисленная сумма определена неправомерно без учета требований ст.ст.163, 171 -173НКРФ. Кроме того, как установлено п.1 ст.82 НК РФ, налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в т.ч. посредством налоговых проверок в пределах своей компетенции. В соответствии со статьей 89 Налогового кодекса РФ выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа. Таким образом, компетенция должностных лиц налогового органа, осуществляющих налоговую проверку, определятся решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки.

В соответствии с решением и.о. заместителя руководителя ИФНС РФ по г.Кемерово от 25.04.2007 г. N 197 о проведении выездной налоговой проверки период финансово-хозяйственной деятельности ООО "Химволокно АМТЕЛ-КУЗБАСС", подлежащий проверке по НДС, определен с 01.07.06 по 31.12.06. Произведя доначисление НДС по операциям, связанным с передачей тары в период с 01.01.03 по 30.06.06, должностные лица налогового органа вышли в части проверяемого периода по НДС за пределы полномочий, предоставленных решением о проведении проверки.

Вышеуказанные доводы Общества судом апелляционной инстанции признаются обоснованными в силу следующего.

Как установлено в ходе судебного заседания в проверяемом периоде налогоплательщик определял налоговую базу методом начисления ( как по налогу на прибыль, так и по НДС).

Согласно п.2 ст.39 НК РФ момент фактической реализации товаров, работ, услуг определяется в соответствии с частью второй НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС принимается наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав или день отплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров ( выполнения работ, услуг), передачи имущественных.

В соответствии с положениями ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном периоде (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работё услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Таким образом, налоговый кодекс не связывает определение момента реализации товара с моментом отражения в учете итоговой суммы (сальдо) задолженности покупателей за отгруженный товара.

В связи с чем, включение налоговым органом в доходы, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, стоимости невозвращенной тары, отгруженной в 2002, 2003, 2004, 2005 г. является неправомерным. Вывод суда первой инстанции в данной части является необоснованным.

В соответствии со ст. 163, ст. 166 НК РФ налоговым периодом по налогу на добавленную стоимость является месяц. Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

В нарушении указанных норм Налогового кодекса РФ налоговым органом необоснованно вся стоимость отпущенной и не возвращенной тары за период с 2002 по 2006 г. включена в налоговый период декабрь 2006 г. и с нее исчислен к уплате НДС за декабрь 2006 г.

Исходя из позиции налогового органа и установленного периода налоговой проверки по НДС ( с 01.07.2006г. по 31.12.2006г.) налоговый орган имел право начислить НДС на стоимость отпущенной и невозвращенной тары только за налоговые периоды июль, август, сентябрь 2006 г. (на основании данных отраженных в таблице N 1 оспариваемого решения и письменных пояснений, представленных обществом в судебное заседание 21.07.08г.), а именно: за июль 2006 г. - 46 943 руб., за август 2006 г. - 96658 руб., за сентябрь 2006 г. - 2 878руб., поскольку в октябре, ноябре, декабре 2006 г. отгрузка тары не подтверждается материалами дела. Следовательно НДС в сумме 631 534 руб. (778 013 - 46 943 - 96 658 - 2 878) начислен налоговым органом неправомерно, в нарушении порядка исчисления НДС, установленного ст. 167 НК РФ.

На основании изложенного, по данному эпизоду, оспариваемое решение налогового органа подлежит признанию недействительным в части обязания налогоплательщика уменьшить сумму убытков, полученных за 2006 год, путем включения в доходы, полученные в 2006 году 1 914 480,12 руб. и начисления НДС в сумме 631 534 руб., а соответственно решение суда первой инстанции в указанной части изменению.

С учетом того, что определение суда от 22.05.08г. ИФНС России по г. Кемерово была предоставлена отсрочка по уплате госпошлины до рассмотрения апелляционной жалобы и в соответствии со ст. 110 АПК РФ госпошлина подлежит взысканию пропорционально размера удовлетворенных требований.

Руководствуясь ст.110, п.2 ст.269, п.4 ч.1, п.2 ч.2 ст.270, ст.271 Арбитражного процессуального кодекса РФ, суд

ПОСТАНОВИЛ

Апелляционные жалобы ИФНС России по г. Кемерово, ООО "Химволокно Амтел-Кузбасс" удовлетворить частично.

Решение арбитражного суда Кемеровской области от 04 апреля 2008 г. по делу N А27-1515/2008-6 изменить, изложив его в следующей редакции:

"Требования ООО "Химволокно Амтел-Кузбасс" удовлетворить частично.

Признать недействительным решение инспекции ФНС России по г. Кемерово N 213 от 29.12.07г. "о привлечении ООО "Химволокно Амтел-Кузбасс" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части:

- доначисления ЕСН в сумме 138 638 руб., пени по ЕСН в сумме 23 355 руб., штрафа, предусмотренного п.1 ст. 122 НК РФ в размере 27 813 руб.;

- доначисления взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 74 676 руб., пени в сумме 11 497 руб.;

- доначисления НДС в размере 631 534 руб, пени в части приходящихся на указанную сумму НДС, штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС, приходящегося на сумму 631 534 руб.;

- в части обязания ООО "Химволокно Амтел-Кузбасс" внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета в виде уменьшения суммы убытков, полученных в 2006 г., путем включения в доходы, полученные за 2006 г. - 1 914 480,12 руб.

В остальной части требования ООО "Химволокно Амтел-Кузбасс" оставить без удовлетворения".

В остальной части решение суда Кемеровской области оставить без изменения, апелляционные жалобы без удовлетворения.

Взыскать с инспекции ФНС по г. Кемерово в доход федерального бюджета госпошлину за рассмотрение апелляционной жалобы в размере 852 руб.

Взыскать с инспекции ФНС по г. Кемерово в пользу ООО "Химволокно Амтел-Кузбасс" судебные расходы по оплате госпошлины за рассмотрение апелляционной жалобы в размере 833 руб.

Постановление вступает в силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационную инстанцию ФАС Западно-Сибирского округа.

Председательствующий

С.Н. Хайкина

Судьи

С.А. Зенков Т.А. Кулеш