Учет авансов при УСН - споры закончены (И. Горшкова, "Малая бухгалтерия", N 2, II квартал 2006 г.)

Учет авансов при УСН - споры закончены

Проблема учета авансов в составе доходов "упрощенца" (о которой мы неоднократно писали в нашем журнале*(1)) так и осталась неурегулированной на законодательном уровне. Но зато ее разрешили в судебном порядке. И поскольку решения высших судебных органов в нашей стране уже давно фактически стали частью законодательства, налогоплательщикам, видимо, стоит их и рассматривать как руководство к действию.

Вернуться к непростой теме учета авансов для "упрощенцев" нас заставила позиция Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, высказанная в отношении плательщиков налога на прибыль. Пока же шла работа над данной статьей, ВАС успел высказаться уже непосредственно по поводу упрощенной системы налогообложения.

"Дело о предоплате"

ВАС РФ обобщил практику разрешения федеральными арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ, и выработал для них соответствующие рекомендации (см. информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98).

В отношении авансов Президиум ВАС отметил следующее: при кассовом методе определения доходов и расходов предварительная оплата за товар учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Аргументы Высшего Арбитражного Суда были такие.

1. Согласно п. 2 ст. 273 НК РФ при кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод).

2. Предварительная оплата в качестве не учитываемого при определении налоговой базы дохода поименована в подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ только применительно к тем налогоплательщикам, которые определяют доходы и расходы по методу начисления (см. п. 8 информационного письма ВАС).

Можно ли распространить мнение ВАС и на "упрощенцев" - ведь они также определяют доходы и расходы по кассовому методу? Согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод). Видимо, можно, поскольку данная формулировка аналогична определению "прибыльного" кассового метода (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Конец надеждам

В 2005 г. вышло письмо Минфина России от 13.05.2005 N 03-03-02-02/70, в котором минфиновцы отвергли равенство между кассовым методом расчета налога на прибыль и "упрощенным" кассовым методом. Указанное письмо было направлено ФНС для сведения и использования в работе нижестоящих налоговых органов (см. письмо ФНС России от 26.05.2005 N ГИ-6-22/436@).

Но каких бы то ни было дальнейших дополнительных разъяснений по данному вопросу со стороны Минфина не последовало. Поэтому указанное письмо можно сравнить с "лучиком света в темном царстве", за которым не последовало абсолютно никаких позитивных изменений для "упрощенцев".

При этом новая редакция ст. 346.17 НК РФ, внесенная Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ "О внесении изменений в главу 26.2...", практически зеркально отразила положения ст. 273 НК РФ (см. выше).

"... Разъяснения, содержащиеся в пунктах 1 и 2 письма МНС России от 11.06.2003 N СА-6-22/657, в части распространения на налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, порядка учета доходов и расходов, предусмотренного статьей 273 Кодекса, не соответствуют действующему законодательству" (письмо Минфина России от 13.05.2005 N 03-03-02-02/70).

Более того, позицию ФНС, которую оспорил Минфин, попытался оспорить в Высшем Арбитражном Суде и налогоплательщик. Надо полагать, письмо Минфина России от 13.05.2005 N 03-03-02-02/70 дало ему ложные надежды.

Но ВАС (в отличие от Минфина) признал разъяснение ФНС совершенно правильным, чем поставил окончательную, жирную точку в споре о порядке учета авансов при применении УСН (см. Решение ВАС РФ от 20.01.2006 N 4294/05). Что любопытно, в качестве ответчика в данном споре вместе с ФНС выступал и Минфин.

"Признать пункт 2 письма Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 11.06.2003 N СА-6-22/657 "О разъяснении отдельных вопросов применения глав 26.2 и 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации" соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации" (Решение ВАС РФ от 20.01.2006 N 4294/05).

В данной ситуации остается только развести руками: "против лома нет приема".

Официальная позиция ВАС лишила "упрощенцев" реальной возможности отстоять в суде свое право не платить единый налог с авансов.

Как учесть аванс по-новому?

Итак, налогоплательщики, применяющие УСН, должны признавать предварительную оплату (аванс) в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в доходах в отчетном (налоговом) периоде ее получения для целей исчисления единого налога.

Пример.

В феврале 2006 г. организация, применяющая УСН, получила от заказчика в счет предстоящего оказания услуг 500 тыс. руб. По окончании I квартала 2006 г. услуги были оказаны только на сумму 350 тыс. руб., что подтверждается актом. В мае 2006 г. "упрощенец" возвращает излишне уплаченную заказчиком сумму в размере 150 тыс. руб.

В феврале 2006 г. организация должна признать аванс в составе доходов в сумме 500 тыс. руб. и уплатить с этого дохода единый налог по итогам I квартала 2006 г.

В случае возврата аванса покупателю в следующем отчетном (налоговом) периоде "упрощенец" должен откорректировать свои доходы: на дату списания денежных средств с расчетного счета доходы "упрощенца" уменьшаются на сумму возвращенного аванса. Пересчитывать налоговую базу по единому налогу и составлять уточненные декларации за прошлые отчетные (налоговые) периоды не нужно (письмо УФНС по г. Москве от 04.11.2004 N 21-09/71756 и письмо Минфина России от 28.04.2003 N 04-02-05/3/39).

Следует отметить, что со стороны финансовых ведомств до сих пор нет каких бы то ни было письменных разъяснений о том, каким образом отражать возврат аванса в Книге учета доходов и расходов. В частных же ответах налогоплательщикам сотрудники налоговых органов советуют делать корректировочную запись в периоде возврата аванса.

Пример (продолжение).

На сумму возвращенного аванса в размере 150 тыс. руб. в мае 2006 г. организация делает сторнировочную запись в графах 4 "Доходы - всего" и 5 "В том числе доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы" Книги учета доходов и расходов.

Регистрация			Сумма
N п/п	Дата и номер первич- ного документа	Содержание операции	Доходы - всего	В том числе до- ходы, учитывае- мые при исчи- слении налого- вой базы	Расходы- всего	В том числе расходы, учи- тываемые при исчислении на- логовой базы
1	2	3	4	5	6	7
	...
15	Акт об оказании услуг от 03.04.2006; пла- тежное поручение от 03.02.2006 N 165	Возврат аванса	-150 000 руб.	-150 000 руб.
	...

Корректировка доходов организации производится и в Декларации по единому налогу за полугодие.

В разделе 2 Декларации "Расчет налога" в графе "Доходы" по строке 010 "Сумма полученных доходов" нужно указать сумму доходов за вычетом возвращенного аванса.

И. Горшкова,

АКДИ "Экономика и жизнь"

"Малая бухгалтерия", N 2, II квартал 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. статью "Аванс - это еще не доход!" в журнале "Малая бухгалтерия" N 1 за 2006 год.