О применении регрессивных ставок по единому социальному налогу (С.В. Разгулин, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 16, август 2004 г.)

О применении регрессивных ставок по единому социальному налогу

Понятие регрессивной шкалы налоговых ставок

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ организации, производящие выплаты физическим лицам, признаются плательщиками единого социального налога (ЕСН).

Для исчисления и уплаты ЕСН установлена регрессивная шкала налоговых ставок. Ставка, по которой налог зачисляется в бюджеты, зависит от величины выплат (налоговой базы): до 100 000 руб., от 100 001 до 300 000 руб., от 300 001 до 600 000 руб. и свыше 600 000 руб.

Сумма налога в различных интервалах шкалы варьируется также в зависимости от категории налогоплательщиков, но для всех категорий сохраняется главный принцип регрессного исчисления - чем выше сумма налогооблагаемых выплат и вознаграждений, тем ниже ставка налога (ст. 241 НК РФ).

Условия использования регрессивной шкалы
налоговых ставок по ЕСН (взносу)

В 2001 г. применять регрессивную шкалу могли те налогоплательщики, у которых фактический размер выплат, начисленных в среднем на одного работника и принимавшихся за базу при расчете страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации во втором полугодии 2000 г., превысил 25 000 руб.

При расчете сумм выплат в среднем на одного сотрудника у налогоплательщика с численностью работников свыше 30 человек не учитывались выплаты 10% работников, имеющих наибольшие по величине доходы, а у налогоплательщика с численностью работников до 30 человек (включительно) - выплаты 30% работников, имеющих наибольшие по размеру выплаты.

Налогоплательщики, не соответствующие этому критерию, должны были исчислять в 2001 г. налог по ставкам, установленным для тех, у кого налоговая база на каждого работника не превышает 100 000 руб., независимо от ее фактической величины (т.е. по максимальным налоговым ставкам).

В 2001 г. существовало и второе условие использования регрессивной шкалы. Если в течение налогового периода величина налоговой базы в среднем на одного работника становилась менее 4200 руб. в месяц, то налогоплательщик терял право на применение регрессивной шкалы (при исчислении налоговой базы в среднем на одного работника также не учитывались выплаты 10 либо 30% работникам).

Согласно ст. 241 и 243 НК РФ в 2001 г. при потере права на регресс сумма налога только за соответствующий месяц определялась с учетом ставки, установленной для налоговой базы до 100 000 руб. на каждого работника. Если в следующем месяце условия применения регрессивной шкалы соблюдались, то налоговая ставка применялась к фактической величине налоговой базы на каждого работника.

Следовательно, в течение 2001 г. право на использование регрессивной шкалы восстанавливалось в случае превышения величины налоговой базы на каждого работника над суммой, рассчитанной путем умножения 4200 руб. на число прошедших месяцев текущего года.

Поскольку авансовые платежи по налогу исчисляются исходя из налоговой базы, начисленной с начала года, и соответствующей ставки налога, то в течение налогового периода могла возникнуть "недоимка", которая автоматически погашалась вследствие применения регрессивных ставок в последующем отчетном периоде.

При определении налоговой базы на каждого отдельного работника с суммы, превышающей 600 000 руб., действует ставка в размере 2%. Если налог на доходы физических лиц рассчитывался по ставке 13%, а налог на прибыль - по ставке 35%, применение 2%-ной ставки ЕСН (взноса) могло повлечь искусственное увеличение расходов на оплату труда в целях уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль. На основании ст. 17 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" в 2001 г. при определении налоговой базы на каждого отдельного работника с суммы ЕСН (взноса), подлежащей уплате в Пенсионный фонд Российской Федерации и превышающей 600 000 руб., применялась ставка 5%.

Условие использования регрессивной шкалы налоговых ставок по ЕСН

С 2002 г. для применения регрессивной шкалы налоговых ставок достаточно соблюсти только одно условие: накопленная с начала года величина налоговой базы, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, не должна быть меньше 2500 руб. в среднем на одно физическое лицо (за налоговый период соответственно не менее 30 000 руб.).

Это правило действует в отношении любой организации независимо от даты ее государственной регистрации. В отличие от порядка, действовавшего в 2001 г., для того чтобы получить право на использование регрессивных ставок налогообложения, вновь созданные организации не должны вести деятельность в течение трех месяцев.

Величина налоговой базы в среднем на одного работника рассчитывается по-прежнему. Средняя численность определяется в соответствии с Порядком заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 1 декабря 2003 г. N 105, и учитывается при расчете доли налога, которая зачисляется в Пенсионный фонд Российской Федерации (с 2002 г. - в федеральный бюджет).

Средняя численность работников организации за какой-либо период (месяц, квартал, с начала года, год) показывается в целых единицах и включает:

среднесписочную численность работников;

среднюю численность внешних совместителей;

среднюю численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера.

Среднесписочная численность работников определяется по данным ежедневного учета списочной численности работников, которая должна уточняться на основании приказов о приеме, переводе работников на другую работу и прекращении трудового договора (контракта).

Основными унифицированными формами первичной документации по учету труда и его оплаты являются: приказы (распоряжения) о приеме на работу, переводе на другую работу, предоставлении отпуска, прекращении трудового договора (контракта) (формы N Т-1, Т-5, Т-6, Т-8); личная карточка (форма N Т-2); табель учета использования рабочего времени и расчета заработной платы (форма N Т-12); табель учета использования рабочего времени (форма N Т-13); расчетно-платежная ведомость (форма N Т-49) и другие документы, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капительном строительстве".

Средняя численность работников должна считаться с начала года по отчетный месяц. Среднесписочная численность работников за период с начала года по отчетный месяц включительно определяется путем суммирования среднесписочной численности работников за все месяцы, истекшие за период с начала года по отчетный месяц включительно, и деления полученной суммы на число месяцев работы организации за период с начала года, т.е. соответственно на 2, 3, 4 и т.д.

Существуют особенности определения средней численности внешних совместителей и лиц, работавших неполное рабочее время.

Средняя численность работников, выполнявших работу по договорам гражданско-правового характера, за месяц рассчитывается по аналогии с методом определения среднесписочной численности. Эти работники учитываются за каждый календарный день как целые единицы в течение всего срока действия гражданско-правового договора. За выходной или праздничный (нерабочий) день принимается численность работников за предшествующий рабочий день.

При ежемесячном расчете условий на право пользования регрессивной шкалой налоговых ставок учитываются численность инвалидов и выплаты, произведенные в их пользу, но не учитывается численность авторов и суммы вознаграждений по авторским договорам.

Если численность работников превышает 30 человек, то в налоговую базу в среднем на одного работника не включаются выплаты 10% работникам, имеющим наибольшие по размеру доходы. Если численность работников до 30 человек (включительно), то не учитываются выплаты 30% работникам, имеющим наибольшие по размеру доходы.

Полученное число, округленное по правилам округления до целых единиц, является тем числом работников с максимальными общими суммами выплат, выплаты по которым необходимо исключить из суммы выплат, сложившейся за период с начала года по соответствующий месяц последнего квартала отчетного периода включительно по всем работникам, участвующим в расчете.

К расчету принимаются выплаты, формирующие налоговую базу по ЕСН согласно ст. 237 НК РФ.

Таким образом, с января 2002 г. все налогоплательщики вправе претендовать на применение регрессивной шкалы налоговых ставок.

Если названное условие не соблюдается (т.е. на момент внесения авансовых платежей накопленная у организации с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составила менее 2500 руб.), ЕСН уплачивается по максимальной ставке, предусмотренной п. 1 ст. 241 НК РФ.

Налогоплательщики, у которых налоговая база удовлетворяет указанному критерию, не вправе до конца налогового периода использовать регрессивную шкалу ставок налога.

Сумма налога за соответствующий месяц будет учитывать "доплату" за те месяцы, в течение которых налогоплательщик пользовался регрессивной шкалой. Пени на эту "доплату" не начисляются.

Аналогичный порядок применяется и при расчете условия на право применять регрессивные тарифы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (п. 3 ст. 22 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"). Этот тариф определяется исходя из базы для начисления взносов, и его размер зависит от года рождения физического лица.

При использовании регрессивной шкалы ставок налогообложения соответствующая шкала применяется ко всем выплатам, превышающим 100 000 руб.

В связи с тем что при расчете налоговой базы, приходящейся в среднем на одно физическое лицо, не учитываются выплаты в пользу высокооплачиваемой категории работников, состав и численность сотрудников могут выбираться. Например, некоторые организации выделяют в качестве самостоятельного юридического лица управляющую компанию, состоящую из менеджеров и другого персонала крупной организации. Такая процедура упрощает работу бухгалтера, которому не потребуется ежемесячно определять, имеет ли право организация пользоваться регрессивной шкалой в отношении большего числа работников.

Регрессивная шкала по ЕСН может применяться и при наличии только одного работника, если величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составит более 2500 руб.

Налогоплательщики, исчисляющие налог по регрессивным ставкам, заполняют раздел 2.3 "Расчет условия на право применения регрессивных ставок единого социального налога по месяцам последнего квартала отчетного периода" расчета по авансовым платежам по единому социальному налогу для лиц, производящих выплаты физическим лицам: организаций; индивидуальных предпринимателей; физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями (далее - расчет по авансовым платежам), утвержденного приказом МНС России от 29 декабря 2003 г. N БГ-3-05/722.

В частности, в данном разделе при заполнении показателя "10% (30%) работников, имеющих наибольшие по размеру доходы (стр. 010 х 10% (30%) : 100%)(чел.) "для организации, в которой средняя численность работников - один человек, указывается 0. Соответственно и в показателе "Суммы выплат 10% (30%) работников, имеющих наибольшие по размеру доходы (руб.)" в этом случае также ставится 0.

Если налогоплательщик, соблюдая установленные НК РФ условия для применения регрессивной шкалы, не использует ее, это приводит к переплате ЕСН.

Налогоплательщик вправе в течение трех лет со дня излишней уплаты налога подать заявление о возврате средств (ст. 78 НК РФ). Кроме того, имеющаяся переплата может быть учтена при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога. Статьей 122 НК РФ установлены штрафы: 20% неуплаченных сумм налога и 40%, если такое нарушение совершено умышленно. Понятие "неуплата (неполная уплата)" означает, что у налогоплательщика имеется задолженность по налогу перед бюджетом (внебюджетным фондом). Если неправомерные действия не привели к возникновению задолженности, т.е. соответствующие последствия в виде ущерба для бюджета не наступили, то состав правонарушения отсутствует.

Налоговая ставка относится к обязательным элементам налогообложения. Положения п. 2 ст. 241 НК РФ обязывают налогоплательщика производить расчет права на применение регрессивной шкалы и уплачивать налог по максимальной ставке, только если в результате расчета налоговая база в среднем на одно физическое лицо составит менее 2500 руб. В ином случае налогоплательщик обязан исчислять налог по ставкам, соответствующим величине налоговой базы, приходящейся на каждое физическое лицо.

Если при соблюдении условий, при которых можно использовать регрессивную шкалу, ЕСН уплачивается по максимальным ставкам, то занижается налоговая база по налогу на прибыль организаций. В этом случае необходимо пересчитать ЕСН по регрессивной шкале, внести уточнения в расчеты по авансовым платежам и скорректировать обязательства по уплате налога на прибыль организаций (ст. 54 НК РФ).

На практике нередки ситуации, когда имеется временной разрыв между созданием организации и оформлением трудовых или гражданско-правовых договоров, предусматривающих выплаты в пользу физических лиц. Например, организация была зарегистрирована в марте 2004 г., а первый трудовой договор с работником был заключен только в июне. Может ли в этом случае в 2004 г. применяться регрессивная шкала по ЕСН?

В соответствии с п. 2 ст. 55 НК РФ, если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является промежуток времени со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации.

Исчисление и уплата налога, в том числе расчет права на применение регрессивных ставок налога, проводятся при наличии всех элементов налогообложения.

Организация - плательщик ЕСН, не заключавшая с физическими лицами с момента своего создания договоры, выплаты по которым признаются объектом налогообложения, не исчисляет и не уплачивает ЕСН, а следовательно, не производит расчет условий на право применения регрессивных ставок. По мнению автора, это следует делать только после того, как возникнет объект налогообложения.

Вместе с тем существует и другая точка зрения, согласно которой отсутствие налоговой базы у созданной организации приводит к несоблюдению требования п. 2 ст. 241 НК РФ, а значит, к потере права применять регрессивную шкалу налогообложения.

Действующее законодательство о налогах и сборах не предусматривает правопреемства в части использования регрессивной шкалы налоговых ставок правопреемником реорганизованного юридического лица. Так, при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом (п. 5 ст. 58 ГК РФ).

При преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо (п. 9 ст. 50 НК РФ).

Статьей 16 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" установлено, что реорганизация юридического лица в форме преобразования с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица считается завершенной, а преобразованное юридическое лицо - прекратившим свою деятельность.

При изменении организационно-правовой формы юридического лица в регистрирующий орган представляется заявление о государственной регистрации юридического лица, создаваемого путем реорганизации, по форме N Р12001 (утверждена Постановлением Правительства РФ от 19 июня 2002 г. N 439 "Об утверждении форм и требований к оформлению документов, используемых при государственной регистрации юридических лиц, а также физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей").

Следует обратить внимание, что последним налоговым периодом для юридического лица, реорганизованного до конца календарного года, будет являться промежуток времени от начала этого года до дня завершения реорганизации.

Таким образом, в процессе преобразования возникает новое юридическое лицо, которое в целях использования регрессивной шкалы налогообложения не вправе учитывать выплаты, произведенные в пользу физических лиц реорганизованным лицом, прекратившим свою деятельность. Новое юридическое лицо может применять регрессивные ставки только в отношении налоговой базы, сформированной непосредственно им и превышающей 100 000 руб. на отдельного работника (при соблюдении условия, установленного ст. 241 НК РФ).

Особенности применения регрессивной шкалы в отношении выплат в пользу работников-инвалидов рассмотрим на примере.

Пример. Предположим, что сумма выплат в пользу физических лиц составила 150 000 руб.

В соответствии со ст. 239 НК РФ от уплаты ЕСН освобождаются, в частности, организации в отношении сумм выплат, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб. на каждого работника - инвалида I, II или III группы.

Как указано в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20 января 2004 г. N 11420/03, из содержания ст. 56 и 239 НК РФ следует, что при налогообложении нужно не определять льготную сумму налога, которая не подлежит уплате, а уменьшать облагаемую налогом сумму на сумму льготы.

Следовательно, в состав облагаемой ЕСН базы не включаются суммы, от уплаты налога с которых налогоплательщик освобожден в соответствии со ст. 239 НК РФ.

Применяемая в таком случае налоговая ставка определяется исходя из величины налоговой базы, оставшейся после вычитания из нее суммы льготы: 150 000 руб. - 100 000 руб. = 50 000 руб.

Таким образом, сумму налога необходимо исчислять с этой налоговой базы, применяя максимальную налоговую ставку, которая предусмотрена ст. 241 НК РФ для налоговой базы до 100 000 руб.

Применение регрессивной шкалы организацией,
имеющей обособленные подразделения

В порядке, установленном трудовым законодательством, у работника может измениться место работы в результате перевода или перемещения в той же организации. Например, работник переводится из обособленного подразделения на постоянную работу в головную организацию. Если в обособленном подразделении в отношении выплат работнику, превышающих 100 000 руб., использовалась регрессивная шкала ставок ЕСН, то она должна применяться и относительно сумм, которые будут выплачиваться работнику головной организацией.

В соответствии со ст. 237 НК РФ плательщики ЕСН, производящие выплаты физическим лицам, определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.

ЕСН начисляется на выплаты в пользу переведенного работника с учетом тех сумм, которые были выплачены ему обособленным подразделением.

В подразделении, в которое перешел работник, на него открывается новая индивидуальная карточка. При этом для подтверждения произведенных выплат в новое место работы передается заверенная копия индивидуальной карточки, которая велась по данному работнику в предыдущем обособленном подразделении.

Если организация имеет в своем составе обособленные подразделения, то в соответствии с п. 2 ст. 241 НК РФ расчет условия на право применения регрессивных ставок ЕСН производится по организации в целом независимо от того, исполняют обособленные подразделения обязанности организации по уплате авансовых платежей по налогу и страховым взносам или нет.

Организациям, в составе которых есть обособленные подразделения, исполняющие обязанности организаций по уплате авансовых платежей по налогу и представлению расчетов по авансовым платежам по своему местонахождению, необходимо направить в адрес каждого такого обособленного подразделения расчет условия на право применения регрессивных ставок ЕСН по месяцам последнего квартала отчетного периода. Этот расчет должен быть подписан руководителем, главным бухгалтером организации, заверен ее печатью (штампом) и отправлен в срок, обеспечивающий получение данного документа обособленным подразделением не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом.

Указанные обособленные подразделения организаций представляют в налоговый орган по своему местонахождению не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, вместе с расчетом по авансовым платежам за отчетный период расчет условия на право применения регрессивных ставок ЕСН, полученный от организации (раздел 2.3 расчета по авансовым платежам). Самостоятельно производить расчет условия на право применения регрессивных ставок ЕСН обособленным подразделениям не нужно.

Для целей исчисления и уплаты ЕСН в федеральный бюджет и внебюджетные фонды расчет права на применение регрессивных ставок налога производится ежемесячно.

Если в результате расчета накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одного работника, деленная на количество месяцев, истекших в данном налоговом периоде, составляет менее 2500 руб. (показатель строки 080 раздела 2.3 расчета по авансовым платежам), то налог исчисляется по максимальным ставкам, установленным ст. 241 НК РФ.

Налогоплательщики, у которых показатель строки 080 раздела 2.3 расчета по авансовым платежам за какой-либо месяц составил менее 2500 руб., со следующего месяца расчет условия на право применения регрессивных ставок по месяцам последнего квартала отчетного периода не заполняют. В соответствующих графах ставится отметка "Z", а в случае представления этих сведений в электронном виде - прочерки.

Ежемесячные авансовые платежи по страховым взносам рассчитываются исходя из выплат, подлежащих налогообложению, начисленных с начала отчетного периода до окончания соответствующего календарного месяца, и максимальных тарифов, предусмотренных ст. 22 и 33 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", независимо от фактической величины налоговой базы на каждое физическое лицо.

Возможные изменения

Согласно поправкам, которые планируется внести в главу 24 НК РФ и Федеральный закон "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", сократится количество интервалов налоговой базы, а также изменятся ставки, применяемые к соответствующим интервалам, и порядок распределения средств между федеральным бюджетом и фондами социального и медицинского страхования. В частности, к первому интервалу (налоговая база до 300 000 руб.) будет применяться ставка 26%. Таким образом, возрастет налоговая нагрузка для налогоплательщиков, у которых налоговая база на одно физическое лицо превышала 100 000 руб. (в интервале до 300 000 руб. уплачивалось 75 600 руб. налога, по новой ставке нужно будет платить 78 000 руб.).

Не рассматривая вопрос об экономических и социальных последствиях предлагаемых поправок, отметим, что порядок расчета для использования регрессивных ставок сохранится, но возможности их применять лишатся многие налогоплательщики.

С.В. Разгулин,

государственный советник

налоговой службы Российской Федерации I ранга

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 16, август 2004 г.