Решение, которое не устроило ни одну из сторон (на примере возврата налога с продаж) (Т.А. Гусева, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 16, август 2004 г.)

Решение, которое не устроило ни одну из сторон
(на примере возврата налога с продаж)

Признав неконституционным взыскание налога с продаж в Постановлении от 19 июня 2003 г. N 11-П "По делу о проверке конституционности положений федерального законодательства и законодательства субъектов Российской Федерации, регулирующего налогообложение субъектов малого предпринимательства - индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, в связи с жалобами ряда граждан" (далее - Постановление N 11-П), Конституционный Суд Российской Федерации, по сути, не ответил на главный вопрос, волновавший налогоплательщиков: можно ли вернуть налог с продаж после признания его неконституционным в рамках упрощенной системы налогообложения? Поэтому налогоплательщики, которые не участвовали в конституционном судопроизводстве, вынуждены были снова обращаться в суд.

Рассмотрим сложившуюся ситуацию на примере конкретного арбитражного спора. Забегая вперед, отметим, что решение, которое вынес суд, не устроило ни одну из сторон. Очевидно, дело будет рассматриваться в других судебных инстанциях, поэтому автор не делает ссылок на конкретный номер дела, а также не называет наименование сторон по данному делу.

Итак, после выхода Постановления N 11-П налогоплательщик - индивидуальный предприниматель подал в ИМНС России заявление о возврате налога с продаж, поскольку с 1999-го по 2001 г. применял упрощенную систему налогообложения.

Налоговая инспекция отказала налогоплательщику в возврате налога, и предприниматель был вынужден обратиться в суд с просьбой признать отказ незаконным и обязать налоговую инспекцию вернуть налог.

Доводы налогового органы были следующие.

В пункте 6 Постановления N 11-П определено, что согласно частям первой и второй ст. 79 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" (далее - Закон N 1-ФКЗ) настоящее Постановление окончательно, не подлежит обжалованию, вступает в силу немедленно после провозглашения, действует непосредственно и не требует подтверждения другими органами и должностными лицами.

В пункте 2 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 4 декабря 2000 г. "Об отказе в удовлетворении ходатайства Государственного унитарного предприятия "Научно-исследовательский центр по испытаниям и доводке автоматотехники" (НИЦИАМТ) об официальном разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"" указано, что согласно ст. 75 Закона N 1-ФКЗ Конституционный Суд Российской Федерации (в зависимости от характера рассматриваемого вопроса) может определить в своем постановлении порядок его вступления в силу, а также порядок, сроки и особенности исполнения. Если такие специальные условия в постановлении не оговорены, действуют общие правила, предусмотренные Законом N 1-ФКЗ.

Юридическим последствием решения КС РФ о признании неконституционными акта (его отдельных положений) либо акта (его отдельных положений) с учетом смысла, который им придан сложившейся правоприменительной практикой, является утрата ими силы на будущее время. Это означает, что с момента вступления в силу решения Конституционного Суда Российской Федерации такие акты не могут применяться и реализовываться каким-либо иным способом.

Следовательно, Постановление N 11-П начинает действовать с момента принятия, не имеет обратной силы, не может распространяться на порядок уплаты налога с продаж в прошедшие периоды.

Аналогичная позиция по вопросу вступления в силу решений Конституционного Суда Российской Федерации нашла отражение в постановлениях Федерального арбитражного суда Центрального округа от 22 октября 2003 г. по делу N А14-1777/03/57/24, от 25 сентября 2003 г. по делу N А09-2013/03-30.

Предметом спора при рассмотрении указанных дел было признание незаконными действий налоговых органов об отказе провести перерасчет в сторону уменьшения налога с владельцев транспортных средств. Определением КС РФ от 10 апреля 2002 г. N 107-О "По запросу Конституционного Суда Республики Карелия о проверке конституционности пунктов 2 и 5 статьи 6 Закона Российской Федерации "О дорожных фондах в Российской Федерации" " были признаны неконституционными положения п. 5 ст. 6 Закона Российской Федерации от 18 октября 1991 г. N 1759-I "О дорожных фондах в Российской Федерации", устанавливающего, что ставки налога с владельцев транспортных средств могут быть увеличены законами субъектов Российской Федерации.

В постановлениях Федерального арбитражного суда Центрального округа от 22 октября 2003 г. по делу N А14-1777/03/57/24, от 25 сентября 2003 г. по делу N А09-2013/03-30 суд указал на то, что согласно ст. 79 Закона N 1-ФКЗ определение Конституционного Суда Российской Федерации окончательно, не подлежит обжалованию и вступает в силу немедленно после его провозглашения.

Таким образом, повышение ставок налога с владельцев транспортных средств признано неконституционным и не должно применяться с момента вынесения определения Конституционного Суда Российской Федерации, т.е. с 10 апреля 2002 г., и оснований для перерасчета в сторону уменьшения налога с владельцев транспортных средств за 2001 г. не имелось.

Кроме того, налог с владельцев транспортных средств является источником формирования регионального бюджета, поэтому возврат сумм налога может привести к невыполнению бюджетных обязательств. Следовательно, судом первой инстанции сделан правильный вывод об отсутствии оснований для удовлетворения заявленных обществом требований.

Налог с продаж относится к косвенным налогам, и фактическими собственниками уплаченных сумм считаются покупатели товаров. Значит, оснований для возврата уплаченного налога с продаж нет.

Перед тем как изложить доводы налогоплательщика, следует рассказать о фактических обстоятельствах дела.

Налогоплательщик, занимаясь предпринимательской деятельностью и применяя упрощенную систему налогообложения, не платил налог с продаж в 1998 и 1999 гг. В конце 1999 г. в ходе выездной налоговой проверки ИМНС России доначислила налог с продаж и пени за 1998 и 1999 гг. Во время налоговой проверки предприниматель уплатил доначисленный налог с продаж, находясь под угрозой привлечения к уголовной ответственности (на тот момент сумма, достаточная для возбуждения уголовного дела, составляла 16 000 руб., а сумма доначисленного налога была намного больше). После проведения налоговой проверки инспекторы предъявили налогоплательщику требование об уплате налога с продаж и пеней. Как уже было сказано, налогоплательщик вынужденно заплатил налог в рамках проверки, и так как не уплатил пени, налоговая инспекция обратилась в суд с иском об их взыскании. До начала судебного заседания пени налогоплательщиком были уплачены.

Доводы налогоплательщика, оспаривающего отказ ИМНС России вернуть налог, были следующими.

В соответствии с абз. 2 части первой ст. 9 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" (далее - Закон N 88-ФЗ), если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности такие налогоплательщики должны применять тот порядок налогообложения, который действовал на момент их государственной регистрации.

Содержание данной правовой нормы раскрыто в Постановлении Президиума ВАС РФ от 6 июня 2000 г. N 161/00, где отмечено, что Законом N 88-ФЗ субъектам малого предпринимательства в течение четырех лет деятельности предоставлена гарантия стабильности условий хозяйствования, если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия этой деятельности по сравнению с ранее действовавшими.

Как определено в Постановлении N 11-П, предметом рассмотрения по указанному делу является норма, содержащаяся в п. 3 ст. 1 Федерального закона от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" (далее - Закон N 222-ФЗ), во взаимосвязи с положениями федерального законодательства и законодательства субъектов Российской Федерации. Эта норма допускает возложение на индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, обязанности по уплате (помимо стоимости патента на занятие определенной деятельностью) НДС и налога с продаж. К началу рассмотрения дела Закон N 222-ФЗ был отменен, однако п. 3 ст. 1 этого документа подлежит применению в рамках длящихся на его основе правоотношений с участием заявителей.

Согласно п. 2 ст. 1 Закона N 222-ФЗ упрощенная система налогообложения, учета и отчетности предусматривает замену уплаты совокупности установленных законодательством Российской Федерации федеральных, региональных и местных налогов и сборов уплатой единого налога, который исчисляется по результатам хозяйственной деятельности организаций за отчетный период.

Применение упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности индивидуальными предпринимателями предусматривает замену уплаты установленного законодательством Российской Федерации подоходного налога на доход, полученный от осуществляемой предпринимательской деятельности, уплатой стоимости патента на занятие такой деятельностью (п. 3 ст. 1 Закона N 222-ФЗ). Буквальное толкование названной нормы порождает неопределенность относительно того, заменяет ли уплата годовой стоимости патента иные налоговые платежи, которые могут быть установлены для индивидуальных предпринимателей при последующем налоговом регулировании.

Единство правового режима налогообложения субъектов малого предпринимательства, работающих по упрощенной системе налогообложения, подразумевает, что обязанность платить законно установленные налоги не должна носить дискриминационный характер для субъектов малого предпринимательства и зависеть от того, относятся они к организациям или к индивидуальным предпринимателям. Однако п. 3 ст. 1 Закона N 222-ФЗ во взаимосвязи с положениями других федеральных законов в том смысле, который был придан ему правоприменительной практикой, возлагает на индивидуальных предпринимателей обязанность уплачивать НДС и налог с продаж, тогда как организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, от уплаты этих налогов освобождены (п. 2 ст. 1 Закона N 222-ФЗ). В этой связи указанная норма признана не соответствующей частям первой и второй ст. 19 и 57 Конституции Российской Федерации.

В Постановлении N 11-П также отмечается, что ухудшение условий для субъектов малого предпринимательства (в соответствии с правовой позицией КС РФ) может заключаться как в возложении дополнительного налогового бремени, так и в необходимости исполнять ранее не предусмотренные законодательством обязанности по исчислению и уплате налога, за неисполнение которых применяются меры налоговой ответственности. Поэтому новая норма налогового законодательства не применяется к длящимся правоотношениям, возникшим до дня официального введения нового регулирования на основании абз. 2 части первой ст. 9 Закона N 88-ФЗ.

Предприниматель был зарегистрирован в 1997 г., налог с продаж на территории субъекта федерации был введен в 1998 г. Следовательно, в любом случае, как указал Конституционный Суд Российской Федерации, на предпринимателя первые четыре года распространяется прежний режим налогообложения, поскольку в связи с введением налога с продаж у предпринимателей появилась ранее не предусмотренная законодательством обязанность по исчислению и уплате налога.

Конституционный Суд Российской Федерации подтвердил в Постановлении N 11-П возможность применения гарантии, закрепленной в части первой ст. 9 Закона N 88-ФЗ. При этом был опровергнут довод, что фактическими плательщиками налога с продаж (и НДС) являются потребители товаров (работ, услуг), уплачивающие определенному в соответствующем законе налогоплательщику сумму налога в составе цены этих товаров (работ, услуг). Надлежащее исполнение "юридическим налогоплательщиком" требований налогового законодательства, связанное с формированием цены товара, стоимости работ или услуг, не создает для такого налогоплательщика менее благоприятные условия налогообложения.

Фактически Конституционный Суд Российской Федерации по вопросу моратория на сохранение прежнего режима налогообложения в первые четыре года деятельности высказался четыре раза. Так, в определениях КС РФ от 1 июля 1999 г. N 111-О и от 7 февраля 2002 г. N 37-О уже давалась оценка нормативным положениям абз. 2 части первой ст. 9 Закона N 88-ФЗ. Согласно сформулированной Конституционным Судом Российской Федерации правовой позиции в силу этих положений новая норма налогового законодательства, ухудшающая положение налогоплательщика, не должна применяться к длящимся правоотношениям, которые возникли до дня официального введения нового налогового правового регулирования.

Как уже отмечалось, данная правовая позиция получила развитие в Постановлении N 11-П. Конституционный Суд Российской Федерации указал, что, установив в абз. 2 части первой ст. 9 Закона N 88-ФЗ период, до истечения которого на индивидуальных предпринимателей не распространяются изменения налогового законодательства, создающие для них менее благоприятные условия, законодатель воспользовался своим дискреционным полномочием и в дальнейшем не вправе произвольно отказаться от уже предоставленной юридической гарантии.

В Определении КС РФ от 4 декабря 2003 г. N 445-О подчеркивается, что в соответствии с правовыми позициями, которые выражены Конституционным Судом Российской Федерации в решениях, сохраняющих свою силу, а также в настоящем Определении, не могут служить основанием для неприменения положений абз. 2 части первой ст. 9 Закона N 88-ФЗ.

В соответствии с частью третьей ст. 79 Закона N 1-ФКЗ решения судов (иных органов), основанные на актах, которые признаны неконституционными, не подлежат исполнению и должны быть пересмотрены в установленных федеральным законом случаях, т.е. с использованием закрепленных другим законодательством материально-правовых оснований и процессуальных институтов.

Для пересмотра решений иных, кроме судов, правоприменительных органов существует институт обжалования в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан.

При использовании указанных процессуальных институтов, направленных на пересмотр дел, в которых были применены нормы, признанные КС РФ не соответствующими Конституции Российской Федерации, действуют установленные процессуальным законодательством пресекательные сроки. Это требует от заинтересованных лиц своевременных действий по защите своих прав и законных интересов.

Статья 100 "Итоговое решение по делу" Закона N 1-ФКЗ не содержит норм, препятствующих пересмотру решений правоприменительных органов в отношении лиц, которые не выступали в качестве заявителей по делу, рассмотренному Конституционным Судом Российской Федерации. Эти решения могут быть пересмотрены, если они были основаны на акте, признанном неконституционным.

Как уже было сказано, налоговая инспекция по результатам проведения налоговой проверки у индивидуального предпринимателя ставила акт, решение, требование об уплате налога с продаж, а затем обратилась в суд с иском.

Предприниматель не включал в цену реализуемых товаров налог с продаж и не взыскивал его с покупателей.

В соответствии с п. 2 ст. 79 НК РФ исковое заявление в суд о возврате суммы излишне взысканного налога может быть подано в течение трех лет со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишне взысканного налога. В рассматриваемом случае трехгодичный срок, как полагает предприниматель, следует исчислять с момента опубликования Постановления N 11-П (оно было опубликовано в "Российской газете" от 2 июля 2003 г. N 127, "Вестнике Конституционного Суда Российской Федерации", N 4, 2003).

После налоговой проверки предприниматель уже был вынужден в 2000 и 2001 гг. начислять налог с продаж, сдавать расчеты в налоговую инспекцию, продолжая платить его из своей наценки. Поэтому налогоплательщик просил суд обязать налоговую инспекцию вернуть излишне уплаченный за эти годы налог.

Если бы предприниматель в тот период отказался выполнить требование налоговой инспекции, то это фактически означало бы прекращение его предпринимательской деятельности. Ведь для того чтобы, например, взять в банке кредит, нужна была справка об отсутствии задолженности по налогам, которую ему бы не дали при наличии недоимки по налогу. К тому же предприниматель постоянно был под угрозой привлечения его к уголовной ответственности.

Учитывая эти обстоятельства, говорить о том, что предприниматель добровольно уплачивал спорную сумму, не приходится, и довод налоговой инспекции о том, что предприниматель якобы добровольно уплачивал спорную сумму, является необоснованным и неубедительным.

Предприниматель полагает, что при решении вопроса о возврате налога с продаж из бюджета суд должен руководствоваться не ст. 78 НК РФ, а ст. 79 НК РФ, регламентирующей порядок возврата излишне взысканных налога, сбора, пеней. В соответствии с п. 2 ст. 79 НК РФ излишне взысканные налоги, пени могут быть возвращены на основании судебного решения. При этом, по мнению автора, суд должен принимать во внимание, что, несмотря на добровольную уплату налога и пеней, основанием для таких действий налогоплательщика явилось принятое налоговым органом решение о доначислении налога и пеней.

В силу ст. 23, 45 НК РФ налогоплательщик обязан уплачивать законно установленные налоги в сроки, определенные законодательством о налогах и сборах.

Суд применил правовую позицию о сохранении в течение первых четырех лет прежнего режима налогообложения и признал необходимым вернуть излишне уплаченные суммы налога, но не принял доводы налогоплательщика о том, что налог с продаж фактически с него взыскивался, поэтому применил срок давности, предусмотренный ст. 78 НК РФ,- три года с момента уплаты.

Таким образом, налог был возвращен частично.

Т.А. Гусева,

доцент Орловского технического университета, адвокат

Орловской коллегии адвокатов, канд. юрид. наук

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 16, август 2004 г.