Использование личного автомобиля сотрудника (О.А. Курбангалеева, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 16, август 2004 г.)

Использование личного автомобиля сотрудника

Нередко сотрудники организаций по какой-либо причине используют свой автомобиль в служебных целях. Есть два способа возместить работнику его расходы на эксплуатацию личного автомобиля: заключить договор аренды автомобиля или выплачивать работнику компенсацию за использование личного автомобиля в служебных целях.

Недавно МНС России выпустило письмо от 2 июня 2004 г. N 04-2-06/419@ "О возмещении расходов при использовании работниками личного транспорта" (далее - Письмо МНС России), в котором разъяснило, кому и как выплачивать компенсации за использование личного автотранспорта в служебных целях, а также определило порядок налогообложения этих компенсаций.

Порядок выплаты компенсации

В статье 188 Трудового кодекса Российской Федерации установлена обязанность работодателя компенсировать работнику затраты, понесенные им при использовании личного имущества, в том числе и автомобиля. Размер возмещения расходов должен определяться соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

В Письме МНС России говорится, что денежная компенсация положена не всем работникам организации, а только тем из них, чья работа связана с постоянными служебными разъездами (например, курьеру, менеджеру, торговому представителю, исполнительному директору).

Разъездной порядок работы должен быть закреплен в должностных инструкциях (см. образец 1).

Образец 1

                                                     Утверждаю:

                                                     Генеральный директор

                                                     ООО "Стелла"

                                                     --------------------

                                                     (подпись)

                                                     15 января 2004 г.

Должностная инструкция
менеджера отдела продаж ООО "Стелла"

...

4.1. Менеджер обязан по указанию начальника отдела продаж использовать для своих поездок личный автомобиль. Направление движения указывается в путевом листе.

...

 Согласовано:

 начальник отдела кадров                        С инструкцией ознакомлен:

 (Карасев А.А.)                                 (Ершов П.П.)

 ----------------                               ---------------------

 (подпись)                                      (подпись)

 14 января 2004 г.                              15 января 2004 г.

Компенсация начисляется на основании приказа руководителя один раз в месяц. Если же автомобиль сотрудником не используется (допустим, сотрудник в отпуске, болеет или находится в командировке), то компенсацию выплачивать нельзя.

Типового бланка такого приказа нет, поэтому он составляется в произвольной форме (см. образец 2). Как правило, в приказе указываются фамилия, имя, отчество сотрудника, которому назначается компенсация, его должность и ежемесячная сумма компенсации.

Образец 2

ООО "Стелла"

Приказ

 от 15 января 2004 г. N 13                                      г. Москва

"О выплате компенсации за использование
личного автомобиля работника"

Приказываю:

С 15 января 2004 г. назначить менеджеру Ершову П.П. ежемесячную компенсацию за использование личного автомобиля в служебных целях в размере 2000 руб.

 Генеральный директор            Каланчев                      (Каланчев)

Для того чтобы получить компенсацию, работник должен представить в бухгалтерию нотариально заверенную копию технического паспорта автомобиля. Помимо этого налоговые инспекторы выдвигают еще одно требование, необходимое для выплаты компенсации: работник должен вести учет служебных поездок в путевых листах.

Форма путевого листа легкового автомобиля (типовая межотраслевая форма N 3) утверждена Постановлением Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте".

Путевой лист является первичным документом по учету работы легкового автотранспорта, принадлежащего организации, и основанием для начисления заработной платы водителям. В нем указываются маршрут движения автомобиля, показания спидометра и количество израсходованного бензина.

Путевой лист выписывается в одном экземпляре уполномоченным лицом организации. Действителен путевой лист только один день. По окончании рабочего дня оформленный должным образом путевой лист сдается в бухгалтерию организации.

Такое требование сотрудников налоговых органов, по всей видимости, объясняется тем, что расходы, которые организация может учесть при расчете налога на прибыль, должны быть документально подтверждены (п. 1 ст. 257 НК РФ). Подтверждением того, что работник действительно ездил на своем автомобиле по делам организации, должен являться путевой лист.

Если вы готовы к спору с налоговым инспектором, то требование о заполнении путевых листов можете проигнорировать.

Сумму компенсации определяет руководитель организации по договоренности с работником. Как правило, размер компенсации зависит от интенсивности использования автомобиля и от его марки.

Специалисты налогового ведомства еще раз напоминают: компенсация назначается с учетом того, что работник должен оплачивать свои расходы, связанные с покупкой бензина, текущим ремонтом автомобиля и т.д. Поэтому если сотрудник получает компенсацию, никакие дополнительные деньги, связанные с оплатой расходов по эксплуатации машины, ему не полагаются.

Почитав внимательно Трудовой кодекс Российской Федерации, вы обнаружите, что в ст. 188 ТК РФ предусмотрена не только выплата работнику компенсации за использование личного транспорта, но и возмещение расходов, связанных с его использованием. Это значит, что работодатель имеет право выделять работнику деньги на покупку ГСМ, ремонт, техобслуживание и т.д., а не только компенсировать износ автомобиля. Размер возмещения указанных расходов определяется на основании письменного соглашения работника и работодателя. Никаких норм по возмещению расходов законодательством не установлено.

Однако такая смелая позиция вряд ли найдет понимание у налогового инспектора, поэтому в данной ситуации не стоит быть столь категоричными. С работником можно заключить договор аренды автомобиля, на основании которого расходы, связанные с содержанием автомобиля (ремонт, расходы на ГСМ и техобслуживание), будет нести арендатор, т.е. организация. Эти расходы можно учесть при расчете налога на прибыль в полном объеме и не начислять на них ЕСН, взносы во внебюджетные фонды.

Нормы расходов организации на выплату компенсаций
за использование личного автомобиля

Как уже упоминалось, компенсация может выплачиваться в любой сумме, но для целей налогообложения сумма компенсации нормируется.

В статье 264 НК РФ указано, что компенсации за использование личных легковых автомобилей для служебных поездок относятся к прочим расходам (подп. 11 п. 1). При налогообложении прибыли коммерческих организаций эти компенсации учитываются в пределах норм, которые приведены в Постановлении Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (далее - Постановление N 92), и их величина зависит от мощности двигателя.

Если объем двигателя автомобиля меньше 2000 куб. см, то сумма компенсации, которая уменьшает налогооблагаемую прибыль организации, равна 1200 руб. в месяц. Если объем двигателя больше 2000 куб. см, то ежемесячная норма компенсации составляет 1500 руб.

Постановлением Правительства РФ от 15 ноября 2002 г. N 828 внесены некоторые изменения в Постановление N 92. Правительство РФ устранило несправедливость по отношению к тем работникам, которые используют в служебных целях мотоциклы. Теперь можно ежемесячно возмещать им расходы в пределах 600 руб.

Бюджетные организации при определении норм компенсации расходов за использование личного автотранспорта должны руководствоваться приказом Минфина России от 4 февраля 2000 г. N 16н "Об изменении предельных норм компенсаций за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок". Об этом говорится в письме Минфина России от 14 августа 2003 г. N 04-04-06/158 (далее - Письмо Минфина России).

Учет компенсаций при расчете налога на прибыль

Компенсационные выплаты в пределах норм учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ). Организация может выплачивать сотруднику в качестве компенсации суммы, превышающие установленные нормы, но суммы превышения не будут учитываться при расчете налога на прибыль (п. 38 ст. 270 НК РФ).

Следует также обратить внимание, что компенсационные выплаты за использование личного автомобиля относятся к косвенным расходам (п. 1 ст. 318 НК РФ). Значит, их можно в полном объеме учитывать при расчете налога на прибыль в том же отчетном периоде, в котором произведены расходы.

Компенсации за использование личного автотранспорта признаются в учете только после того, как деньги будут выданы сотруднику на руки или перечислены на расчетный счет. Такое правило применяется как при кассовом методе (п. 3 ст. 273 НК РФ), так и при методе начисления (подп. 4 п. 7 ст. 272 НК РФ). Этим учет компенсационных выплат отличается от учета заработной платы, которую можно списать на расходы сразу после начисления (при втором методе).

Пример 1. В июне 2004 г. сотрудник ООО "Варяг" регулярно совершал служебные поездки на своем автомобиле "ВАЗ-2107". Руководитель организации распорядился, чтобы сотруднику компенсировали его расходы, выплатив 1500 руб. (приказ по организации от 30 июня 2004 г. N 54).

В этот же день компенсация была начислена работнику, однако выплачена она была лишь 15 июля 2004 г.

Объем двигателя автомобиля "ВАЗ-2107" меньше 2000 куб. см.

Норма компенсации по данному автомобилю равна 1200 руб., поэтому в состав расходов за июль, которые участвуют в расчете налога на прибыль, включается 1200 руб. Остальные 300 руб. при налогообложении прибыли не учитываются.

Обратите внимание: в размере компенсации учтены все расходы на содержание автомобиля, в том числе на покупку горюче-смазочных материалов, техническое обслуживание и текущий ремонт. Поэтому если организация помимо выплаты компенсации возмещает работнику и затраты на бензин, то эти расходы не будут уменьшать налогооблагаемую прибыль.

ЕСН и взносы во внебюджетные фонды

Единым социальным налогом суммы компенсации не облагаются независимо от того, выплачены они в пределах или сверх норм. Компенсации в пределах норм освобождаются от уплаты ЕСН в соответствии с п. 1 ст. 238 НК РФ, а сверхнормативные суммы не облагаются налогом, поскольку они не учитываются при налогообложении прибыли (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации с компенсаций тоже не исчисляются, так как налоговая база по ЕСН и расчетная база по пенсионным взносам совпадают (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

На суммы компенсаций, выплачиваемые работникам в пределах норм, установленных законодательством Российской Федерации, страховые взносы от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не начисляются (п. 10 Перечня выплат, на которые не начисляются взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 7 июля 1999 г. N 765).

Учет компенсаций при расчете налога на доходы физических лиц

Использование работником личного автомобиля для служебных целей связано с исполнением им трудовых обязанностей, поэтому компенсации в пределах норм не облагаются налогом на доходы физических лиц (п. 3 ст. 217 НК РФ). Суммы компенсации, превышающие нормы, необходимо включить в налоговую базу по НДФЛ. Такая позиция высказана в Письме Минфина России и в Письме МНС России.

По мнению специалистов налогового ведомства, нормы расходов организации на выплату компенсаций работникам за использование личного автотранспорта в служебных целях, установленные в Постановлении N 92, должны применяться при расчете не только налога на прибыль, но и налога на доходы физических лиц (см. таблицу).

Порядок налогообложения компенсаций
за использование личного автотранспорта в служебных целях

Налог	Компенсация в пределах нормы	Компенсация сверх нормы
Налог на прибыль	Уменьшает налогооблагаемую прибыль	Не уменьшает налогооблагаемую прибыль
НДФЛ	Не облагается	Облагается
ЕСН и взносы в ПФР	Не облагается	Не облагается
Взнос на страхование от несчаст- ного случая на производстве и профессиональных заболеваний	Не облагается	Облагается

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1. На сумму превышения установленных норм (300 руб.) начисляется НДФЛ, а также взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Тариф этого взноса установлен для ООО "Варяг" в размере 0,2%.

В бухгалтерском учете ООО "Варяг" были сделаны следующие записи.

30 июня 2004 г.:

Д 26 - К 73 - 1500 руб. - начислены компенсации за использование личного автомобиля в служебных целях;

Д 73 - К 68 субсчет "Расчеты по НДФЛ" - 9 руб. (300 руб. х 13%) - начислен налог на доходы физических лиц с суммы превышения норм, установленных Постановлением N 92;

Д 26 - К 69-11 - 0,6 руб. (300 руб. х 0,2%) - начислен взнос на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

15 июля 2004 г.:

Д 73 - К 50 - 1461 руб. (1500 руб. - 39 руб.) - выплачена компенсация за использование личного автомобиля в июне 2004 г.

Обложение сверхнормативных сумм компенсаций налогом на доходы физических лиц - вопрос спорный, который не раз обсуждался специалистами.

Дело в том, что нормы расходов на выплату компенсаций за использование личного транспорта в служебных целях, установленные в Постановлении N 92, относятся только к расчету налога на прибыль. В налоговом законодательстве Российской Федерации не говорится, что нормы, установленные для одного налога, можно применять для расчета другого налога.

Следовательно, для целей обложения НДФЛ нормы компенсации расходов за использование личного автотранспорта законодательством не установлены. Размер этой компенсации определяют работодатель и сотрудник в письменном соглашении (ст. 188 ТК РФ), эта сумма не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц.

Такую позицию занял Федеральный арбитражный суд Уральского округа. В его постановлении от 26 января 2004 г. по делу N Ф09-5007/03-АК указано, что нет никаких оснований использовать для целей расчета НДФЛ нормы, которые применяются для расчета налога на прибыль.

Кроме того, в п. 3 ст. 217 НК РФ не говорится, что нормы компенсационных выплат должны быть установлены Правительством РФ. Там идет речь лишь о том, что эти компенсации облагать налогом на доходы физических лиц не следует "в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации". А в соответствии с трудовым законодательством размер возмещения расходов определяется в письменном соглашении работника и работодателя (ст. 188 ТК РФ).

Получается, что если компенсационные выплаты не превышают сумму, указанную в таком соглашении, то НДФЛ с них платить не нужно.

В Письме Минфина России специалисты этого министерства высказали свое мнение по данному вопросу. Они считают, что если организация не состоит на бюджетном финансировании, то суммы компенсационных выплат за использование личного автотранспорта для служебных целей должны облагаться налогом на доходы физических лиц в части, превышающей нормы, установленные Постановлением N 92.

Позиция МНС России по этому вопросу неоднократно менялась. Сначала чиновники считали, что сверхнормативные компенсации нужно включать в совокупный доход и облагать НДФЛ. Затем в ответе на частный запрос в письме от 23 июля 2003 г. N СА-6-04/814@ МНС России сообщало, что вся сумма компенсации не облагается налогом на доходы физических лиц. Его процитировало и УМНС России по г.Москве в письме от 31 июля 2003 г. N 27-08н/42412 "О порядке налогообложения компенсационных выплат за использование работником личного имущества". Однако уже осенью столичное налоговое управление выпустило новые разъяснения. В письме УМНС России по г. Москве от 17 сентября 2003 г. N 27-08а/51162 указано, что июльское письмо "по технической причине направлено МНС России ошибочно и использованию в практической работе не подлежит." В Письме МНС России специалисты налогового ведомства вновь вернулись к своей старой точке зрения: при определении не облагаемых налогом на доходы физических лиц компенсационных выплат коммерческие организации должны руководствоваться Постановлением N 92.

Автомобиль "по доверенности"

Предположим, что работник предприятия использует в служебных целях свой автомобиль, но владеет им не на праве собственности, а по доверенности. Соответственно в техническом паспорте указан другой владелец машины. Возникает вопрос: можно ли в этом случае возмещать расходы на пользование личным автомобилем этому работнику? И Трудовой, и Налоговый кодексы Российской Федерации оперируют понятиями "личный", не уточняя, должен ли автомобиль принадлежать работнику именно на праве собственности.

По мнению налоговых органов, личный автомобиль - это тот, которым работник распоряжается на законных основаниях. Конечно, речь не идет о ситуации, когда автомобиль принадлежит организации. Значит, работник, использующий для служебных нужд машину по доверенности, выданной третьим лицом, вправе получить от работодателя компенсацию. Для этого сотрудник должен представить в бухгалтерию своей организации заверенные копии технического паспорта автомобиля и доверенность. Именно такое требование содержится в Письме МНС России.

Если организация применяет специальный режим

Организация, которая перешла на упрощенную систему налогообложения, при расчете единого налога в состав расходов может включить компенсационные выплаты работникам за использование личного автотранспорта в служебных целях только в пределах норм, установленных Постановлением N 92 (подп. 12 п. 1 ст. 346.15 НК РФ).

С 1 января 2004 г. эти нормы распространяются и на сельскохозяйственных товаропроизводителей, которые перешли на уплату единого сельскохозяйственного налога (п. 1 Постановления Правительства РФ от 9 февраля 2004 г. N 64). Затраты на выплату компенсаций такие налогоплательщики могут включить в состав расходов в пределах установленных норм (подп. 12 п. 1 ст. 346.5 НК РФ).

Организации, уплачивающие единый налог на вмененный доход, отражают в бухгалтерском учете сумму компенсации за использование личного автотранспорта, начисленную и выплаченную работнику, в полном размере. Налог на прибыль эти организации не платят, а при расчете ЕНВД размер выплаченных компенсаций не имеет никакого значения.

ЕСН на сумму выплаченных компенсаций организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, а также плательщики ЕСХН и ЕНВД не начисляют. Однако взносы на обязательное пенсионное страхование и на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний организациям, применяющим специальные режимы, придется начислить на сумму компенсации за использование личного автотранспорта, которая превышает нормы, установленные в Постановлении N 92.

Не все ясно и в отношении уплаты налога на доходы физических лиц организациями, которые используют специальные режимы налогообложения. По мнению Минфина России и МНС России, эти организации должны удержать НДФЛ с суммы сверхнормативных компенсационных выплат.

О.А. Курбангалеева,

главный бухгалтер ООО "Экоскан"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 16, август 2004 г.