Реализация МСФО в процессе развития бюджетного учета (О.Ю. Семенова, "Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 17, сентябрь 2006 г.)

Реализация МСФО в процессе развития бюджетного учета

Процесс становления национальной системы учета сложен и неоднозначен. Переход на Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) в России осуществляется в рамках Программы реформирования бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283. Предполагается, что движение к международным стандартам будет поэтапным и займет несколько лет. Данные вопросы представляют значительный практический интерес и, несомненно, являются актуальными, поэтому возникает необходимость их более детального анализа.

Реформа бухгалтерского учета затрагивает и деятельность бюджетных организаций так как в современной экономической ситуации, многие из них ведут серьезную предпринимательскую деятельность, доля поступлений от которой (например, платных услуг) в некоторых организациях достигает 40-50% общего объема доходов. Кроме того, налицо расширение хозяйственных связей в связи с поиском новых потребителей услуг. Поэтому вопросы получения достоверной, адекватной и "прозрачной" информации о деятельности бюджетной организации весьма актуальны.

В соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета одним из запланированных Минфином России мероприятий является принятие нового Закона "О бухгалтерском учете", действие которого распространится и на учреждения бюджетной сферы. Положения действующей Инструкции по бюджетному учету N 25н подтверждают это: "Бюджетный учет осуществляется в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете", бюджетным законодательством, иными нормативными правовыми актами Российской Федерации и настоящей Инструкцией".

Действующий Закон "О бухгалтерском учете" был принят в условиях нестабильной экономической ситуации в нашей стране, при наличии гиперинфляции, с высокой степенью ежегодного снижения ВВП, ростом внешней и внутренней задолженности государства, дефицитным бюджетом, неразберихой и произволом в налоговой сфере, на фондовом рынке и т.п. Сейчас положение заметно улучшилось. ВВП растет, инфляция пока не превышает запланированных значений, стабилизирован бюджет. За прошедший период существенно упорядочены правовые основы хозяйствования, приняты новые кодексы: гражданский, трудовой, налоговый, таможенный, административный, усовершенствовано корпоративное законодательство об акционерных обществах и обществах с ограниченной ответственностью, о фондовом рынке и ценных бумагах. Вводятся в действие новые методологические подходы регулирования бухгалтерского учета через ПБУ, существенно приближенные к МСФО.

Приведение норм Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", регулирующих систему официального бухгалтерского учета, в соответствие с изменившимися экономическими условиями деятельности российских хозяйствующих субъектов позволит обеспечить формирование и раскрытие надежной и полезной информации о финансовом положении этих субъектов, финансовом результате их деятельности и изменениях в их финансовом положении.

Основным направлением реализации Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, принятой приказом Минфина России от 01.07.2004 N 180, является повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности, и обеспечение гарантированного доступа к ней заинтересованных пользователей. В качестве основного инструмента реформирования бухгалтерского учета и отчетности были признаны МСФО.

Таблица 1

Сравнительный анализ положений российских
и международных стандартов учета основных средств

Крите- рий срав- нения	РСБУ		Глава 25 НК РФ	МСФО
	ПБУ N 6/01	Инструкция N 25н
Опреде- ление основ- ных средств	Актив принимается орга- низацией к бухгалтерско- му учету в качестве ос- новных средств, если од- новременно выполняются следующие условия: а) объект предназначен для использования в про- изводстве продукции (ра- бот, услуг); б) объект предназначен для использования в те- чение длительного време- ни, т.е. свыше 12 меся- цев; в) организация не пред- полагает последующую пе- репродажу данного объек- та; г) объект способен при- носить организации эко- номические выгоды (до- ход) в будущем (п. 4)	К объектам основных средств относятся материальные объ- екты, используемые в про- цессе деятельности учрежде- ния при выполнении работ или оказании услуг, либо для управленческих нужд уч- реждения, находящиеся в эк- сплуатации, запасе, на кон- сервации, сданные в аренду, а также имущество казны Российской Федерации, неза- висимо от стоимости объек- тов основных средств со сроком полезного использо- вания более 12 месяцев (п. 10)	Амортизируемым имуществом в це- лях налогообло- жения прибыли признается иму- щество, находя- щееся у налогоп- лательщика на праве собствен- ности, использу- емое им для изв- лечения дохода, и стоимость ко- торого погашает- ся путем начис- ления амортиза- ции. Срок полез- ного использова- ния основных средств более 12 месяцев и перво- начальная стои- мость более 10 000 руб. (п. 1, ст. 256)	МСФО 16 "Основные средства". Объект основных средств должен приз- наваться в качестве актива, когда: большой долей веро- ятности можно утвер- ждать, что компания получит связанные с активом будущие эко- номические выгоды; себестоимость актива для компании может быть надежно оценена
Оценка приня- тия объек- тов к учету	Первоначальной стоимос- тью основных средств признается сумма факти- ческих затрат организа- ции на приобретение, со- оружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых нало- гов. Фактическими затратами являются: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику, а также сум- мы, уплачиваемые за дос- тавку объекта и приведе- ние его в состояние, пригодное для использо- вания; стоимость работ по дого- вору строительного под- ряда и иным договорам; стоимость информационных и консультационных ус- луг, связанных с приоб- ретением основных средств; таможенные пошлины и та- моженные сборы; невозмещаемые налоги, государственная пошлина; вознаграждения, уплачи- ваемые посреднической организации; иные затраты, связанные с приобретением, соору- жением и изготовлением объекта основных средств (пп. 8-12)	Первоначальной стоимостью основных средств признается сумма фактических вложений учреждения в приобретение, сооружение и изготовление объектов основных средств с учетом сумм налога на до- бавленную стоимость, предъ- явленных учреждению постав- щиками и подрядчиками (кро- ме их приобретения, соору- жения и изготовления в рам- ках деятельности, принося- щей доход, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено налоговым законодательством РФ. Вложениями являются: суммы, уплачиваемые в соот- ветствии с договором пос- тавщику; стоимость работ по договору строительного подряда и иным договорам; стоимость информационных и консультационных услуг, связанных с приобретением основных средств; регистрационные сборы, го- сударственные пошлины и другие аналогичные платежи; таможенные пошлины; вознаграждения, уплачивае- мые посреднической органи- зации; затраты по доставке объек- тов основных средств до ме- ста их использования, вклю- чая расходы по страхованию доставки; иные затраты (п. 12)	Первоначальная стоимость основ- ного средства определяется как сумма расхо- дов на его при- обретение (а в случае, если ос- новное средство получено налого- плательщиком безвозмездно, - как сумма, в ко- торую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ), сооруже- ние, изготовле- ние, доставку и доведение до со- стояния, в кото- ром оно пригодно для использова- ния, за исключе- нием налога на добавленную сто- имость и акци- зов, кроме слу- чаев, предусмот- ренных настоящим Кодексом (п. 1, ст. 257)	МСФО 16 "Основные средства". Фактическая стои- мость основных средств - это сумма уплаченных денежных средств или эквива- лентов денежных средств, или справе- дливая стоимость другого возмещения, переданного для при- обретения актива на момент его приобре- тения или сооруже- ния. Объект основных средств, который мо- жет быть признан в качестве актива, должен быть оценен по фактической стои- мости. Фактическая стои- мость объекта основ- ных средств включает покупную цену, в т.ч. импортные пош- лины и невозмещаемые налоги на покупку, а также любые прямые затраты по приведе- нию актива в рабочее состояние для ис- пользования по наз- начению
Учетная стои- мость	Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изме- нению, кроме случаев, установленных законода- тельством РФ. Изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случаях достройки, доо- борудования, реконструк- ции, модернизации, час- тичной ликвидации и пе- реоценки объектов основ- ных средств. Коммерчес- кая организация может не чаще одного раза в год переоценивать группы од- нородных объектов основ- ных средств по текущей (восстановительной) сто- имости (пп. 14-16)	Изменение первоначальной стоимости объектов основных средств производится лишь в случаях переоценки, дос- тройки, дооборудования, ре- конструкции, модернизации, частичной ликвидации и пе- реоценки объектов основных средств. Балансовой стои- мостью основных средств яв- ляется их первоначальная стоимость с учетом указан- ных изменений (п. 13)	Первоначальная стоимость основ- ных средств из- меняется в слу- чаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического пе- ревооружения, частичной ликви- дации соответст- вующих объектов и по иным анало- гичным основани- ям (п. 2, ст. 257)	МСФО 16 "Основные средства". Балансовая (учетная) стоимость - сумма, по которой актив признается в бухгал- терском балансе, за вычетом суммы накоп- ленной амортизации и накопленного убытка от обесценения. Пос- ле первоначального признания в качестве актива объект основ- ных средств должен учитываться по его первоначальной стои- мости за вычетом на- копленной амортиза- ции и накопленных убытков от обесцене- ния после первонача- льного признания в качестве актива объ- ект основных средств должен учитываться по его первоначаль- ной стоимости за вы- четом накопленной амортизации и накоп- ленных убытков от обесценения
Аморти- зация	Стоимость объектов ос- новных средств погашает- ся посредством начисле- ния амортизации. Начисление амортизации объектов основных средств производится од- ним из следующих спосо- бов: линейный способ: способ уменьшаемого ос- татка: способ списания стоимос- ти по сумме чисел лет срока полезного исполь- зования: способ списания стоимос- ти пропорционально объ- ему продукции (работ). Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов ос- новных средств произво- дится в течение всего срока полезного исполь- зования объектов, входя- щих в эту группу (пп. 17 - 25)	Амортизация характеризует степень изношенности основ- ных средств учреждения. Расчет годовой суммы начис- ления амортизации основных средств производится линей- ным способом исходя из ба- лансовой стоимости объектов основных средств и немате- риальных активов и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этих объек- тов. В течение отчетного года амортизация на основ- ные средства и нематериаль- ные активы начисляется ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы (п. 38)	В целях налого- обложения прибы- ли начисляется амортизация од- ним из следующих методов: линейным методом нелинейным мето- дом. Налогоплательщик имеет право включать в сос- тав расходов от- четного (налого- вого) периода расходы на капи- тальные вложения в размере не бо- лее 10% первона- чальной стоимос- ти основных средств (за ис- ключением основ- ных средств, по- лученных безвоз- мездно) и (или) расходов, поне- сенных в случаях до стройки, до- оборудования, модернизации, технического пе- ревооружения, частичной ликви- дации основных средств. Сумма амортизации для целей налогооб- ложения опреде- ляется налогоп- лательщиками ежемесячно. Амортизация на- числяется отде- льно по каждому объекту аморти- зируемого иму- щества. Выбран- ный налогопла- тельщиком метод начисления амор- тизации не может быть изменен в течение всего периода начисле- ния амортизации по объекту амор- тизируемого иму- щества. Начисле- ние амортизации в отношении объ- екта амортизиру- емого имущества осуществляется в соответствии с нормой амортиза- ции, определен- ной для данного объекта исходя и его срока полез- ного использова- ния (ст. 259)	МСФО 16 "Основные средства". Амортиза- ция - это системати- ческое уменьшение амортизируемой стои- мости актива на про- тяжении срока его полезной службы. Амортизируемая сто- имость - себестои- мость актива или другая сумма, отра- женная в финансовой отчетности вместо себестоимости, за вычетом ликвидацион- ной стоимости. МСФО 4 "Учет аморти- зации". Амортизация - это распределение амор- тизируемой стоимости актива на рассчитан- ный срок его полез- ной службы. Аморти- зация за учетный пе- риод относится прямо или косвенно на чис- тую прибыль или убы- ток за период

В бюджетной сфере направления развития бухгалтерского учета и отчетности определены Концепцией реформирования бюджетного процесса в Российской Федерации в 2004-2006 гг., одобренной постановлением Правительства РФ от 22.05.2004 N 249. Главная задача в этой области заключается в приведении принципов и требований бухгалтерского учета и отчетности в бюджетной сфере в соответствие с условиями деятельности субъектов этой сферы в рыночной экономике, а также с принципами и требованиями бухгалтерского учета и отчетности в других сферах экономики. Основным инструментом реформирования бухгалтерского учета и отчетности в бюджетной сфере должны стать Международные стандарты финансовой отчетности для общественного сектора.

Процесс развития бюджетного учета в России достаточно стремителен, что обусловлено необходимостью максимального приближения бюджетного учета к коммерческому, и позволяет сделать бюджетную отчетность более прозрачной и достоверной.

Новая методология бюджетного учета строится на принципе "управления результатами", при котором бюджет формируется исходя из целей и планируемых результатов государственной политики. Бюджетные ассигнования имеют четкую привязку к функциям (услугам, видам деятельности), и при их планировании основное внимание уделяется обоснованию конечных результатов в рамках бюджетных программ. Расширяется самостоятельность и ответственность бюджетных учреждений в составлении текущих и перспективных планов деятельности.

В основу новой организации бюджетного процесса заложена широко применяемая в мире модель "бюджетирования, ориентированного на результаты в рамках среднесрочного финансового планирования". Ее суть - распределение бюджетных ресурсов между администраторами бюджетных средств и (или) реализуемыми ими бюджетными программами с учетом или в прямой зависимости от достижения конкретных результатов (предоставления услуг) в соответствии со среднесрочными приоритетами социально-экономической политики и в пределах прогнозируемых на долгосрочную перспективу объемов бюджетных ресурсов.

Реформирование бюджетного процесса по направлению изменения бюджетной классификации Российской Федерации и бюджетного учета предусматривает приближение бюджетной классификации РФ к требованиям МСФО с учетом изменений структуры и функций федеральных органов исполнительной власти в рамках административной реформы, а также введение интегрированного с бюджетной классификацией плана счетов бюджетного учета, основанного на методе начислений и обеспечивающего учет затрат по функциям и программам.

Приближение РСБУ к международным стандартам осложняет их восприятие и вызывает необходимость принятия подробных методических разъяснений на законодательном уровне. В идеале нормативно-законодательные акты должны быть доступны и просты, а главное однозначны для пользователя. В российской же действительности при наличии параллельности учетных направлений (бухгалтерского и налогового) этого пока не наблюдается. Кроме того, сложность внедрения новой методологии бюджетного учета отчасти обусловлена низким уровнем профессиональной подготовки большей части бухгалтеров, а также недостаточностью навыков использования информации, подготовленной по МСФО.

В качестве примера, характеризующего особенности методологических подходов различных направлений учета, проанализируем нормативно-законодательные акты, регулирующие учетный процесс одной из важных категорий активов любой организации - основных средств.

Проведенный сравнительный анализ положений российских и международных стандартов учета данной категории (см. таблицу) позволяет сделать следующие выводы:

очевидна близость стандартов по ключевым позициям;

МСФО в отличие от РСБУ более конкретны и достаточно демократичны;

имеющиеся различия в бухгалтерских и налоговых стандартах между собой вызывают дополнительные трудности в организации учетного процесса;

отсутствие официального признания МСФО в российской практике учета осложняет процесс их внедрения.

В заключение хотелось бы отметить, что несмотря на имеющиеся трудности периода реформ, в России все же будет сформирована достойная национальная учетная система, позволяющая не только выполнить основные функции учета, но и дающая возможность в большей мере использовать учетную информацию для целей управления организациями, что будет способствовать достижению положительных результатов деятельности и позволит повысить конкурентоспособность российских организаций, в том числе и бюджетных учреждений.

О.Ю. Семенова,

кандидат экономических наук,

доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита

Костромского государственного технологического университета

"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 17, сентябрь 2006 г.