Аудит оценочных резервов (Р.Г. Яников, "Аудиторские ведомости", N 10, октябрь 2006 г.)

Аудит оценочных резервов

В статье приводится классификация резервов предстоящих расходов, принятая в российских и международных правилах бухгалтерского учета и отчетности. Рассматриваются основные процедуры аудиторской проверки оценочных значений, содержащихся в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Резерв - понятие, неотъемлемо присущее экономике в целом и требующее адекватного отражения в бухгалтерском учете, однозначного применения (или неприменения) в целях налогообложения, а также специальных подходов в аудите.

Однако смысл, вкладываемый специалистами в это понятие, различен. И зависит он от той отрасли экономических знаний, в которой он применяется. Обычно под резервом понимают некий запас чего-либо на случай необходимости. В данном смысле резерв может принимать различную материальную форму (резервный запас сырья, материалов, топлива, производственных площадей). К таким резервам применимы методы фактического контроля. Однако резервом также называют неиспользованные, неисчерпанные возможности (резерв повышения производительности труда, эффективности на единицу вложенных средств, эффективности производства). Такие резервы неосязаемы, их нельзя потрогать, взвесить, измерить и подвергнуть иным методам фактического контроля.

В бухгалтерском учете при отражении определенного количества материальных ценностей, хранящихся на складе для обеспечения бесперебойности производственного процесса, не используют понятия "запас". Возможности повышения эффективности также не являются объектом бухгалтерского учета, здесь только формируется информация для этого. В бухгалтерском учете понятие резерв применяется в совершенно ином смысле. Причем понятие резерва достаточно быстро эволюционирует в связи с реализацией Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 6.03.98 г. N 283.

Так, Я.В. Соколов в 2000 г. указывал, что резервы есть накопления для покрытия ожидаемых и строго определенных расходов предприятия [6], а спустя год Ю.А. Бабаев уже утверждал, что резервы создаются для уточнения оценки отдельных статей бухгалтерского учета и покрытия предстоящих расходов и платежей [2].

Международные стандарты финансовой отчетности (далее - МСФО), в частности МСФО 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы" определяют резервы как текущие обязательства, в отношении которых существует неопределенность по времени или сумме.

Резерв должен признаваться тогда и только тогда, когда [1]:

организация имеет текущее обязательство (юридическое или фактическое) в результате прошлого события;

вероятно, что для погашения обязательства потребуется выбытие ресурсов, заключающих экономические выгоды;

может быть сделана надежная оценка суммы обязательства.

Таким образом, резервы являются объектом бухгалтерского учета.

Как известно, укрупненных объектов бухгалтерского учета всего пять: активы, обязательства, доходы, расходы и капитал. Резервы представляют собой обязательства.

В.Б. Ивашкевич дает следующее определение резервов, выделяя при этом только один их вид: резерв предстоящих расходов - составная часть устойчивых пассивов предприятия, которая образуется путем заблаговременного включения определенных видов расходов в себестоимость продукции или в издержки обращения до того, как они произведены [4].

Резервы как объекты учета неоднородны по своему составу. Различают резервы, создаваемые в соответствии с действующим законодательством или в соответствии с учредительными документами; оценочные резервы; резервы предстоящих расходов. Представляется важным уточнить, какой из перечисленных групп резервов соответствуют резервы, предусмотренные МСФО 37. На наш взгляд, аналогом резервов, предусмотренных МСФО 37, являются резервы, относящиеся к группе резервов предстоящих расходов.

Заметим, что Комитет по МСФО считает неправильным признание резервов в отношении будущих событий, в качестве главного основания признания резерва принимается то, что он создается в результате прошлого события. В связи с этим не все резервы предстоящих расходов, отражаемые на отдельных субсчетах счета 96 "Резервы предстоящих расходов", признаются резервами в соответствии с МСФО.

Виды резервов предстоящих расходов, предусмотренные российскими правилами бухгалтерского учета и МСФО, представлены в таблице.

Резервы предстоящих расходов в соответствии
с российской и международной практикой учета

Виды резервов предстоящих расходов в соответствии с российскими правилами бухга- лтерского учета	Виды резервов по МСФО	Примечание
Предстоящей оплаты отпусков (включая платежи на социаль- ное страхование и обеспече- ние) работникам организации	Предусмотрен МСФО 19	Если отпуск является накапливаемым, то организация признает обязательства по оплате отпусков по мере оказания работником услуг организации. Отпуска считаются накапливаемыми, если работник имеет право использовать их в будущих периодах. В балансе на конец года организация отражает свои обязательства по оплате накапливаемых отпусков, которые не были использованы работниками в отчетном периоде
На выплату ежегодного возна- граждения за выслугу лет	Не предусмотрено
Производственных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства	Не предусмотрено	Отсутствует обязывающее прошлое событие
На ремонт основных средств	Не предусмотрено	Затрат на ремонт (как в случае, когда ор- ганизация обязана проводить его по зако- нодательству, так и по решению админист- рации) можно избежать, например, продав объект основных средств
На рекультивацию земель и осуществление иных природо- охранных мероприятий	Предусмотрено МСФО 37	Обязывающим событием являются нарушение земель и загрязнение окружающей среды, наличие законодательства в области охраны земель и окружающей среды, а также политика руководства
На гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание	Предусмотрено МСФО 37	Обязывающим событием является продажа товара (работ, услуг) с гарантией, осуществленная до отчетной даты

В российском бухгалтерском учете дается следующий перечень резервов предстоящих расходов: на предстоящую оплату отпусков работникам; на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; на выплату вознаграждений по итогам работы за год; на ремонт основных средств; на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства; на предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий; на предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката; гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание; на покрытие иных предвиденных затрат.

Кроме того, сформулирована цель создания резервов - равномерное включение предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода. Наконец, установлен порядок представления резервов предстоящих расходов в бухгалтерской (финансовой) отчетности: в бухгалтерском балансе на конец отчетного года отражаются по отдельной статье остатки резервов, переходящие на следующий год, исчисленные в соответствии с нормативным регулированием бухгалтерского учета.

Для организаций, применяющих МСФО, в том числе МСФО 37, признание резервов не является элементом учетной политики. Они должны признаваться исходя из принципа осмотрительности или консерватизма.

Однако перечень резервов можно считать закрытым: состав резервов, относящихся к первой группе, ограничен требованием закона или устава организации; относящихся ко второй и третьей группам - нормативными документами по бухгалтерскому учету.

Л.Т. Гиляровская и Л.А. Мельникова утверждают, что финансовые резервы организаций представляют собой расходы организации, равные величине отчислений в связи с образованием уставных, предстоящих расходов [3]. Следствием неоднородности резервов является и различный порядок их отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Резервы, отражаемые в финансовой (бухгалтерской) отчетности, являются финансовыми резервами. Резервы, создаваемые в соответствии с учредительными документами и законодательством, отражаются в пассиве баланса по отдельной статье "Резервный капитал" раздела баланса "Капитал и резервы". Оценочные резервы в пассиве бухгалтерского баланса не отражаются, а исчисляются путем вычитания сумм этих резервов из стоимости активов, в отношении которых они создаются (в МСФО применяется термин "против которых создаются эти резервы"). Резервы предстоящих расходов отражаются в пассиве баланса по отдельной статье с одноименным названием.

Однако главное отличие состоит в целевом назначении перечисленных резервов.

Резервы, формируемые в соответствии с законодательством и учредительными документами, образуются за счет чистой прибыли, полученной организацией. Условием для создания резервного капитала является, таким образом, наличие чистой прибыли. Если организация получила чистый убыток за отчетный год, то отчисления в резервный капитал не производятся.

Использование резервного капитала строго регламентируется законодательством и учредительными документами. Резервный капитал оставаться неиспользованным и отражаться в бухгалтерской (финансовой) отчетности может в течение неограниченного времени. Постоянная сумма и увеличение резервного капитала играют позитивную роль для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности при оценке финансового состояния организации. Таким образом, основное отличие резервного капитала от других резервов состоит в том, что он не является зарезервированным расходом. Другими словами, считать резервный капитал будущим текущим обязательством нельзя, он представляет собой часть собственного капитала организации.

Неизбежные расходы, которые организации придется нести в будущем, составляют сущность резервов предстоящих расходов. Состав таких резервов регламентируется нормативными документами бухгалтерского учета. Создавать резервы предстоящих расходов по расходам, не перечисленным в нормативных документах по бухгалтерскому учету, неправомерно, однако формирование резервов предстоящих расходов не является в настоящее время обязательным для организаций. Вопрос о формировании резервов каждая организация решает самостоятельно и свое решение отражает в учетной политике.

Резервы предстоящих расходов в бухгалтерском балансе отражаются в разделе "Краткосрочные обязательства", сумма же их в периоде формирования включается в расходы отчетного периода. В будущих периодах, когда затраты фактически будут понесены, они не будут включены в расходы этого периода. Затраты, под которые создаются резервы предстоящих расходов, всегда связаны с какими-либо действиями, которые нельзя квалифицировать как приобретение активов.

В отличие от резервов предстоящих расходов непосредственно с активами, точнее с состоянием этих активов, связаны оценочные резервы. Их перечень строго ограничен нормативными документами по бухгалтерскому учету: резерв по сомнительным долгам, формируемый против такого актива как дебиторская задолженность; резерв под обесценение финансовых вложений, формируемый против такого актива, как финансовые вложения; резерв под снижение стоимости материальных ценностей, формируемый против такой группы активов, как материальные ценности. Формирование оценочных резервов необязательно. Но их может не быть только в том случае, если у организации нет сомнительной дебиторской задолженности, отсутствуют обесценившиеся финансовые вложения и материальные ценности.

Формирование оценочных резервов не является элементом учетной политики, так как отражать материальные ценности в оценке наименьшей из двух - стоимости приобретения или рыночной стоимости - обязательно для таких активов, как финансовые вложения, материальные ценности, дебиторская задолженность.

Интерес представляет и принятие расходов финансовых резервов в целях налогообложения. Резервный капитал, формирование которого неправомерно классифицировать как зарезервированный расход, не принимается в целях налогообложения. Из резервов предстоящих расходов, формируемых в бухгалтерском учете, для целей налогообложения принимаются только некоторые (на предстоящую оплату отпусков работникам; предстоящих расходов на ремонт основных средств; гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание). Другие расходы, которые в бухгалтерском учете можно зарезервировать, для целей налогообложения не принимаются, а принимаются фактически произведенные расходы на соответствующие цели и в тех отчетных (налоговых) периодах, когда они имели место (при признании доходов и расходов методом начисления) или имели место и оплачены (при признании доходов и расходов кассовым методом).

Кроме того, создание оценочных резервов (резервы по сомнительным долгам, резервы под снижение стоимости материальных ценностей, резервы под обесценение вложений в ценные бумаги) как положение учетной политики, по мнению В.Г. Когденко, приводит к снижению стоимости соответствующих активов. При этом положения учетной политики, которые уменьшают стоимость активов, повышают качество собственного капитала [5]. По мнению Л.В. Сотниковой, создание резерва не столько элемент учета, сколько элемент формирования финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая в ряде случаев подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке [7].

Согласно федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности N 21 "Особенности аудита оценочных значений" (далее - ФПСАД N 21), устанавливающему единые требования в отношении аудита оценочных значений, содержащихся в бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, подтверждающие оценочные значения.

Оценочными значениями являются приблизительно определенные работниками аудируемого лица на основе профессионального суждения значения некоторых показателей при отсутствии точных способов их определения, в том числе (п. 2 ФПСАД N 21):

оценочные резервы;

амортизационные отчисления;

начисленные доходы;

отложенные налоговые активы и обязательства;

резерв на покрытие убытков, понесенных в результате финансово-хозяйственной деятельности;

убытки по договорам строительства, признанные до прекращения действия этих договоров.

При наличии в финансовой (бухгалтерской) отчетности оценочных значений возрастает риск ее существенных искажений.

Наличие неопределенности или отсутствие объективных данных для расчета адекватных оценочных значений является для аудитора основанием для модификации аудиторского заключения в соответствии с ФПСАД N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности".

При аудиторской проверке резервов необходимо учитывать следующее.

Расчет оценочных значений в зависимости от специфики конкретного показателя может быть простым или сложным. При сложных расчетах могут потребоваться специальные знания и профессиональное суждение.

Оценочное значение может являться:

частью постоянно функционирующей системы бухгалтерского учета (например, постоянно начисляемые в течение года отчисления в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам);

частью системы, функционирующей только в конце отчетного периода (например, резервы, создаваемые в связи с прекращением деятельности в соответствии с ПБУ 16/02; резервы, создаваемые под условные факты хозяйственной деятельности в соответствии с ПБУ 8/01; оценочные резервы).

Во многих случаях оценочные значения определяются с помощью формул и коэффициентов, основанных на опыте аудируемого лица (стандартный процент дохода от продаж для расчета резерва предстоящих расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание изделий, на которые установлен срок службы; стандартный процент от фонда оплаты труда для расчета резерва на предстоящую оплату отпусков работникам). В подобных случаях руководству аудируемого лица следует периодически пересматривать формулы и коэффициенты путем сравнения фактических результатов с оценкой и корректировать их в случае необходимости.

При планировании характера, временных рамок и объема аудиторских процедур по проверке оценочных значений существенную роль играют процедуры и методы, в том числе системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица.

В процессе понимания деятельности аудируемого лица аудитор должен:

определить, надлежащим ли образом проанализированы собранные данные и сделаны прогнозы, формирующие разумную основу для расчета оценочных значений (например, прогноз сроков погашения дебиторской задолженности и периода, когда конкретный вид материально-производственных запасов будет в наличии);

оценить, обоснованны ли наиболее важные допущения, используемые аудируемым лицом при расчете оценочного значения. В некоторых случаях допущения основываются на государственных статистических данных, в том числе на предполагаемом уровне инфляции, процентных ставках, уровне занятости населения и ожидаемом росте рынка и др. В других случаях допущения относятся только к данному аудируемому лицу и основываются на внутренних источниках информации.

При оценке допущений, на которых основывается оценочное значение, аудитору следует рассмотреть, являются ли они:

разумными с учетом фактических результатов за предыдущие периоды;

последовательно применяемыми с допущениями, используемыми для расчета других оценочных значений;

согласованными с планами руководства аудируемого лица.

Кроме того, необходимо обратить особое внимание на допущения, которые во многом зависят от изменения исходных данных и легко подвержены существенным искажениям, а также проверить правильность формул (алгоритмов), используемых руководством аудируемого лица при расчете оценочных значений. Данная общая проверка основывается на знаниях аудитора, касающихся:

финансовых результатов аудируемого лица за предыдущие периоды;

практики, которой придерживаются другие организации в данной конкретной отрасли экономики;

планов руководства аудируемого лица, сообщенных аудитору.

В процессе аудиторской проверки аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства о том, что:

оценочное значение является приемлемым в данных обстоятельствах;

раскрытие в примечаниях к бухгалтерской (финансовой) отчетности о данном оценочном значении сделано надлежащим образом.

Заметим, что доказательства, подтверждающие оценочные значения, как правило, труднее получить и они реже могут однозначно трактоваться по сравнению с доказательствами, подтверждающими другие статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности.

При проверке оценочных значений ФПСАД N 21 рекомендует аудиторам следующую последовательность действий.

1. Провести общую и детальную проверку процедур, используемых руководством аудируемого лица при расчете оценочного значения. Для этого следует:

оценить исходные данные и рассмотреть допущения, на которых основывается оценочное значение; аудитор должен определить, насколько точны, полны и уместны исходные данные, на которых основывается оценочное значение; в случае использования данных, полученных в бухгалтерском учете, они должны быть согласованы и не противоречить другим учетным данным (например, при подтверждении резерва предстоящих расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание изделий, на которые установлен срок службы, аудитор должен получить аудиторские доказательства того, что информация об объеме продукции, гарантийный срок которой не истек, на конец отчетного периода согласуется с учетными данными о продаже товаров);

произвести арифметическую проверку расчетов; характер, временные рамки и объем аудиторских процедур такой проверки зависят от сложности расчетов оценочных значений, оценки аудитором надежности процедур и методов, используемых аудируемым лицом, а также существенности оценочных значений для финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом;

сравнить результаты расчетов, относящихся к предыдущим периодам с фактическими результатами за эти периоды (если это возможно);

проанализировать процедуры утверждения оценочных значений руководством аудируемого лица, а также оформление расчета с приложением надлежащих документов.

2. Использовать независимую оценку для сравнения с оценкой, проведенной руководством аудируемого лица. Для этого следует:

убедиться в обоснованности исходных данных;

рассмотреть необходимые допущения;

проверить выполнение расчетов;

сравнить оценочные значения за предыдущие периоды с фактическими результатами за эти периоды.

При сложном расчете с применением специальных методов аудитор может воспользоваться результатами работы экспертов. Например, в соответствии с МСФО 19 "Вознаграждения работникам" для проведения расчетов с негосударственными пенсионными фондами привлекаются специалисты по актуарным расчетам (актуарии).

3. Проверить последующие события, в том числе события после отчетной даты, чтобы подтвердить правильность выполненного расчета. Операции и события, осуществленные и произошедшие по окончании отчетного периода, но до завершения аудита, могут предоставлять аудиторские доказательства относительно оценочных значений, вычисленных руководством аудируемого лица. Общая проверка аудитором подобных операций и событий может снизить или устранить необходимость в проверке процедур, используемых руководством аудируемого лица при расчете оценочного значения, либо в независимой оценке для анализа разумности оценочного значения.

На заключительной стадии аудиторской проверки аудитор должен:

дать окончательную оценку разумности оценочных значений, основываясь на знании деятельности аудируемого лица и на том, согласуются ли оценки с другими аудиторскими доказательствами, полученными в ходе аудита;

рассмотреть, принимаются ли аудируемым лицом во внимание какие-либо последующие операции или события, оказывающие влияние на исходные данные или допущения, которые используются при расчете оценочного значения;

определить, существует ли необходимость корректировки финансовой (бухгалтерской) отчетности в связи с наличием такого расхождения;

проанализировать разницу между аудиторской оценкой суммы, подтвержденной аудиторскими доказательствами, и оценочным значением, отраженным в финансовой (бухгалтерской) отчетности; ввиду неопределенности, присущей оценочному значению, оценка расхождений может быть более сложной, чем в других областях аудита.

Если указанная разница имеет разумные объяснения - например возникла из-за того, что сумма в финансовой (бухгалтерской) отчетности не выходит за рамки допустимой ошибки, то аудитору нет необходимости требовать корректировки.

Если разница не имеет разумного объяснения, то аудитор должен обратиться к руководству аудируемого лица с предложением пересмотреть оценочное значение. В случае отказа разницу следует считать искажением и рассматривать вместе с остальными искажениями при оценке того, существенны ли последствия таких искажений для финансовой (бухгалтерской) отчетности;

оценить, не использует ли руководство аудируемого лица в отношении отдельных применяемых для расчета величин ненадлежащий подход, когда каждая из них по отдельности находится в допустимом интервале, но при этом намеренно используется максимальное или минимальное значение из такого интервала с тем, чтобы в итоге получить заведомо желаемый результат. В таких обстоятельствах аудитор должен оценить характер оценочных значений в совокупности.

Литература

1. АССА - Диплом по международной финансовой отчетности. - М., Hock Accountancy Training, 2006. - Ч. 2, раздел 4 "Обязательства". - С. 5, 67.

2. Бухгалтерский учет: Учебник/Под ред. Ю.А. Бабаева. - М.: ЮНИТИ-Дана, 2001. - С. 141.

3. Гиляровская Л.Т., Мельникова Л.А. Бухгалтерский учет финансовых резервов предприятия. - М.:Питер, 2003. - С. 14.

4. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет. - М.: Юристъ, 2003. - С. 549.

5. Когденко В.Г. Экономический анализ. - М.: ЮНИТИ, 2006 - С. 77.

6. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 2000. - С. 288.

7. Сотникова Л.В. Бухгалтерский и налоговый учет резервов. - М.: Налоговый вестник, 2005. - С. 26.

Р.Г. Яников,

ВЗФЭИ

"Аудиторские ведомости", N 10, октябрь 2006 г.