Аудиторская проверка расчетов с бюджетом по НДС (А.С. Макаров, В.С. Семин, "Аудиторские ведомости", N 10, октябрь 2006 г.)

Аудиторская проверка расчетов с бюджетом по НДС

В статье рассматривается подход к систематизации работ и процедур, предназначенных для проверок расчетов с бюджетом по НДС на основе технико-экономической и нормативной информации. Приводится информативная база соответствующих процедур.

Цель аудита расчетов организации с бюджетом по НДС состоит в выражении мнения аудитора о достоверности статей финансовой (бухгалтерской) отчетности, характеризующих состояние расчетов по НДС, о соответствии порядка ведения бухгалтерского учета расчетных операций законодательству Российской Федерации. При этом аудитор должен установить, соблюдаются ли аудируемым лицом нормативные акты, определяющие порядок формирования элементов налогообложения. По заданию хозяйствующего субъекта в качестве сопутствующей аудиту услуги аудиторами может осуществляться анализ вариантов налогообложения.

Согласно ст. 17 НК РФ к основным элементам налогообложения относятся: объект налогообложения; налоговая база; налоговая ставка; налоговые льготы; налоговый период; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога. Объектом налогообложения, как известно, признаются следующие операции: реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации; передачи имущественных прав; передачи на территории Российской Федерации товаров (выполнения работ, оказания услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций; выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления; ввоза товаров на таможенную территорию Российской Федерации (п. 1 ст. 146 НК РФ).

Выделение задач аудита расчетов хозяйствующих субъектов по НДС по элементам налогообложения не позволяет охватить все подлежащие аудиту ситуации, связанные с исчислением и уплатой НДС, а также освобождением от налогообложения. Более универсальным представляется подход к определению содержания аудита расчетов с бюджетом по НДС на основе классификаторов технико-экономической и социальной информации, прежде всего организаций и видов экономической деятельности, продукции.

Перечень организаций, деятельность которых согласно действующему законодательству связана с формированием объекта обложения НДС либо предполагает освобождение от НДС, включает:

ассоциации, союзы, объединения, общественные, религиозные организации и иные некоммерческие организации;

банки и иные кредитные организации;

ветеринарные организации;

государственные органы и организации;

дорожное хозяйство;

жилищно-коммунальное и обслуживающие хозяйства;

игорный бизнес;

издательства, средства массовой информации;

иностранные лица, международные организации, организации с иностранными инвестициями;

культурно-просветительные организации;

медицинские организации;

научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические организации;

образовательные учреждения;

организации связи;

организации природопользования;

производственные организации;

сельскохозяйственные и охотохозяйственные организации;

организации социального обеспечения;

страховые организации;

строительные организации;

субъекты малого предпринимательства;

торговые, заготовительные, снабженческие, сбытовые, оптовые организации;

транспортные организации;

энергоснабжение;

прочие организации.

Организации могут осуществлять различные виды деятельности, для которых требования к налогообложению операций и продуктов не совпадают. Это определяет необходимость выделения самостоятельных аудиторских работ как по видам товаров, работ, услуг, так и по группам, подгруппам и видам хозяйственных операций. Например, разновидности хозяйственных операций при пересечении товаров (работ, услуг) таможенной территории Российской Федерации определяются по видам таможенных режимов.

В процессе аудита расчетов с бюджетом по НДС экономических субъектов, признаваемых плательщиками этого налога, аудитору следует:

проанализировать учетную политику аудируемой организации в целях обложения НДС;

проверить правильность формирования элементов НДС по видам расчетов между хозяйствующими субъектами, договорам гражданско-правового характера, видам деятельности и хозяйственных операций;

установить правильность отражения расчетов по НДС на счетах и в регистрах бухгалтерского учета; сформулировать выводы о правильности исчисления и уплаты НДС в целом за налоговый период, достоверности налоговой отчетности и статей бухгалтерской отчетности по НДС.

При анализе учетной политики организации в целях обложения НДС аудитором устанавливается наличие в ней положений в части ведения раздельного учета по видам деятельности и операций; выбора налогового периода согласно ст. 163 НК РФ; признания момента определения налоговой базы. Раздельному учету подлежат объекты, облагаемые НДС, в том числе по различным ставкам, освобождаемые от данного налога, облагаемые заменяемыми НДС видами налогов; товары, перемещаемые через таможенную территорию Российской Федерации; операции, осуществляемые на территории Российской Федерации и вне ее, а также за счет целевого бюджетного финансирования.

Состав включаемых в программу аудита процедур по существу, направленных на получение аудиторских доказательств достоверности бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, как известно, определяется особенностями проверяемых операций, предпосылками подготовки (критериями достоверности) бухгалтерской отчетности, планируемыми уровнями существенности и аудиторского риска, методами аудиторской деятельности, доступной аудитору информацией. Для аудита расчетов с бюджетом по НДС используются главным образом приемы проверки соблюдения нормативных актов при формировании элементов налогообложения, приемы прослеживания и подтверждения, а также синтаксического (формального) контроля заполнения документов, связанных с исчислением и уплатой НДС.

Рассмотрим подробнее процедуры аудита НДС при использовании различных форм расчетов и некоторых договорных отношений между хозяйствующими субъектами, а также порядок проверки исчисления и уплаты НДС, отражения расчетов по НДС в учете и отчетности.

В табл. 1 систематизированы основные процедуры аудита формирования элементов НДС по таким способам расчетов, как оплата в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав, расчеты с использованием ценных бумаг, при натуральных формах оплата труда, новации долга, отступном.

Таблица 1

Процедуры аудита формирования элементов НДС по способам расчетов

Планируемые процедуры	Источники аудиторских доказательств
	Нормативные документы	Документы хозяйствующего субъекта
Оплата, частичная оплата в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) передачи имущественных прав
П 101-1. Нормативная проверка момента определения налоговой базы НДС и момента ее определения с учетом полученных экспортерами платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг)	Пункт 9 ст. 167 НК РФ	Контракт, выписка банка, доку- мент, подтверждающий длительность производственного цикла изготов- ления реализуемых на экспорт то- варов, работ, услуг
П 101-2. Обоснование освобождения от НДС платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых по налоговой ставке 0%, длительность производ- ственного цикла изготовления кото- рых составляет свыше шести месяцев	Пункт 13 ст. 167 НК РФ	Контракт, выписка банка, доку- мент, подтверждающий длительность производственного цикла изготов- ления реализуемых на экспорт то- варов, работ, услуг
П 101-3. Нормативная проверка налоговой базы НДС с учетом платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) на территории Российской Федерации	Пункт ст. 154 НК РФ, п.п. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ	Выписка банка, расчетные докумен- ты
П 101-4. Нормативная проверка вы- четов НДС при платежах в счет пре- дстоящих поставок товаров, выпол- нения работ, оказания услуг на территории Российской Федерации	Пункты 5, 8 ст. 171, пп. 4, 6 ст. 172 НК РФ	Счета-фактуры от продавцов при приобретении товаров (работ, услуг), документы, подтверждающие фактическую уплату налога
П 101-5. Нормативная проверка за- полнения и регистрации счетов-фак- тур по перечисленным и полученным предварительным платежам и при от- грузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет предвари- тельных платежей	Пункты 9, 13, 18, 20 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 2.12.2000 г. N 914, в ред. от 11.05.06 г. N 283 (далее - Правила)	Счета-фактуры, расчетные докумен- ты, книга покупок и книга продаж
Расчеты с использованием ценных бумаг
П 102-1. Нормативная проверка на- логовых вычетов покупателя при оп- лате товаров (работ, услуг) путем передачи векселя (собственного или полученного в обмен на собствен- ный)	Пункт 2 ст. 172 НК РФ	Бухгалтерская справка, счета-фак- туры, расчетные документы
П 102-2. Проверка налоговой базы продавца при оплате товаров (ра- бот, услуг) при использовании век- селя	Письмо Минфина России от 7.09.05 г. N 03-04-11/221	Бухгалтерская справка, счета-фак- туры, расчетные документы
П 102-3. Нормативная проверка на- логовой базы при получении процен- та (дисконта) по облигациям и век- селям в счет оплаты за реализован- ные товары (работы, услуги) в час- ти, превышающей ставку рефинанси- рования Банка России в периодах, за которые производится расчет процента	Подпункт 3 ст. 162 НК РФ	Бухгалтерская справка, счета-фак- туры
П 102-4. Нормативная проверка регистрации счетов-фактур получа- телем процентов по векселю в книге продаж	Пункт 19 Правил	Счета-фактуры, книга продаж
П 102-5. Нормативная проверка регистрации документов строгой отчетности в книге продаж	Пункт 21 Правил	Документы строгой отчетности, книга продаж
Натуральная оплата труда
П 103-1. Нормативная проверка налоговой базы НДС при натуральной оплате труда	Пункт 2 ст. 154, п.п. 20 п. 3 ст. 149 НК РФ	Расчетная ведомость по оплате труда, журнал-ордер по субсчету 90-1 "Выручка"
Новация долга, отступное
П 104-1. Нормативная проверка налоговой базы НДС при новации долга, отступном	Пункт 1 ст. 146 НК РФ	Договор новации долга, соглашение об отступном

При выполнении процедуры П 101-1 - нормативной проверке налоговой базы НДС с учетом платежей экспортерами оплаты в счет предстоящих поставок, работ, услуг следует иметь в виду, что моментом определения налоговой базы является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов в обоснование применения налоговой ставки 0%. Если соответствующий пакет документов не собран на 181 календарный день, то моментом определения налоговой базы признается день отгрузки (передачи) товаров, работ, услуг.

Для обоснования освобождения от НДС платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, облагаемых по налоговой ставке 0%, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (процедура П 101-2), требуются контракт (копия контракта), выписка банка (ее копия), свидетельствующая о поступлении на счет организации-экспортера платежей от иностранного лица в счет предстоящих поставок на экспорт товаров; документ, подтверждающий длительность производственного цикла изготовления реализуемых на экспорт товаров.

Если длительность производственного цикла изготовления товаров (выполнения работ, оказания услуг) не превышает шести месяцев, то налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом НДС (процедура П 101-3).

При выполнении нормативной проверки вычетов НДС при предварительных платежах (процедура П 101-4) следует принимать во внимание, что вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм платежей в счет будущих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм платежей. При этом вычеты сумм НДС производятся в полном объеме после корректировки учетных данных в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

Программой аудита НДС при частичных оплатах следует предусмотреть проверку правильности оформления и регистрации счетов-фактур по перечисленным и полученным денежным средствам, а также при отгрузке товаров, выполнении работ, оказании услуг в счет предварительных платежей (процедура П 101-5). Аналогичная процедура требуется в случае частичной оплаты. Процедура П 101-6 позволяет установить соответствие нормативным актам регистрации счетов-фактур в книгах покупок и продаж.

Ниже приведены аудиторские работы, связанные с проверками расчетов по НДС по видам договоров между хозяйствующими субъектами:

Наименование работ	Код
Аудит НДС по договору аренды	2011, 2012
Аудит НДС по договору лизинга	2021, 2022
Аудит НДС по посредническим договорам	2031, 2032
Аудит НДС по договорам кредита и займа	2041, 2042
Аудит НДС по договору продажи предприятия	2051, 2052
Аудит НДС по договору мены	2061, 2062
Аудит НДС по договору залога	2071, 2072
Аудит НДС по договору дарения	2081, 2082
Аудит НДС по договорам финансирования под уступку денежного требования и иных способов передачи имущественных прав	2091, 2092
Аудит НДС по договору доверительного управления имуществом	2101, 2102
Аудит НДС по договору совместной деятельности	2111, 2112
Аудит НДС по договору хранения	2121, 2122
Аудит НДС по договору страхования риска неисполнения договор- ных обязательств	2131, 2132
Аудит НДС по договору о разделе продукции	2141, 2142

В первом разряде приведенных кодов аудиторских работ символ "2" обозначает вторую группу расчетных операций, последующие два разряда - порядковый номер договора, в последнем разряде символ "1" используется для обозначения операций поступления соответствующих предмету договора объектов, символ "2" - их выбытие.

В табл. 2 представлены основные процедуры аудита расчетов по НДС по договорам аренды и лизинга арендодателя, позволяющие установить правильность формирования налоговой базы (П 2011-1, П 2021-1), обосновать возможность освобождения от НДС при аренде имущества иностранным партнерам (П 2012-3), проверить сроки выставления счетов-фактур (П 2011-2), а также соблюдение сроков уплаты НДС при ввозе поставляемых по лизингу активов (П 2021-2).

Таблица 2

Процедуры аудита формирования элементов НДС
по договорам аренды и лизинга

Планируемые процедуры	Источники аудиторских доказательств
	Нормативные документы	Документы хозяйствующего субъекта
П 2011-1. Нормативная проверка налоговой базы и уплаты НДС при предоставлении имущества органами управления государственного имуще- ства	Пункт 3 ст. 161, п. 4 ст. 173 НК РФ (в ред. от 22.07.05 г. N 119-ФЗ)	Договор аренды, акт выполнения услуг по договору
П 2011-2. Нормативная проверка сроков выставления счетов-фактур арендодателем	Пункт 3 ст. 168 НК РФ (в ред. от 22.07.05 г. N 119-ФЗ)	Договор аренды, журнал регистра- ции выставленных счетов-фактур
П 2012-3. Нормативная проверка оснований освобождения от НДС при предоставлении в аренду имущества иностранным государствам	Пункт 1 ст. 149 НК РФ	Договор аренды, счета-фактуры
П 2021-1. Нормативная проверка налоговой базы при предоставлении имущества по договору лизинга	Письма Минфина России от 6.09.05 г. N 07-05-06/234 и от 29.06.04 г. N 03-2-06/1/1420/22@	Договор лизинга, грузовые тамо- женные декларации
П 2021-2. Нормативная проверка сроков уплаты НДС при ввозе товаров по договору лизинга	Подпункт 7 п. 1 ст. 151 НК РФ	Договор лизинга, платежное пору- чение

При выполнении указанных процедур следует иметь в виду, что обязательным условием для применения освобождения от НДС аренды имущества иностранной организации является соблюдение Российской Федерации и иностранной организацией принципа взаимности. При передаче объекта лизинга лизингополучателю происходит не передача имущества в порядке инвестирования, а оказание платной услуги, являющейся объектом налогообложения. Выставление счетов-фактур при реализации услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества возможно не ранее окончания налогового периода, в котором фактически оказаны эти услуги. При ввозе поставляемых по лизингу племенного скота, сельскохозяйственной техники, технологического оборудования, предназначенного исключительно для организации и модернизации технологических процессов, НДС уплачивается с отсрочкой до момента постановки этих товаров на учет лизингополучателем, но не более чем на шесть месяцев.

В табл. 3 приведены основные процедуры, характеризующие особенности проверок элементов обложения НДС по посредническим договорам.

Таблица 3

Процедуры аудита формирования элементов НДС
по посредническим договорам

Планируемые процедуры	Источники аудиторских доказательств
	Нормативные документы	Документы хозяйствующего субъекта
П 2031-1. Нормативная проверка оснований налоговых вычетов при приобретении товаров (работ, услуг) доверителем, комитентом, принципалом	Пункт 1 ст. 171 НК РФ, письмо Минфина России от 21.05.01 г. N ВГ-6-03/404	Договоры агентирования, комиссии, поручения, счета-фактуры продавца или посредника
П 2031-2, П 2032-2. Нормативная проверка формирования налоговой базы посредником	Статья 156 НК РФ	Договоры агентирования, комиссии, поручения
П 2031-3, П 2032-3. Нормативная проверка регистрации счетов-фактур доверителем, комитентом, принципа- лом	Пункты 7, 24 Правил	Книги покупок и книги продаж, счета-фактуры
П 2031-4, П 2032-4. Нормативная проверка регистрации и хранения счетов-фактур посредником	Пункты 3, 7, 11 Правил	Книги покупок и книги продаж, счета-фактуры
П 2031-5. Обоснование налоговой ставки 0% и налоговых вычетов НДС	Пункт 2 ст. 165 НК РФ (в ред. от 22.07.05 г. N 119-ФЗ, от 18.07.05 г. N 90-ФЗ, от 22.07.05 г. N 117-ФЗ)	Договоры агентирования, комиссии, поручения, контракт, выписка банка, приходный кассовый ордер, таможенная декларация, транспорт- ные и товаросопроводительные до- кументы

Для выполнения процедур аудита размера налоговой базы предыдущим и новым кредиторами (П 2091-1, П 2091-2, П 2091-3), момента определения налоговой базы (П 2091-4) по договорам финансирования под уступку денежного требования и иных способов передачи имущественных прав применяются положения ст. 155 и 167 НК РФ. Налоговая база при реализации новым кредитором финансовых услуг, связанных с уступкой требования, исчисляется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования. При реализации новым кредитором иных финансовых услуг, связанных с требованиями, являющимися предметом уступки, налоговая база формируется в порядке, установленном ст. 154 НК РФ. Аналогично исчисляются налоговая база при уступке требования первичным кредитором. Момент определения налоговой базы по указанным услугам устанавливается как день последующей уступки или исполнения должником данного требования.

Для аудита исчисления и уплаты НДС, оформления налоговой отчетности применяются преимущественно приемы прослеживания, нормативной и арифметической проверки. Для идентификации процедур данного раздела введем обозначение Пндс-N, где N - порядковый номер процедуры (табл. 4).

Таблица 4

Процедуры аудита исчисления и уплаты НДС, отражения
расчетов по НДС в учете и отчетности

Планируемые процедуры	Источники аудиторских доказательств
	Нормативные документы	Документы хозяйствующего субъекта
Пндс-1, 2, 3. Нормативная провер- ка, прослеживание и пересчет нало- говой базы НДС по объектам налого- обложения и по различным налоговым ставкам	Статьи 153, 164, 166 НК РФ	Налоговые декларации по НДС, бух- галтерская отчетность, журнал-ор- дер по счету 62, журнал регистра- ции хозяйственных операций
Пндс-4. Нормативная проверка налоговых ставок	Статья 164 НК РФ	Налоговые декларации по НДС
Пндс-5. Обоснование применения налоговой ставки 0% и освобождения от НДС	Статья ст. 165 НК РФ	Налоговые декларации по НДС, журнал-ордер по счету 62, лицен- зии
Пндс-6, 7, 8. Нормативная проверка, прослеживание и пересчет налоговых вычетов	Статьи 171, 172 НК РФ	Налоговые декларации по НДС, учетные регистры по счетам 60, 76, выписки банка, расчетные и кассовые документы, счета-факту- ры, журнал их регистрации, книга покупок, товаросопроводительные документы
Пндс-9, 10, 11. Нормативная проверка, прослеживание и пересчет сумм восстановления НДС	Пункты 5, 8 ст. 145, п. 3 ст. 170 НК РФ	Регистры учета по счетам 19, 60, 68, 76
Пндс-12. Нормативная проверка оснований возмещения (зачета) НДС	Статьи 165, 173, 176 НК РФ	Переписка с налоговыми органами
Пндс-13, 14, 15. Нормативная проверка, прослеживание и пересчет суммы НДС к уплате в бюджет	Статья 173 НК РФ	Регистры учета по счету 68
Пндс-16. Нормативная проверка порядка и сроков уплаты НДС, сроков представления налоговых деклараций	Статья 174 НК РФ	Налоговые декларации по НДС, вы- писка банка, расчетные документы
Пндс-17. Нормативная проверка отражения расчетов по НДС на счетах бухгалтерского учета	Счет 19	Регистры учета по счетам 19 и 68, главная книга
Пндс-18, 19, 20, 21. Нормативная проверка, прослеживание, пересчет и формальная проверка правильности заполнения отчетности и учетных регистров	Статьи 169, 174 НК РФ	Книга покупок и книга продаж, журналы регистрации счетов-фак- тур, счета-фактуры, регистры уче- та по счетам 20 и другим счетам затрат, 19, 60, 62, 68, 76, глав- ная книга, налоговые декларации по НДС и другим налогам, бухгал- терская и статистическая отчет- ность
Пндс-22, 23, 24, 25. Нормативная, арифметическая проверка, прослежи- вание и формальная проверка расче- тов по НДС и формирования докумен- тации налоговыми агентами	Статьи 161, 162, 163, 164, 171, 174 НК РФ	Документы по исчислению и уплате НДС

Для обоснования применения налоговой ставки 0% и освобождения от НДС при выполнении процедуры Пндс-5 привлекаются не только указанные в ст. 165 НК РФ документы, но и устанавливается соответствие видов деятельности аудируемого лица Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности (ОК ВЭД), рассматриваются лицензии организации на осуществление конкретных видов деятельности.

При нормативной проверке налоговых вычетов (Пндс-6) необходимо установить наличие основных условий их применения:

использование приобретенных товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения;

принятие к учету приобретенных товаров (работ, услуг);

наличие счета-фактуры и ее регистрация в журнале учета, книге покупок;

наличие и правильность оформления документов, подтверждающих приобретение (работ, услуг).

При проверке правильности заполнения регистров бухгалтерского и налогового учета, бухгалтерской и налоговой отчетности (Пндс-19) сопоставляются показатели отчетного и предыдущего периодов; налоговых деклараций по различным налогам; налоговых деклараций, статей бухгалтерской и статистической отчетности; налоговых деклараций и учетных регистров по счетам расчетов с бюджетом по НДС, с поставщиками, покупателями, прочими дебиторами и кредиторами, а также по счетам учета затрат. При выполнении встречной проверки сопоставляются показатели налоговых деклараций по НДС и по налоговой ставке 0%, по налогу на прибыль, в том числе иностранной организации. При этом сравниваются суммы выручки от продажи, задекларированные в целях исчисления названных налогов. Подобное сравнение возможно при сопоставимости принятых в учетной политике способов признания выручки от продажи.

Сравнение показателей учета доходов, затрат и расчетов с бюджетом по НДС в регистрах налогового и бухгалтерского учета по счетам 20 и другим счетам затрат, а также по счетам 19, 60, 62, 68, 76 дает возможность установить соответствие доходов, сумм налоговых вычетов и НДС к уплате в бюджет. В целях проверки правильности заполнения налоговых деклараций по НДС выборочно производится пересчет значений зафиксированных в них показателей, реквизитов различных строк и граф (Пндс-20). Алгоритмы пересчета вытекают из инструкции по заполнению форм налоговой отчетности. С помощью процедуры Пндс-21 (формальной проверки) устанавливаются полнота заполнения документации, наличие неоговоренных корректировок, необходимых подписей и других обязательных реквизитов.

Приведенная систематизация источников аудиторских доказательств и процедур аудита способствует формированию комплексного информационно-методического обеспечения аудита расчетов по НДС, позволяет корректировать отдельные его элементы.

А.С. Макаров,

заведующий кафедрой "Финансовый менеджмент"

Нижегородского филиала Высшей школы экономики,

кандидат экономических наук, доцент

В.С. Семин,

руководитель инспекции Федеральной налоговой

службы по Канавинскому району Нижнего Новгорода,

кандидат экономических наук, доцент

"Аудиторские ведомости", N 10, октябрь 2006 г.