Аудит финансовой отчетности в сельскохозяйственных организациях (Л.И. Хоружий, Р.И. Поташник, "Аудиторские ведомости", N 10, октябрь 2006 г.)

Аудит финансовой отчетности в сельскохозяйственных организациях

В статье рассматривается информационная база аудита финансовой отчетности сельскохозяйственных организаций. Приводится структура бухгалтерских счетов для учета доходов, расходов и финансовых результатов. Указана методика расчетов относительных и абсолютных значений отклонений показателей, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль.

Бухгалтерский учет доходов, расходов и финансовых результатов в коммерческих организациях ведется согласно ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. В ПБУ 10/99 при формировании расходов по обычным видам деятельности рекомендовано обеспечить следующую их группировку:

материальные затраты;

затраты на оплату труда;

отчисления на социальные нужды;

амортизация;

прочие затраты.

Данная группировка расходов (затрат) по элементам в основном приспособлена для ведения их учета в промышленности, и здесь не нашли отражения особенности видов деятельности сельскохозяйственных организаций и формирования в них при производстве и продаже продукции специфических видов расходов (затрат).

Кроме того, в данной классификации элементов расходов не учтены особенности учета доходов, расходов и финансовых результатов при децентрализации системы управления и соответственно системы учета в условиях коммерческого расчета, создания центров финансовой ответственности на принципах самоуправления, самоокупаемости и самоинвестирования. Сгруппированные элементы расходов (затрат) должны быть также увязаны с управленческим учетом затрат по статьям калькуляции для их контроля, анализа и принятия решений по стратегии развития организации.

Финансовый учет расходов (затрат) по сгруппированным элементам в ПБУ 10/99 может быть использован в центральной бухгалтерии. Однако в отдельных хозрасчетных подразделениях, особенно выделенных на самостоятельный баланс и реализующих продукцию (работы, услуги) на сторону самостоятельно, данная классификация расходов (затрат) неприемлема. Дело в том, что она слишком укрупнена и не отвечает последовательности формирования расходов (затрат) по экономическому содержанию и связей с основными видами деятельности (растениеводство, животноводство) сельскохозяйственных организаций.

Группировка расходов (затрат) по элементам должна отвечать принципам: последовательности формирования затрат, начиная с первичных подразделений и кончая центральной бухгалтерией; объективности и обоснованности построении элементов расходов (затрат) исходя из их экономического содержания; подконтрольности всеми субъектами управления и контроля независимо от организационной структуры и ступенчатости управления экономического субъекта.

Кроме того, данная группировка расходов (затрат) должна обеспечивать выполнение основных функций в системе управления и аудита: аналитической; информационной; контрольной; обратной связи; оценочной.

В связи с изложенным нам представляется, что элементы расходов (затрат) в бухгалтерском финансовом учете в сельском хозяйстве следует строить последовательно:

оплата труда;

материальные затраты;

работы и услуги вспомогательных производств и сторонних организаций;

затраты на содержание основных средств;

прочие затраты;

организационно-управленческие расходы;

страховые платежи и отчисления на социальные нужды;

расходы на продажу.

Приведенный перечень элементов расходов является гибким для адаптации финансового учета к обобщению расходов по центрам финансовой ответственности в сельскохозяйственных организациях, а также в целом по организации и ее иерархическим уровням оперативного контроля (аудита), анализа и управления финансовыми результатами.

Требования МСФО предусматривают применение для каждого вида доходов и расходов отдельного счета финансового учета. Доходы и расходы могут представляться в отчете о прибылях и убытках разными способами, чтобы обеспечить информацию, необходимую для принятия экономических решений. Поэтому, на наш взгляд, может быть предложена более расширенная классификация доходов и расходов. В связи с этим для организации эффективной системы учета доходов, расходов и финансовых результатов в плане счетов бухгалтерского учета необходимо выделить дополнительные счета, которые в настоящее время являются свободными.

Так, для учета чрезвычайных доходов и расходов можно использовать свободный счет 92, назвав его "Чрезвычайные доходы и расходы".

Для учета предполагаемых доходов, которые реально не поступили, и расходов, которые не произведены (например, курсовые разницы, результаты от переоценки оборотных материальных активов и т.п.), можно использовать свободный счет 93, назвав его "Предполагаемые доходы и расходы".

Для бухгалтерского учета доходов и расходов от обычных видов деятельности, прочих доходов и расходов предусмотрена двухступенчатая структура счетов (90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы"). Для учета конечных финансовых результатов (прибылей и убытков) предусмотрена одноступенчатая структура счетов 99 "Прибыли и убытки", 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". В основе такого построения положен признак классификации счетов по объему содержащейся информации. Однако построение двухступенчатой и одноступенчатой структур указанных счетов для сельского хозяйства недостаточно, так как сельскохозяйственная деятельность носит многоотраслевой характер.

В каждой отрасли (растениеводстве, животноводстве и др.) и их подотраслях (звероводстве, овощеводстве, молочном скотоводстве, свиноводстве) необходимо вести раздельный учет доходов, расходов и финансовых результатов. Поэтому для правильного обобщения аналитической информации о доходах, расходах и финансовых результатах возникает объективная необходимость открытия субсчетов не только первого порядка, но и второго порядка к счетам 84, 90, 91, 92, 93, 99. Исходя из этого, а также из опыта международной практики в таблице показана структура указанных счетов.

Структура счетов для учета доходов, расходов и финансовых
результатов в сельскохозяйственной организации

Синтетические счета	Субсчета первого порядка	Субсчета второго порядка
90	1 "Продажа продукции растениеводства"	1.1 "Продажа продукции зерноводства"
		1.2 "Продажа продукции овощеводства"
		1.3 "Продажа продукции садоводства"
	2 "Продажа продукции животноводства"	2.1 "Продажа продукции скотоводства"
		2.2 "Продажа продукции свиноводства"
		2.3 "Продажа продукции овцеводства"
	3 "Продажа продукции подсобных промышленных производств"	3.1 "Продажа продукции переработки молока"
		3.2 "Продажа продукции переработки овощей"
		3.3 "Продажа продукции переработки мяса"
	4 "Прибыль (убыток) от продаж"	По субсчетам второго порядка
91	1 "Операционные доходы"	По видам операционных доходов и расходов
	2 "Операционные расходы"
	3 "Сальдо операционных доходов и расходов"
	4 "Внереализационные доходы"	По видам внереализационных доходов и расходов
	5 "Внереализационные расходы"
	6 "Сальдо внереализационных доходов и расходов"
92	1 "Чрезвычайные доходы"	По видам чрезвычайных ситуаций
	2 "Чрезвычайные расходы"
	3 "Сальдо чрезвычайных доходов и расходов"
93	1 "Инфляционные доходы"	По видам доходов и расходов
	2 "Инфляционные расходы"
	3 "Оценочные доходы от переоценки оборотных материальных активов"
	4 "Оценочные расходы от переоценки оборотных материальных активов"
	5 "Сальдо предполагаемых доходов и расходов"
99	1 "Прибыли и убытки от обычных видов деятельности"	1.1. "Прибыли и убытки растениеводства"
		1.2. "Прибыли и убытки животноводства"
		1.3. "Прибыли и убытки подсобных промышленных производств"
	2 "Прибыли и убытки от операционной деятельности"	По видам операционной деятельности
	3 "Прибыли и убытки от внереализацион- ных операций"	По видам внереализационных операций
	4 "Прибыли и убытки от чрезвычайных ситуаций"	По видам чрезвычайных ситуаций
	5 "Прочие прибыли и убытки"	-
84	1 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) от обычных видов деятельности"	По отраслям сельского хозяйства
	2 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) от прочих доходов и расходов"	По группам прочих доходов и расходов
	3 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) от чрезвычайных ситуаций"	По чрезвычайным ситуациям
	4 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет	-

Данная структура счетов позволяет расширить применение современных ЭВМ и программных продуктов для автоматизации не только бухгалтерского учета, но и процесса аудита финансовых результатов. Появляется возможность более достоверного учета и детального исследования информации при аудите доходов, расходов и финансовых результатов. Это позволит внешним аудиторам более обоснованно выражать свое мнение о достоверности финансовой отчетности аудируемого лица, а внутренним - делать объективные выводы и выработать проекты решений по финансовой стратегии развития сельскохозяйственной организации.

Одним из основных инструментов расширения информационной базы аудита финансовых результатов для получения доказательств является экономический анализ. Ему должно предшествовать нормирование (планирование) показателей финансовых результатов организации.

От обоснованности нормирования (планирования) этих показателей зависит объективность экономического анализа при аудите финансовых результатов, так как фактические показатели при анализе должны быть проанализированы по сравнению с нормативными (плановыми).

Это особенно важно при аудите финансовых результатов от обычных видов деятельности. При этом, на наш взгляд, должны быть проанализированы такие показатели от обычных видов деятельности, как валовая продукция (ВП), затраты на производство и реализацию продукции (ЗПР), переменные затраты (ПЗ), постоянные затраты (ПОЗ), маржинальный доход (МД), прибыль (П). Методика анализа при аудите финансовых результатов от обычных видов деятельности осуществляется с использованием ряда формул, приведенных ниже (индексами "ф" и "н" обозначены фактические и плановые показатели соответственно).

Для расчета относительных изменений показателей (индексов) применяются следующие формулы.

Индекс валовой продукции:

           ВПф

     J  = ------.

      1    ВПн

Индекс затрат на производство и продажу продукции:

           ЗПРф

     J  = ------.

      2    ЗПРн

Индекс переменных затрат:

           ПЗф

     J  = ------.

      3    ПЗн

Индекс постоянных затрат:

           ПОЗф

     J  = ------.

      4    ПОЗн

Индекс маржинального дохода:

           МДф

     J  = ------.

      5    МДн

Индекс прибыли:

            Пф

     J  = ------.

      6     Пн

Для расчета абсолютных отклонений фактической суммы прибыли от нормативной в зависимости от изменений отдельных ее составляющих применяются следующие формулы.

Отклонение за счет изменения валовой продукции:

Дельта1 Пф = ВПф - ПЗн - ПОЗн.

Отклонение за счет изменения переменных затрат:

Дельта2 Пф = ВПн - ПЗф - ПОЗн.

Отклонение за счет изменения постоянных затрат:

Дельта3 Пф = ВПн - ПЗн - ПОЗф

Общее отклонение прибыли:

Дельта4 Пф = Пф - Пн.

Для проверки произведенных расчетов используется формула:

Дельта4 Пф - Дельта1 Пф + - Дельта2 Пф + - Дельта3 Пф.

Маржинальный доход определяется по формуле:

ПДф = ВПф - ПЗф.

Отклонение фактического маржинального дохода от нормативного исчисляется по формуле:

Дельта МДф = МДф - МДн.

Выполненный анализ показателей при аудите финансовых результатов позволяет аудиторам судить, в какой степени управленческие решения менеджеров по размещению и использованию ресурсов повлияли на окупаемость расходов (затрат) в организации. На основании такого анализа внутренние аудиторы могут разработать проекты решений по корректировке планов, структуры затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг), а также объемов и структуры продажи продукции.

Внешние аудиторы при анализе факторов, влияющих на величину прибыли, могут обнаружить слабые места в учете и контроле финансовых результатов. Так, если фактические переменные и постоянные затраты сильно отклоняются в сторону увеличения от нормативных их величин, то это означает перерасход средств из-за несоблюдения норм (нормативов), неправильности использования методов оценки материальных затрат и т.п. Это говорит о слабой работе экономической службы организации и низком уровне эффективности внутрихозяйственного контроля аудируемого лица. На основании такого анализа аудиторы могут принимать решения о расширении информационной базы и количестве процедур при проведении аудита финансовых результатов.

Литература

1. Белов Н.Г. Контроль и ревизия в сельском хозяйстве. - 4-е изд., перераб. и доп. - М.: Финансы и статистика, 2005. - 320 с.

2. Елисеева И.И., Терехов А.А. Статистические методы в аудите. - М.: Финансы и статистика, 1998. - 176 с.

3. Терехов А.А. Аудит: законодательные решения. - М.: Финансы и статистика, 2003. - 608 с.

4. Шешукова Т.Г. Аудит: теория и практика применения международных стандартов. - Пермь: Изд-во Пермского университета, 2002. - 132 с.

5. Barnes D. Value - for - money audit evidence. Toronto: The Canadian Institute of Chartered Accountants, 1991. - 114 р.

6. Gray I., Manson S. The audit process. Principbes, practice and cases. - London: Bysiness Press, 2 - d. ed., 2000.

Л.И. Хоружий,

декан учетно-финансового факультета, профессор

Р.И. Поташник,

РГАУ-МСХА им. К.А. Тимирязева

"Аудиторские ведомости", N 10, октябрь 2006 г.