Объекты и процедуры аудита финансовых вложений (Л.Г. Макарова, А.В. Шурыгин, "Аудиторские ведомости", N 10, октябрь 2006 г.)

Объекты и процедуры аудита финансовых вложений

В статье рассматриваются объекты аудита финансовых вложений и финансовых активов, аудиторские процедуры по проверке наличия и поступления вложений в ценные бумаги, формирования себестоимости вложений в ценные бумаги, использования резерва под обесценение финансовых вложений организации.

Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу подтвердила необходимость дальнейшего развития отечественного бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (далее - МСФО), проверки достоверности учетной и отчетной информации на основе международных стандартов аудита (далее - МСА). Одним из ответственных участков аудиторской деятельности является аудит финансовых вложений, направленный не только на выявление искажений информации учета и отчетности, но и на предупреждение необоснованного отвлечения средств организации. Первоочередной задачей постановки аудита является выделение его объектов и аудиторских процедур.

Перечень объектов аудита финансовых вложений следует из состава финансовых вложений, определяемого согласно ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности", МСФО 32 "Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации", МСФО 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка", МСФО 27 "Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность", МСФО 28 "Учет инвестиций в ассоциированные компании" и МСФО 31 "Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности". Отметим, что в МСФО вместо термина "финансовые вложения" используется понятие "финансовые инструменты", вследствие реализации которых образуются "финансовые активы" и "финансовые обязательства". Соответствующие определения раскрываются в МСФО 32.

Несмотря на различия терминологии в российских и международных нормативных актах, в качестве объектов аудита финансовых вложений следует принять финансовые вложения согласно ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" и ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности" и соответствующие им финансовые активы, выделенные в МСФО (табл. 1). Признаваемые в МСФО финансовыми активами денежные средства, дебиторская задолженность (за исключением приобретенной по договору цессии), производные ценные бумаги являются объектами аудита отчетности, сформированной в соответствии только с требованиями МСФО.

Таблица 1

Состав финансовых вложений и финансовых активов

Объекты учета	ПБУ		МСФО
	19/02	20/03	27	28	31	32, 39
Ценные бумаги
Долевые ценные бумаги (кроме собственных акций, выкупленных у акционеров)	+					+
Долговые ценные бумаги (кроме собственных векселей и эмитированных облигаций)	+					+
Производные ценные бумаги						+
Предоставленные займы
Займы другим организациям	+					+
Займы физическим лицам						+
Вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций
Вклады дочерних хозяйственных обществ (компаний)	+		+
Вклады зависимых (ассоциированных) хозяйственных обществ (компаний)	+			+
Денежные средства и их эквиваленты
Денежные средства						+
Депозитные вклады в кредитных организаци- ях	+					+
Прочие эквиваленты денежных средств						+
Вклады организации-товарища по договору простого товарищества (совместной дея- тельности)	+	+			+
Дебиторская задолженность
Приобретенная на основании уступки права требования задолженность	+					+
Прочая задолженность						+

Согласно МСФО 7 "Отчеты о движении денежных средств" эквивалент денежных средств - это краткосрочные высоколиквидные вложения, подвергающиеся незначительному риску изменения их стоимости, легко обратимые в денежные средства. Эквиваленты денежных средств по МСФО адекватны краткосрочным финансовым вложениям.

Отчетность, составленная по российскому законодательству, не предусматривает выделение признаков, характеризующих в отчетности по МСФО показатели финансовых вложений, таких категорий, как:

торговые;

удерживаемые до погашения;

предназначенные для продажи.

Принимая во внимание изменения группировок финансовых вложений в МСФО 39, следует обеспечить выделение группы финансовых вложений, оцениваемых по справедливой стоимости. Таким образом, в аналитическом учете российских организаций, применяющих МСФО, необходимо предусмотреть признаки, позволяющие получить сведения о названных выше группах финансовых вложений.

Опыт постановки налогового учета в развитие действующей в организации системы бухгалтерского учета позволяет сделать заключение о целесообразности регистрации необходимых для группировки финансовых вложений реквизитов в составе первичных документов и регистров аналитического учета аудируемого лица. К таким документам можно, в частности, отнести книгу учета ценных бумаг, журнал-ордер N 8, ведомость N 7, договоры, карточки финансовых вложений и другие документы. Показатели наличия и движения финансовых вложений следует фиксировать в регистрах аналитического учета в различных оценках с указанием признака их вида, а также отражать порядок отнесения разницы в оценках. Это необходимо для подготовки таблиц трансформации статей бухгалтерской отчетности, подготовленной по российским стандартам в соответствии с требованиями МСФО, и для организации учета по МСФО.

Объекты аудита финансовых вложений целесообразно разделить на группы, подгруппы и виды. В табл. 2 представлены работы при аудиторской проверке финансовых вложений по группам вложений и целям аудиторской деятельности.

К целям аудиторской деятельности относится выражение мнения аудитора не только о достоверности бухгалтерской отчетности и учета, но и о соблюдении нормативных актов при совершении хозяйственных операций, анализа операций с финансовыми вложениями, возможностей и путей рационального вложения средств. Представляется разумным разбить в дальнейшем аудиторские работы по подгруппам и видам финансовых вложений и по группам и видам хозяйственных операций с финансовыми вложениями [2, 5]. Следует обратить внимание на то, что в российском законодательстве кроме приведенных в табл. 2 разновидностей финансовых вложений выделяют такие, как долгосрочные и краткосрочные, а также имеющие текущую рыночную стоимость и не имеющие таковой.

Таблица 2

Аудиторские работы по группам финансовых вложений

Объекты проверки - группы фина- нсовых вложений	Цель аудиторской проверки - выражение мнения аудитора по результатам:
	проверки достоверности бухгалтерского учета и отчетности	проверки соблюдения нормативных актов	анализа хозяйствен- ных операций
100. Вложения в ценные бумаги	1000001	1000002	1000003
200. Предоставленные другим организациям займы	2000001	2000002	2000003
300. Вклады в уставные (складо- чные) капиталы других организа- ций	3000001	3000002	3000003
400. Депозитные вклады в кредитных организациях	4000001	4000002	4000003
500. Вклады организации-товари- ща по договору простого товари- щества	5000001	5000002	5000003
600. Дебиторская задолженность, приобретенная на основании ус- тупки права требования	6000001	6000002	6000003

В табл. 2 в первой колонке приведены трехзначные кодовые обозначения (идентификаторы), которые характеризуют группы финансовых вложений. Семизначные кодовые обозначения табл. 2-6 характеризуют:

группы, подгруппы и вид финансовых вложений (1-3 разряды);

группы, подгруппы и вид хозяйственных операций (4-6 разряды);

цели проверки (7 разряд).

Указанные кодовые обозначения предлагаются нами в соответствии с требованиями п. 6.2 правила (стандарта) аудиторской деятельности "Планирование аудита", одобренного Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 25 декабря 1996 г., протокол N 6.

Таким образом, к объектам аудита следует отнести группы, подгруппы и виды финансовых вложений, а также группы, подгруппы и виды хозяйственных операций с ними. Признание видов хозяйственных операций и видов финансовых вложений в качестве элементарных объектов аудита, по нашему мнению, способствует обеспечению взаимосвязей между сформулированными в специальной литературе бухгалтерским, юридическим, специальным, отраслевым, циклическим, пообъектным и балансовым подходами к созданию методик аудита [1].

Формирование аудиторских процедур основано на систематизации:

объектов аудита финансовых вложений организации;

совокупности информации нормативных актов и хозяйствующих субъектов, необходимых для аудита финансовых вложений;

методов аудиторской деятельности, позволяющих достичь целей аудита при реализации аудиторских процедур;

информации для выполнения каждой аудиторской процедуры.

Основные процедуры аудиторской проверки финансовых вложений представлены в табл. 3-6. Наличие в таблицах ссылок на источники аудиторских доказательств дает возможность четко описать состав необходимой для реализации процедур информации. Разделение в аудиторской программе информационных и методических аспектов позволяет не только своевременно адаптировать программу проверки к изменениям законодательства, но и упорядочить ее разработку и представление, сосредоточив внимание специалистов на обосновании приемов и алгоритмов выполнения аудиторских процедур.

Процедуры аудиторской проверки финансовых вложений целесообразно подразделить на общие, применимые независимо от вида хозяйственных операций (табл. 3), и специфические - по видам финансовых вложений и группам хозяйственных операций. В табл. 3-6 использованы следующие нормативные документы: Федеральный закон от 7.08.01 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности", Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные приказом Минфина России от 13.06.95 г. N 49 (далее - Методические указания), Федеральный закон от 22.04.96 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н (далее - План счетов).

Таблица 3

Общие процедуры при аудиторской проверке
финансовых вложений организации

Код процедуры	Приемы и процедуры аудитор- ской проверки	Источники аудиторских доказательств
		Нормативные акты	Документы экономического субъекта
100 000 1	Нормативная проверка пра- вильности отнесения объек- тов к финансовым вложениям	Ст. 142, 807 ГК РФ; ПБУ 19/02	Договоры; акты приема-пе- редачи ценных бумаг; акты приема-передачи вкладов в совместную деятельность; выписки банка; свидетель- ства на суммы произведен- ных вкладов в другие пред- приятия; расходные кассо- вые ордера; платежные по- ручения
100 000 2	Нормативная проверка пра- вильности классификации объектов финансовых вложе- ний	Ст. 142, 807, 816 ГК РФ; глава 55 ГК РФ; ст. 2 Закона N 119-ФЗ	Договоры; журнал-ордер N 8; ведомость N 7; книга учета ценных бумаг; выписка с расчетного счета
100 000 3	Нормативная проверка пра- вильности оценки финансовых вложений в бухгалтерской отчетности	Разделы III, IV, VII ПБУ 19/02	См. п. 100 000 1; справки бухгалтерии; бухгалтерская отчетность и приложения к ней
100 000 4	Нормативная проверка полно- ты раскрытия в бухгалтер- ской отчетности информации о финансовых вложениях	Раздел VI ПБУ 19/02
100 000 5	Аналитические процедуры оценки структуры, динамики финансовых вложений и их доходности		Реестр ценных бумаг; книга учета ценных бумаг; бухгалтерская отчетность
100 000 6	Финансово-экономическое обоснование сделок		Бухгалтерская и статисти- ческая отчетность

При выполнении процедуры 100 000 1 надлежит убедиться в том, что отраженные в учете и отчетности вложения отвечают условиям признания активов в качестве финансовых вложений, утвержденных ПБУ 19/02. При проверке правильности трансформации показателей финансовых вложений в форматы, отвечающие требованиям МСФО, необходимо исходить из различий признания финансовых вложений в ПБУ 19/02 и МСФО 39. Согласно ПБУ 19/02 для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:

наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости.

В соответствии с МСФО 39 финансовые вложения как вид финансовых активов признаются в балансе организации при условии, что она становится стороной по сделке, в результате которой принимает на себя исполнение всех договорных условий, относящихся к данному финансовому вложению. Это правило означает, что финансовое вложение признается, когда у организации действительно появились права на получение выгод, связанных с данным вложением.

В процессе аудиторской проверки необходимо установить соответствие классификации финансовых вложений требованиям нормативных документов (100 000 2). В российской системе бухгалтерского учета финансовые вложения классифицируются по группам, подгруппам и видам. Вместе с тем отнесение финансовых вложений к долгосрочным и краткосрочным не всегда однозначно. Если ценные бумаги со сроком обращения менее года относятся к краткосрочным финансовым вложениям, то классификация ценных бумаг со сроком обращения более одного года зависит от намерений руководства удерживать их длительное время или продать в течение года с момента приобретения. Поэтому проверка классификации финансовых вложений как долгосрочных и краткосрочных может производиться по результатам анализа информации, протоколов заседаний органов аудируемого лица, принимающих решения относительно финансовых вложений [4].

В соответствии с МСФО 39 организация должна при первоначальном принятии на баланс классифицировать финансовые активы, кроме деривативов, и отнести их к одной из описанных выше категорий. Обоснованным должно быть отнесение финансовых вложений к группе инвестиций, удерживаемых до погашения. Организация, которая продает эти инвестиции до погашения, порождает такими действиями сомнения относительно своих намерений.

Важным направлением аудита финансовых вложений является проверка правильности их оценки в отчетности (процедура 100 000 3). При подтверждении правильности этой оценки аудитору необходимо получить достоверную информацию из финансовой прессы, биржевых бюллетеней, сети Интернет и других внешних источников о рыночной стоимости финансовых вложений. Если для какой-либо категории финансовых вложений используется иная оценка и этот факт влияет существенным образом на финансовую отчетность проверяемой организации, то аудитору необходимо убедиться в том, что в финансовой отчетности даны соответствующие пояснения. Необходимо удостовериться в том, что вся существенная информация о финансовых вложениях должным образом раскрыта в финансовой отчетности (процедура 100 000 4).

Аналитические процедуры финансовых вложений (процедура 100 000 5) формируются в соответствии с ФПСАД N 20 "Аналитические процедуры" и одноименным МСА 520 и предполагают сопоставление:

остатков по счетам 58, 55-3 за различные периоды с целью выявления динамики финансовых вложений;

показателей бухгалтерской отчетности в отношении финансовых вложений со сметными (плановыми) показателями;

статей финансовых вложений в отчетности текущего и предыдущих периодов;

доходности (рентабельности) финансовых вложений.

Процедуры проверки наличия и поступления ценных бумаг охватывают оценку сохранности ценных бумаг, что во многом зависит от эффективности действующей в организации системы внутреннего контроля, правильности оформления документов по поступлению финансовых вложений (табл. 4).

Таблица 4

Проверка наличия и поступления вложений в ценные бумаги

Код процедуры	Приемы и процедуры аудитор- ской проверки	Источники аудиторских доказательств
		Нормативные акты	Документы хозяйствующего субъекта
100 100 1	Нормативная проверка пра- вильности проведения инвен- таризации финансовых вложе- ний	Раздел 3 Методических указаний	Приказ руководителя орга- низации о проведении инве- нтаризации; приказ о сос- таве инвентаризационной комиссии
100 100 2	Фактический контроль нали- чия (пересчет) финансовых вложений в местах их хране- ния, сопоставление реквизи- тов с данными описей (реес- тров, книг)	Раздел 3 Методических указаний	Приказ (распоряжение, пос- тановление) о составе ин- вентаризационной комиссии; инвентаризационная опись
100 200 1	Нормативная проверка нали- чия и правильности оформле- ния документов, подтвержда- ющих право собственности на финансовые вложения (вклю- чая правовую экспертизу до- говоров)	Раздел 3, глава 6, ст. 28, 29 Закона N 39-ФЗ	Договоры; выписки из реес- тра акционеров; выписки банка; расходные к/о; пла- тежные поручения; акты приема-передачи ценных бу- маг
100 200 2	Нормативная и синтаксичес- кая (формальная) проверка правильности оформления пе- рвичных документов по учету финансовых вложений		См. п. 100 200 1
100 200 3	Нормативная проверка пра- вильности отражения поступ- ления ценных бумаг на сче- тах бухгалтерского учета	Счет 58 Плана счетов	Регистры бухгалтерского учета по финансовым вложе- ниям; карточки аналитичес- кого учета по счетам 58, 55, 59

В ходе выполнения процедур 100 100 1, 100 100 2 аудитор должен убедиться в фактическом наличии финансовых вложений на конец отчетного периода. Для этого следует получить из депозитариев, где хранятся сертификаты ценных бумаг, приобретенных аудируемым лицом, письменные подтверждения о существенных реквизитах ценных бумаг. При этом аудитор руководствуется требованиями ФПСАД N 18 "Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников" и МСА 505 "Внешние подтверждения".

При проверке фактического наличия ценных бумаг определяется сохранность ценных бумаг (путем сопоставления фактического наличия с данными бухгалтерского учета).

Процедуры 100 200 1 и 100 200 2 связаны с установлением:

соответствия применяемых в организации форм первичной учетной документации унифицированным формам;

наличия обязательных реквизитов в документах, изготовленных на бумажных и машинных носителях;

наличия в документах подписей должностных лиц и исполнителей, печатей в целях обеспечения юридической силы документов;

соблюдения документооборота, условий хранения информационных носителей.

Следует обратить внимание на то, что наличие оформленного документооборота в организации является необходимым условием контроля за правильностью его ведения, выполнением принципа разделения ответственности и полномочий при совершении хозяйственных операций, формированием и использованием документа