Аудит эффективности системы управленческого учета на предприятии (Д.А. Волошин, "Аудиторские ведомости", N 10, октябрь 2006 г.)

Аудит эффективности системы управленческого
учета на предприятии

В статье показаны методологические основы проверки эффективности систем управленческого учета на предприятии. Приведены наиболее часто применяемые методы такой проверки, а также актуальные направления данного вида аудита.

Существующая в настоящее время методика аудита эффективности систем управленческого учета на предприятии (далее - СУУП) нередко нуждается в значительной доработке и детализации. На практике проведение аудита эффективности СУУП предполагает использование определенных методов, которые серьезным образом отличаются от методов, применяемых в финансовом аудите, и значительно пересекаются с методами, используемыми при проведении комплексного экономического анализа.

Методы аудита эффективности СУУП

Аудит эффективности - это определенный комплекс приемов, позволяющих оценить состояние изучаемых объектов с точки зрении эффективности осуществляемого управления. Специфика аудита предполагает в ходе проверки использовать сочетание различных методов. Например, метод экспертизы предполагает использование графического метода, метода аналогии и т.п. В свою очередь метод аналогии представляет собой самостоятельный метод аудита эффективности и т.д.

Все методы, применяемые в аудите эффективности СУУП, можно разделить на два основных блока: аналитические методы и методы обследования (рис. 1).

                      /---------------------------\

                      |Методы аудита эффективности|

                      \---------------------------/

                     /------------------------------\

             /--------------------\    /-------------------\

             |Аналитические методы|    |Методы обследования|

             \--------------------/    \-------------------/

                                |        |

 /--------------------------\   |        |   /--------------------------\

 |Методы индукции и дедукции|---|        |---|      Инвентаризация      |

 \--------------------------/   |        |   \--------------------------/

 /--------------------------\   |        |   /--------------------------\

 |      Метод анализа       |---|        |---|         Опросы           |

 \--------------------------/   |        |   \--------------------------/

 /--------------------------\   |        |   /--------------------------\

 |      Метод аналогии      |---|        |---|         Расчеты          |

 \--------------------------/   |        |   \--------------------------/

 /--------------------------\   |        |   /--------------------------\

 |     Метод экспертизы     |---|        \---|    Изучение документов   |

 \--------------------------/   |            \--------------------------/

 /--------------------------\   |

 |   Метод прогнозирования  |---|

 \--------------------------/   |

 /--------------------------\   |

 |  Метод выборки и сводки  |---|

 \--------------------------/   |

 /--------------------------\   |

 |    Метод группировки     |---|

 \--------------------------/   |

 /--------------------------\   |

 |    Метод моделирования   |---|

 \--------------------------/   |

 /--------------------------\   |

 |Метод элиминирования (рег-|   |

 |рессионные  и корреляцион-|---/

 |ные  методы,   графический|

 |метод)                    |

 \--------------------------/

Рис. 1. Классификация методов, применяемых в аудите эффективности СУУП

Аналитические методы. Основу исследования сложных систем составляет диалектический метод, включающий дедукцию и индукцию. Первый из них строится на изучении объекта контроля путем перехода от частного к общему, второй - от общих законов и положений к частным. При этом основу общих положений составляет определенная совокупность наблюдений, узких и промежуточных выводов, обобщений и т.п. Оба эти метода играют важную роль при проведении аудита эффективности, позволяя достичь необходимых результатов его проведения.

Анализ представляет собой прием системного комплексного органически взаимосвязанного исследования объекта путем разбора, разложения целого на его составные части и формирования общего вывода из частных заключений.

Аналогия - прием научного познания объекта, заключающийся в сопоставлении определенных характеристик данного объекта с аналогичными характеристиками иных, схожих по своей сути объектов. Важнейшим условием для применения метода аналогии является сопоставимость количественных и качественных характеристик рассматриваемых объектов. Методы аналогии оперируют простыми логическими схемами и характеризуются наглядностью расчетов. При их использовании нет необходимости применять сложный математический аппарат, а также перерабатывать большой объем информации.

Экспертиза представляет собой определенную совокупность приемов, экспертных оценок по отдельным вопросам аудита эффективности.

Прогнозирование - специальное научное исследование конкретных перспектив развития какого-либо явления, объекта. Прогнозирование как одна из форм конкретизации научного предвидения в социальной сфере находится во взаимосвязи с планированием, программированием, проектированием, управлением, целеполаганием. Это проявляется в параллельных прогнозно-плановых, прогнозно-проектных и т.п. разработках (целевое, плановое, программное, проектное, организационное прогнозирование). Прогнозно-аналитические методы подразделяются на неформализованные и формализованные. К последним, в частности, можно отнести эконометрические методы, методы экономической кибернетики и оптимального программирования, математические методы и др.

Выборка - способ выявления ошибок и недостатков путем выборочной проверки финансово-хозяйственной документации.

Сводка представляет собой метод обобщения отдельных документов и данных в общие сводные аналитические таблицы, позволяющие формировать необходимые сопоставления и выводы.

Группировка дает возможность в рамках аудита эффективности устанавливать взаимосвязь между различными экономическими явлениями и показателями, определять влияние наиболее существенных факторов, выявлять закономерности и тенденции.

Моделирование предполагает изучение объекта на основе построения определенной модели, например математической.

Элиминирование представляет собой метод логического исследования, в рамках которого последовательно выделяется влияние одного фактора и исключается влияние всех остальных. Элиминирование осуществляется путем применения одного из следующих приемов:

корреляционного и регрессивного методов, которые позволяют количественно определить взаимосвязь между отдельными исследуемыми показателями, не являющуюся функциональной и не поддающуюся определению путем непосредственных расчетов;

графического метода, который предполагает изучение объекта путем выражения зависимости между различными показателями с использованием графиков и диаграмм.

Методы обследования. Перед применением этих методов необходимо разработать план основных действий, включающий перечень вопросов, анкеты, обоснование применяемой выборки и в случае необходимости аргументацию привлечения сторонних специалистов. Следует также определить методологию проводимого обследования. Данные, получаемые в ходе обследования, составляют базу аудиторских доказательств, которые, подвергнувшись определенной аналитической обработке, формируют результаты контрольного мероприятия, влияя на их объективность. К методам обследования относятся инвентаризация, пересчеты, опросы, общее изучение документов и т.п

Процедура аудита эффективности СУУП

Общая методика аудита эффективности СУУП включает четыре аналитических блока:

анализ методов организации деятельности проверяемых объектов;

анализ результатов деятельности проверяемых объектов;

анализ имеющихся данных;

анализ конкретных ситуаций.

Исходя из установленных целей проверки может выбираться как одно, так и несколько направлений анализа.

Анализ методов организации деятельности проверяемых объектов выступает, как правило, в роли отправного пункта проведения контрольного мероприятия в рамках аудита эффективности. По своей сути указанный метод анализа заключается в анализе существующей у объекта контроля системы управления, включая постановку процесса планирования, организации, мониторинга и контроля. Реализация данного метода предполагает осуществление проверки внутренних нормативных документов. Кроме того, проводятся интервью с должностными лицами проверяемого субъекта по вопросам проверки. При этом анализ всей информации осуществляется на основе законодательства, нормативных правовых актов, решений вышестоящих органов управления и внутренних распоряжений.

Несоответствие принципов организации СУУП проверяемого субъекта установленным критериям должно быть основанием для признания его деятельности неэффективной и, следовательно, для формирования заключения о неэффективности СУУП. Однако при необходимости проверяющая сторона может дать также заключение о целесообразности применения конкретных критериев оценки, которые должны иметь рекомендательный характер для субъекта, установившего указанные критерии, так как он не выступает в роли объекта контроля. При этом данный факт может стать основанием для внесения в план деятельности органа контроля проверки эффективности деятельности субъекта, определяющего указанные критерии.

В рамках анализа результатов деятельности проверяемых объектов основное внимание проверяющих концентрируется на результатах деятельности объекта контроля независимо от того, являются ли ее предметом программа, направление деятельности, система или инструменты контроля. Проверяющие должны устанавливать степень взаимосвязи отдельных элементов контроля (часть программы, направления деятельности и т.п.) с результатами деятельности в рамках соответствующего плана либо программы.

При оценке результатов деятельности как отвечающих установленным требованиям можно сделать вывод об отсутствии серьезных недостатков в проверяемой сфере или деятельности объекта. Это позволит ограничить дальнейшие контрольные процедуры формирования рекомендаций по дополнительным возможностям повышения эффективности управления государственными средствами. Наоборот, при обнаружении значительных недочетов в результатах деятельности объекта контроля необходимо провести глубокий анализ причинно-следственных связей в возникшей ситуации.

Проведение проверок предполагает необходимость использования и анализа имеющихся данных. Эти данные поступают от объекта управления либо из других источников и могут включать информационные системы управления, применяемые на проверяемом объекте для реализации программ, а также другую информацию, относящуюся к предмету проверки.

Анализ конкретных ситуаций представляет собой общий подход, используемый в аудите эффективности. Конкретные ситуации всесторонне и детально анализируются как в целом, так и по отдельным аспектам, что и является основным отличием от метода анализа результатов деятельности. Существенная сложность при этом заключается в объективном отборе конкретных ситуаций, позволяющих использовать выводы и заключения, сделанные по результатам проверки, для повышения эффективности на всех участках деятельности конкретного объекта контроля либо определенной сферы управления.

Оценка эффективности

Ключевым элементом методики аудита эффективности является отбор контрольных мероприятий и конкретных объектов контроля. В ходе определения объектов контроля проверяющие должны:

учитывать степень влияния последнего на достижение результатов в данной системе управления;

учитывать материалы предыдущих контрольных мероприятий данного и аналогичных объектов;

оценивать объем ресурсов, сконцентрированных у конкретного объекта;

анализировать значение объекта для соблюдения интересов безопасности предприятия;

оценивать, насколько результаты проверки будут способствовать повышению эффективности системы управленческого учета на предприятии.

Важно также определение системы критериев и показателей оценки результативности. Представляется целесообразным начать внедрение аудита эффективности в первую очередь в тех областях управления, где уже сейчас можно определить целевые показатели деятельности (например, инвестиционная деятельность) либо уже существует общепринятые процедуры.

Критерии и показатели оценки эффективности системы управленческого учета являются основой формирования выводов и заключений по результатам контрольного мероприятия. По своей сути указанные критерии представляют собой установленные и обоснованные стандарты качества управления, позволяющие проводить сравнительный анализ и оценивать эффективность программ, видов деятельности, экономических операций или выполнения функций объектами проверки.

На практике проведение аудита эффективности предполагает разработку определенных аналитических таблиц, которые должны отражать нормативный уровень отдельных показателей, фактический уровень, размер отклонения, причину отклонения. Вместо нормативного показателя также могут использоваться данные по иным аналогичным объектам контроля либо уровень указанного показателя по данному объекту за предыдущие периоды и др.

Критерии и показатели эффективности выступают в роли "нормативной модели", т.е. показывают, какой результат в проверяемой деятельности объекта проверки является свидетельством достаточной эффективности системы управленческого учета предприятия. Если фактические показатели проверяемой сферы управленческого учета соответствуют установленным критериям и показателям, то система управления соответствует выбранному уровню эффективности. Определение указанных показателей должно осуществляться в конкретном диапазоне.

Выбранные критерии, по нашему мнению, должны соответствовать специфике проверяемой сферы или деятельности объекта проверки и служить основой для получения результатов проверки. При этом для каждой цели данной проверки используются свои критерии оценки эффективности результатов деятельности проверяемых объектов, которые должны быть надежными, понятными и достаточными.

В противном случае для измерения и оценки результатов деятельности проверяемого субъекта проверяющие формируют систему критериев оценки эффективности исходя из положений соответствующих законодательных и иных актов в объеме, необходимом для достижения целей проверки.

В качестве дополнительных источников при определении критериев оценки можно использовать:

критерии, разработанные профессиональными или экспертными организациями применительно к проверяемой сфере или деятельности объекта проверки;

результаты работы проверяемых организаций в предшествующий период и планы их работы по приоритетным направлениям деятельности;

данные о работе других организаций в государственном или частном секторе, которые осуществляют подобную деятельность или выполняют аналогичные виды работ;

общепринятые нормы, которыми руководствуются в практической деятельности;

статистические материалы;

критерии, использовавшиеся в ходе предыдущих проверок.

Результатом контрольной деятельности должно быть формирование рекомендаций по повышению эффективности системы управленческого учета на предприятии. Основой рекомендаций являются выводы и заключения, сделанные в ходе проверки на базе выявленных нарушений и недостатков в деятельности проверяемого субъекта по вопросам управленческого учета. Цель подготовки рекомендаций - устранение выявленных нарушений. При этом они должны быть четко аргументированы сформированными ранее выводами и заключениями, чтобы исключить возможности их опротестования или неоднозначной трактовки проверяемой стороной, что может негативно сказаться на эффективности самого контроля. Формируемые рекомендации должны быть точно ориентированы на принятие конкретных мер и быть адресными, т.е. направляться в адрес должностных лиц, непосредственно ответственных за принятие конкретных управленческих решений.

Кроме того, возможные результаты от реализации рекомендаций по стоимости должны превышать объем необходимых для этого ресурсов, иначе они теряют свой смысл, снижая эффективность управленческой деятельности. При формировании рекомендаций необходимо определить показатели оценки их исполнения, которые давали бы возможность объективно контролировать указанный процесс.

О выводах и результатах проверки инспекторская группа, осуществляющая контрольное мероприятие, проинформирует руководство проверяемого объекта. На этом этапе важно обеспечить конструктивное взаимодействие всех заинтересованных сторон с целью более четкого и объективного разрешения всех возникших вопросов. Если обе стороны согласны с дополнительными предложениями либо у проверяемой стороны есть замечания, то они должны найти свое отражение в отчете, формируемом по результатам проверки, который в обязательном порядке должен содержать:

цели проверки;

полный перечень объектов проверки;

период времени, охватываемый проверкой;

краткую характеристику проверяемой сферы, программы или направления деятельности объекта проверки с указанием обязанностей и функций руководителей, имеющих отношение к показателям и результатам работы в проверяемой области;

критерии оценки эффективности, которые использовались для целей данной проверки, и имеющиеся разногласия с руководством проверенного объекта в отношении их применения;

заключения и выводы, сделанные по результатам проверки;

рекомендации, которые должны содержать предложения проверяющих по устранению выявленных недостатков и решению имеющихся проблем.

Отчет представляет собой итоговый документ, содержащий не только выявленные недостатки и нарушения, но и позитивные результаты деятельности объекта контроля, которые в дальнейшем могут стать основанием для формирования общих рекомендаций в сфере управленческого учета. Это вызвано тем, что именно отчеты по контрольным мероприятиям подвергаются наиболее тщательному изучению со стороны руководства и менеджмента различных уровней. При этом следует ориентироваться в том числе и на органы внутреннего контроля.

После утверждения отчета и соответственно всех содержащихся в нем рекомендаций орган контроля должен обеспечить проведение проверок по их исполнению и на основе всей проделанной за определенный период работы оценить объем выполненных работ и их эффективности.

В заключение отметим, что эффективное функционирование организации связано с оптимизацией ее структуры и деятельности сегментов, т.е. с совершенствованием учетно-аналитической подсистемы, системы внутрифирменного контроля и т.д. В этом контексте особое место занимает совершенствование управленческого аудита. Специфика управленческого аудита как сравнительно новой отрасли экономических знаний в России и его многогранность требуют применения нетрадиционных инструментов. К их числу следует отнести диагностику и декомпозицию системы.

Реализация цели и задач управленческого аудита, его совершенствование посредством применения диагностики позволяют осуществить системно-проблемный подход и логико-критический анализ подсистем управления (сбыта, снабжения, ценообразования и т.д.). Выявление особенностей и тенденций развития каждой подсистемы обусловливает определение глобальных проблем развития организации в целом и построение ясной "финансовой картины" экономического субъекта. Диагностику можно использовать в контексте проверки эффективности функционирования участков учетно-аналитической подсистемы и системы внутрифирменного контроля.

Декомпозицию системы целесообразно использовать параллельно с ее диагностикой, что обеспечит комплексный подход к решению задач управленческого аудита.

Обобщая изложенное, можно охарактеризовать диагностику и декомпозицию системы управления в рамках управленческого аудита как мощные и эффективные инструменты исследования экономических и иных проблем организации.

Естественно, что аудиторы в практической деятельности могут применять множество других способов и методов исследования системы управления, в частности методы эконометрики, экономической статистики и т.д. Однако эти методы в значительной степени трудоемки и сложны для восприятия специалистов, поверхностно знакомых с финансовой математикой и математическими дисциплинами.

Поэтому при разработке программы совершенствования аудита эффективности СУУП разумным будет компромисс между общенаучными, специальными методами, методами математики и ее производных дисциплин.

Литература

1. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет. - М.: ЗАО "Финстатинформ", 2000. - 359 с.

2. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет. - М.: ЮНИТИ, 1998. - 783 с.

3. Хан Д. Планирование и контроль концепции контроллинга/Под ред. и с предисловием: Турчака А.Л., Головако А.Г., Лукашевича М.Л. - М.: Финансы и статистика, 1997. - 800 с.

4. Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект // Финансы и статистика. - М., 2000. - 416 с.

5. Чернов В.А. Управленческий учет и анализ коммерческой деятельности // Финансы и статистика. - М., 2001. - 320 с.

6. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: учебник. - 4-е издание., перераб. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2004. - 410 с.

Д.А. Волошин,

кафедра учета, анализа и аудита экономического

факультета МГУ им. М. В. Ломоносова

"Аудиторские ведомости", N 10, октябрь 2006 г.