Налоговый учет маркетинговых услуг (С.В. Пономарева, "Консультант бухгалтера", N 8, август 2006 г.)

Налоговый учет маркетинговых услуг

Налоговый кодекс РФ ввел специальное понятие налогового учета, который дополняет учет бухгалтерский в тех аспектах, в которых требования налогового законодательства не соответствуют принятому в Налоговом кодексе РФ порядку учета. Согласно ст. 313 Налогового кодекса РФ "налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога".

В связи с введением в действие ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" маркетинговые организации обязаны установить и закрепить в учетной политике правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль. В этой связи в период исследования были рассмотрены методические подходы к организации налогового учета.

Законодательство РФ в части организации налогового учета допускает самостоятельное определение экономическими субъектами методики налогового учета. При этом могут применяться различные подходы для формирования налогооблагаемой прибыли. Наиболее часто применение в налоговом учете имеют:

а) самостоятельно разработанные регистры налогового учета;

б) регистры бухгалтерского учета, если они полностью удовлетворяют требованиям, предъявляемым к регистрам налогового учета;

в) регистры бухгалтерского учета, в которых наряду с типовыми реквизитами, добавлены строки или столбцы (графы), где фиксируется соответствующая информация по налоговому учету.

Анализ сложившейся практики налогового учета в группе компаний "Комкон" позволил предложить наиболее экономичную организацию налогового и бухгалтерского учета, основанную на рациональном использовании информации.

В ходе исследования выделен перечень регистров бухгалтерского учета, который можно использовать как для бухгалтерского, так и для налогового учета в налогообложении прибыли маркетинговой организации (табл. 1).

Наряду с регистрами бухгалтерского учета, которые используются в налоговом учете без изменения, предлагается применять регистры бухгалтерского учета по некоторым видам расходов с дополнениями информацией по налоговому учету. Обоснование необходимых дополнений продиктовано различиями в признании расходов для целей бухгалтерского учета и налогообложения прибыли. Образующиеся в связи с этим расхождения в виде постоянных налоговых разниц могут быть учтены в соответствующих регистрах бухгалтерского учета.

Таблица 1

Предлагаемый перечень регистров бухгалтерского учета для
использования в налогообложении прибыли.

N п/п	Наименование регистров бухгалтерского учета
1	Расчетно-платежная ведомость по повременной заработной плате работников, в т.ч.
1.1	Администрация
1.2	Дирекция
1.3	Контрольно-методический отдел
1.4	Бухгалтерия
1.5	Отдел информационных технологий
1.6	Отдел организации и управления проектами
2	Расчетно-платежная ведомость по повременной заработной плате работников структурных производственных подразделений и отделов, в т.ч.
2.1	Московский полевой отдел
2.2	Отдел качественных исследований
2.3	Отдел кодировки
2.4	Отдел количественных исследований
2.5	Региональный полевой отдел
3	Расчетно-платежная ведомость на оплату труда работников по договорам гражданско-правового характера
4	Регистр бухгалтерского учета по расходу (списанию) материалов, в т.ч.
4.1	На производственные нужды
4.2	На общехозяйственные нужды
5	Регистр бухгалтерского учета расходов по оплате услуг производственного характера, связанных с осуществлением маркетинговой деятельности
6	Регистр бухгалтерского учета расходов по эксплуатации собственных и арендованных зданий, помещений, сооружений, транспортных средств
7	Регистр бухгалтерского учета доходов от оказания маркетинговых услуг

В целях определения области возможного применения в налоговом учете регистров бухгалтерского учета с дополнительными соответствующими налоговыми показателями разработан перечень постоянных разниц для маркетинговых организаций (табл. 2), которые в соответствии с ПБУ 18/02 не влияют на размер налогооблагаемой прибыли в маркетинговой организации, а следовательно, не признаются для целей налогообложения прибыли.

Разработанный перечень постоянных разниц показывает, какие виды бухгалтерских регистров можно использовать с добавлением в них соответствующих показателей по налоговому учету.

Регистры бухгалтерского учета, в которые будут добавлены соответствующие строки или столбцы, позволят упорядочить учет не только постоянных разниц в бухгалтерском учете, но и расходов, принимаемых для уменьшения налогооблагаемой прибыли.

Таблица 2

Перечень постоянных разниц в маркетинговой организации

N п/п	Наименование постоянной разницы
1	Расходы на рекламу маркетинговых услуг (розыгрыш призов, иные виды рекламы) сверх установленного норматива - 1% в п. 4. ст. 264 гл. 25 НК РФ
2	Представительские расходы, превышающие норматив - 4% от величины фактического фонда оплаты труда
3	Разница между стоимостью валюты, приобретенной по коммерческой цене и ее оценкой по курсу ЦБ РФ при осуществлении загранкомандировок работниками маркетинговой организации
4	Превышение размера суточных по командировочным расходам в пределах РФ
5	Стоимость утерянного и похищенного имущества в случае невозможности установления виновника
6	Финансовые вложения на уставную деятельность общественных организаций в сфере маркетинга
7	Расходы на добровольное страхование жизни, добровольное пенсионное страхование, превышающие норматив - 13% от фактического размера фонда оплаты труда без учета расходов на страхование
8	Расходы на добровольное медицинское страхование (здоровья), превышающие норматив - 3% от фак- тического размера фонда оплаты труда без учета расходов на страхование
9	Расходы на добровольное страхование ответственности в пользу третьих лиц в случаях, когда требование страхования не является обязательным условием осуществления маркетинговых услуг
10	Расходы по оплате за пользование заемными денежными средствами, превышающие величину, рассчитанную на основании ставки рефинансирования, увеличенной на 10%
11	Расходы по выплате доходов работникам маркетинговой организации, не установленных трудовым договором
12	Расходы по оплате дополнительных отпусков работникам маркетинговой организации в случаях, не предусмотренных законодательством РФ (ст. 270 НК РФ - за вредность за сверхурочные работы и т.д.)
13	Расходы, которые не принимаются для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 270 НК РФ, в т.ч. - при отсутствии первичного документа, подтверждающего факт осуществления финансово-хозяйст- венной операции; - экономически нецелесообразные расходы при оказании маркетинговых услуг

Появляется возможность в едином учетном регистре объединить информацию для бухгалтерского учета и налогообложения прибыли и повысить уровень контроля над достоверностью финансовой информации.

Основу организации налогового учета маркетинговых услуг составляет учетная политика для целей налогообложения. В исследуемой группе компаний "Комкон" элементы методики налогового учета включались в общий текст учетной политики, что приводило к неточности и размытости налогового учета.

В период исследования на основе изучения имеющейся практики бухгалтерского и налогового учета определена необходимость подготовки отдельного регламента - учетной политики для целей налогообложения. Отдельный регламент "Учетная политика для налогового учета" был составлен с участием автора на 2006 г.

Предложено основные положения учетной политики для целей налогообложения представить следующими разделами.

Налог на добавленную стоимость. Момент определения налоговой базы по НДС установлен - день оплаты выполненных работ, оказанных маркетинговых услуг. Определен порядок разделения "входящего НДС", относящегося к операциям, облагаемым и необлагаемым НДС. НДС, относящийся к выручке, необлагаемой НДС, включается полностью в стоимость принятых работ (услуг). НДС, относящийся к выручке, облагаемой НДС, в полном объеме принимается к вычету. В связи с отсутствием раздельного учета входного НДС по операциям, относящимся к облагаемой НДС выручке и к необлагаемой, предложено НДС разделять в пропорции. В качестве пропорции использовать отношение стоимости выполненных работ, оказанных маркетинговых услуг, облагаемых НДС, к общей стоимости оказанных маркетинговых услуг (выполненных работ), предоставленных заказчику за налоговый период.

Установлен уровень существенности, равный 5% величины расходов, относящихся к выручке, не подлежащих налогообложению к общей величине расходов, при котором входящий НДС, не относящийся непосредственно к выручке, не разделяется в рассчитанной пропорции. Поскольку особенности используемой бухгалтерской программы не позволяют оценить данную пропорцию, за уровень существенности рекомендуется принять долю выручки от оказания услуг, не подлежащих налогообложению НДС, в общем количестве услуг.

Налог на прибыль организации. В период исследования с участием автора организовано ведение налогового учета и прописан в учетной политике порядок формирования данных налогового учета, однако регистры налогового учета не зафиксированы в учетной политике. Приказом об утверждении учетной политики на 2006 год утверждены налоговые регистры. Для целей учета доходов и расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль утвержден метод начисления. Определен порядок признания внереализационных доходов (расходов).

Установление в налоговом учете в соответствии с гл. 25 налогового кодекса деления расходов на производство и реализацию на прямые и косвенные потребовало соответствующего обоснования их состава с учетом отраслевой специфики. Применительно к исследуемой отрасли прямые затраты включаются в себестоимость маркетинговых проектов и распределяются на остатки незавершенных маркетинговых исследований. Целесообразно включить в состав прямых расходов материальные расходы, расходы на оплату труда, амортизационные отчисления по основным средствам и материальным активам, непосредственно связанные с маркетинговыми исследованиями.

Косвенные расходы нельзя отнести на конкретный маркетинговый договор по исследованию рынка прямо, они распределяются между отдельными договорами согласно выбранной на предприятии методике для калькулирования полной себестоимости договора. В налоговом учете косвенные расходы, в связи с периодичностью и достаточно стабильной их величиной, целесообразно относить на уменьшение налогооблагаемой прибыли в полном объеме в отчетный налоговый период. Предложенные подходы к делению расходов на прямые и косвенные, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, зафиксированы в учетной политике для налогообложения ЗАО "Комкон" (рис. 1).

В учетной политике также определен порядок списания косвенных расходов и порядок оценки незавершенного производства: сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг). При описании расходов, относящихся к прямым затратам, рекомендуется перечислить отделы, заработная плата которых относится на прямые расходы. Так, при определении прямых расходов в части расходов по заработной плате под заработной платой производственного персонала следует принимать заработную плату следующих отделов: Московский полевой отдел, Отдел качественных исследований, Отдел кодировки, Отдел количественных исследований, Региональный полевой отдел.

                 /------------------------------------\

         /-------|Расходы на производство и реализацию|-------\

         |       \------------------------------------/       |

   /---------------\                                /------------------\

   |   Прямые      |                                |    Косвенные     |

   |распределяются |                              /-|   списываются    |

/--|  на остатки   |                              | | в полном объеме в|

|  | незавершенного|                              | |отчетном налоговом|

|  | производства  |                              | |     периоде      |

|  |               |                              | \------------------/

|  \---------------/                              |

|                                                 |

|    /------------------\                         | /-----------------\

|    |Материальные  рас-|                         \-|  Прочие суммы   |

|----|ходы, связанные  с|                           \-----------------/

|    |маркетинговыми ис-|

|    |следованиями      |

|    |------------------|

|----|Расходы на  оплату|

|    |труда             |

|    |------------------|

|    |Амортизационные   |

\----|отчисления  по ос-|

     |новным средствам  |

     \------------------/

Рис. 1. Предложенное и зафиксированное в Учетной политике для целей налогообложения разделение расходов на прямые и косвенные в ЗАО "Комкон"

При определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при осуществлении маркетинговых услуг, для целей налогообложения установлен метод оценки указанного сырья и материалов по средней стоимости, что соответствует принятому в бухгалтерском учете методу.

В расходы на оплату труда целесообразно включать суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в РФ.

В учетной политике установлен порядок отнесения имущества к амортизируемому и распределение этого имущества по группам. Начисление амортизации проводится линейным методом. Установлен порядок признания прочих расходов.

Целесообразно дополнить Учетную политику для целей налогового учета регистрами Налогового учета. Налоговые регистры формируются на основе данных первичных документов, отражающих операции по осуществлению маркетинговых услуг.

Наличие производства маркетинговых услуг как облагаемых, так и не облагаемых НДС вызывает необходимость закрепления в учетной политике ведения раздельного учета облагаемых и необлагаемых НДС операций. Входящий НДС либо включается в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) - в случае их участия в операциях, не облагаемых НДС, либо в полном размере принимается к вычету - в случае их участия в операциях, облагаемых НДС. В случае невозможности отнесения приобретенных товаров (работ, услуг) к тем или иным операциям, входящий НДС разделяется и принимается к вычету в расчетной пропорции, что целесообразно закрепить в учетной политике. Для определения пропорции рассчитывается удельный вес выручки, освобожденной от НДС в общей выручке. Для определения пропорции, а также для сводного помесячного учета выручки можно использовать налоговый регистр "Анализ выручки по вариантам реализации за 2003 год" (табл. 3).

Таблица 3

Предлагаемый налоговый регистр "Анализ выручки по вариантам
реализации за 1 полугодие 2006 года"

Выручка	Выручка, не облагаемая НДС	Выручка, обла- гаемая НДС по ставке 18%, всего	Выручка, обла- гаемая НДС по ставке 18% без налога	Всего за месяц	Уд. вес вы- ручки, осво- божденной от налога	Уд. вес вы- ручки, об- лагаемой по ставке 18%
1	2	3	4 = 3 х 100/118	5 = 2 + 4	6 = 2/5	7 = 4/5
Январь	1,825,826	4,592,098	3,891,610	5,717,436	32	68
Февраль	-	3,484,741	2,953,170	2,953,170	-	100
Март	344,681	9,703,192	8,223,304	8,567,985	4	96
Апрель	394,264	7,268,539	6,159,779	6,554,404	6	94
Май	732,827	5,542,365	4,696,919	5,429,746	14	86
Июнь	807,979	5,111,701	4,331,950	5,139,730	16	84
Итого	4,105,578	35,702,639.	30,260,829.	34366,407

Для расчета незавершенного производства необходима информация о стоимости выполненных, выполняемых и остатке невыполненных договоров. При этом следует учесть, что контракты заключаются в различной валюте. Для учета сводного расчета стоимости договоров и оценки незавершенного производства рекомендуется применять налоговый регистр "Сводный расчет стоимости договоров за январь 2006 года" (таб. 3). В столбце 1 отражается информация об отчетном периоде. В столбце 2 - стоимость договоров в валюте заключения. В столбце 3 - валюта заключения, в столбце 4 - курс валюты по ЦБ на последний день месяца (день, когда делается переоценка). В столбце 5 - стоимость заключенных договоров в рублях. В столбце 6 - стоимость выполненных договоров (из данных Налогового регистра "Анализ выручки...". В столбце 7 стоимость остатка договоров считается как сумма остатка на начало месяца и сумма заключенных договоров за минусом выполненных договоров. Общий объем выполняемых работ (столбец 8) будет результатом от сложения остатка на начало и заключенных договоров.

Формы и порядок заполнения разработанных в ходе исследования регистров следует закрепить в Учетной политике для целей налогового учета.

Таблица 4

Предлагаемый Налоговый регистр "Сводный расчет стоимости договоров
за январь 2006 года"

/--------------------------------------------------------------------------------------------------\

|Отчетный    |Стоимость|Ед. изм|Курс  ЦБ  РФ|Сумма в  руб-|Стоимость    |Стоимость ос-|Общий  объем|

|период      |договора |       |на последнее|лях          |выполненных  |татка догово-|выполняемых |

|            |в уе.    |       |число месяца|             |договоров   в|ров за данный|договоров  в|

|            |         |       |            |             |руб.         |месяц        |отчетном пе-|

|            |         |       |            |             |             |             |риоде       |

|------------+---------+-------+------------+-------------+-------------+-------------+------------|

|     1      |     2   |   3   |     4      |      5      |      6      |      7      |      8     |

|------------+---------+-------+------------+-------------+-------------+-------------+------------|

|На     конец|         |       |            |             |             |   11,126,914|            |

|2005 г      |         |       |            |             |             |             |            |

|------------+---------+-------+------------+-------------+-------------+-------------+------------|

|Январь      |  67,764 |  долл.|   31.8222  |    2,156,404|             |             |            |

|            |---------+-------+------------+-------------+-------------+-------------+------------|

|            |         |  евро |            |         0.00|             |             |            |

|            |---------+-------+------------+-------------+-------------+-------------+------------|

|            |         |  руб. |            |         0.00|             |             |            |

|------------+---------+-------+------------+-------------+-------------+-------------+------------|

|Итого       |         |       |            |    2,156,404|    5,652,575|    7,630,744|  13,283,319|

|январь      |         |       |            |             |             |             |            |

|------------+---------+-------+------------+-------------+-------------+-------------+------------|

|Февраль     |         |  долл.|            |             |             |             |            |

|            |---------+-------+------------+-------------+-------------+-------------+------------|

|            |         |  евро |            |             |             |             |            |

|            |---------+-------+------------+-------------+-------------+-------------+------------|

|            |         |   руб.|            |             |             |             |            |

|------------+---------+-------+------------+-------------+-------------+-------------+------------|

|итого       |         |  долл.|            |           2'|           3'|4'= 4 + 2'- 3| 5' = 4 + 2'|

|февраль     |         |       |            |             |             |             |            |

|------------+---------+-------+------------+-------------+-------------+-------------+------------|

|Март-Декабрь|         |  долл.|            |             |             |             |            |

|            |---------+-------+------------+-------------+-------------+-------------+------------|

|            |         |  евро |            |             |  Аналогично |             |            |

|            |---------+-------+------------+-------------+-------------+-------------+------------|

|            |         |   руб.|            |             |             |             |            |

|------------+---------+-------+------------+-------------+-------------+-------------+------------|

|итого       |         |       |            |             |             |             |            |

|Декабрь     |         |       |            |             |             |             |            |

|------------+---------+-------+------------+-------------+-------------+-------------+------------|

|итого       |         |       |            |    2,156,404|    5,652,575|             |            |

\--------------------------------------------------------------------------------------------------/

Применение представленных в исследовании методических подходов к организации налогового учета и разработанных налоговых регистров позволит улучшить учетный процесс и, по возможности, сблизить бухгалтерский финансовый и налоговый учет.

С.В. Пономарева,

канд. экон. наук, доц. кафедры бухгалтерского

учета и аудита С-Петербургского

инженерно-экономического университета

"Консультант бухгалтера", N 8, август 2006 г.