Учет и анализ дебиторской задолженности в строительных организациях (Н.А. Адамов, "Консультант бухгалтера", N 8, август 2006 г.)

Учет и анализ дебиторской задолженности в строительных организациях

Влияние особенностей строительной отрасли
на бухгалтерский учет дебиторской задолженности

Острая нехватка денежных средств, массовые неплатежи и обусловленный этим рост дебиторской задолженности подрядных строительно-монтажных организаций до критических пределов определяют значимость и актуальность проблем, связанных с бухгалтерским учетом, разработкой методических основ и созданием системы анализа дебиторской задолженности. Следовательно, проблема управления дебиторской задолженностью занимает особое место в финансово-хозяйственной деятельности подрядных строительно-монтажных организаций. Исследование показало, что дебиторская задолженность подрядных строительно-монтажных организаций возникает не только из-за отсутствия денежных средств у заказчика (застройщика) строительства, но и его желания "воспользоваться" чужими денежными средствами.

Особенности строительства, как отрасли, обусловлены следующими факторами:

а) характером ее конечной продукции;

б) специфическими условиями труда;

в) спецификой применяемой техники, технологии производства и организации труда.

Можно выделить следующие особенности деятельности подрядных строительно-монтажных организаций, которые оказывают существенное влияние на характер и возникновение дебиторской задолженности подрядных строительно-монтажных организаций:

1) долгосрочный характер выполнения заказа (выполнения строительных работ);

2) неподвижность изготовляемой продукции (связь с земельным участком);

3) участие различных организаций (одновременно или последовательно) при осуществлении строительных работ;

4) высокая материалоемкость и возможность использования материалов заказчика, полученных на давальческой основе;

5) влияние климатических и сезонных условий на процесс осуществления и сдачи строительных работ;

6) конструктивная сложность и высокая себестоимость сооружаемых объектов;

7) различные методы реализации объекта строительства (сдачи работ) и выявления финансового результата, предусмотренные ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство".

В настоящее время качественный бухгалтерский учет дебиторской задолженности подрядными строительными организациями имеет существенное значение. Чтобы долг был погашен вовремя, необходимо иметь достоверные сведения о том, кто должен, сколько должен, при каких обстоятельствах и на каких условиях возник конкретный долг и когда данная задолженность должна быть погашена. В то же время нецелесообразно стремиться свести дебиторскую задолженность к нулю. Как показывает опыт экономически развитых стран, дебиторская задолженность - это нормальное явление, сопутствующее деятельности абсолютного большинства субъектов рыночной экономики. Более того, оптимальное сочетание дебиторской и кредиторской задолженности может способствовать повышению эффективности использования денежных средств подрядной строительной организацией.

Дебиторская задолженность подрядных строительно-монтажных организаций может иметь следующую структуру:

расчеты с заказчиками (застройщиками);

векселя к получению;

внутрихозяйственные расчеты (между обособленными подразделениями);

расчеты с поставщиками и подрядчиками (авансы выданные);

расчеты с разными дебиторами и кредиторами.

Изучение действующей практики показывает, что наибольший удельный вес в общей сумме дебиторской задолженности подрядных строительно-монтажных организаций занимает задолженность заказчиков (застройщиков). Подрядная строительная организация в составе дебиторской задолженности, относящейся к заказчикам (застройщикам) должна отразить числящуюся на отчетную дату в бухгалтерском учете задолженность заказчиков (застройщиков) в сумме, соответствующей условиям договоров строительного подряда. Время, на которое может быть отсрочен платеж за выполненные строительные работы, определяется также договором строительного подряда и является одним из существенных его условий. Как объект бухгалтерского учета дебиторская задолженность по сроку платежа классифицируется на отсроченную (срок исполнения обязательств по которой еще не наступил) и просроченную (срок исполнения обязательств по которой уже наступил). В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации подрядная строительная организация может создавать резервы по долгам, не погашенным в срок при осуществлении расчетов с заказчиками (застройщиками) путем отнесения сумм, создаваемых резервов на финансовые результаты своей деятельности.

Дебиторская задолженность подрядных строительно-монтажных организаций, возникающая по расчетам с заказчиком (застройщиком) отражается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции со счетом 90/1 "Выручка". Впоследствии, при частичном или полном погашении кредитуется счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Аналитический учет по счету учета расчетов с покупателями и заказчиками следует вести по каждому заказчику (застройщику), а также по каждому выставленному заказчику (застройщику) счету. При этом аналитический учет должен формировать информацию по выставленным заказчикам (застройщикам) счетам, не оплаченным в срок. Дебиторская задолженность подрядной строительной организации может быть погашена заказчиком (застройщиком) как денежным, так и неденежным способом, если это предусмотрено договором строительного подряда.

В соответствии с п. 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации" дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, относится к операционным расходам хозяйствующего субъекта. Таким образом, данные суммы относятся к внереализационным расходам подрядной строительной организации. Списание дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 91/2 "Прочие расходы" в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". При этом не следует рассматривать списание безнадежной дебиторской задолженности, как аннулирование задолженности. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета списанная с баланса безнадежная задолженность отражается на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов". Через пять лет с момента признания дебиторской задолженности безнадежной она подлежит списанию со счета 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов". Смысл использования данного порядка сводится к тому, что даже после списания просроченной задолженности подрядная строительная организация ищет возможность ликвидировать задолженность вследствие улучшения имущественного положения заказчика (застройщика). В том случае, если после списания подрядной строительной организацией дебиторской задолженности с баланса, заказчик (застройщик) погасил свой долг, то данная сумма в бухгалтерском учете подрядчика увеличивает его внереализационный доход и отражается в учете по дебету учета денежных средств в корреспонденции со счетом 91/1 "Прочие доходы" с одновременным списанием полученной суммы со счета 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов".

Подрядные строительно-монтажные организации составляют форму N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу", в которой отражается информация по дебиторской задолженности. Форма N 5 содержит раздел 2 "Дебиторская и кредиторская задолженность", в которой необходимо раскрывать, в частности, информацию о дебиторской задолженности. Следует подчеркнуть, что достоверное отражение дебиторской задолженности в бухгалтерском учете и отчетности подрядных строительно-монтажных организаций в настоящее время приобрело особую актуальность. Это обусловлено тем, что при осуществлении финансового анализа подрядных строительно-монтажных организаций важное место занимают объем, сроки и структура дебиторской задолженности.

В соответствии со ст. 15 ГК РФ любое лицо (юридическое или физическое), права которого нарушены, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков. Возмещение убытков (упущенной выгоды) лицо может требовать и при нарушении (или ненадлежащем исполнении) различного рода обязательств, выданных другой стороной (должником, партнером). При этом, согласно ст. 393 ГК РФ, должник (партнер, контрагент) обязан возместить убытки, причиненные таким неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства. Видом возмещения убытков (упущенной выгоды) являются неустойки (штрафы, пени) за нарушение договорных обязательств. Однако такое возмещение подлежит обязательной выплате виновной стороной только в том случае, когда неустойка (пени или штраф) предусмотрена в договоре между этими сторонами. Проценты начисляются до момента фактического исполнения денежного обязательства.

В соответствии со ст. 319 ГК РФ, в том случае, если должник не имеет возможности полного исполнения денежного обязательства (т.е. погашения как основной суммы задолженности, так и требуемых (присужденных) сумм в виде санкций), то действующим законодательством определен следующий порядок погашения:

в первую очередь погашаются затраты кредитора по получению исполнения (в том числе судебные издержки);

во вторую - проценты (к которым относятся и проценты за нарушение денежных обязательств);

затем - основная сумма дебиторской задолженности.

В соответствии с нормами ГК РФ предельный срок взыскания дебиторской задолженности (срок исковой давности) равен трем годам, по истечению которых задолженность подлежит списанию.

Организация бухгалтерского учета дебиторской задолженности

С момента вступления в силу гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, хозяйствующие субъекты используют при исчислении налога на прибыль метод начисления, смысл которого сводится к тому, что доходы и расходы для целей налогообложения подрядные строительно-монтажные организации учитывают независимо от фактического погашения заказчиком (застройщиком) строительства дебиторской задолженности за выполненные и сданные строительные работы. Следовательно, подрядные организации, определяющие выручку по методу начисления, сумму дебиторской задолженности за сданные (реализованные) заказчику строительные работы, но еще не полученную, учитывают в составе доходов при исчислении налогооблагаемой прибыли. Особенность такой ситуации заключается в том, что подрядная строительная организация платит налог на прибыль в то время, как она реально не возместила даже свои затраты на выполнение строительных работ. Такое положение дел соответствует нормам учета и отчетности многих экономически развитых государств.

Между тем подрядные строительно-монтажные организации, учитывающие доходы по отгрузке могут использовать один из двух методов формирования расходов на суммы неполученной дебиторской задолженности:

по факту признания дебиторской задолженности безнадежной согласно ст. 265 НК РФ эта сумма включается в состав внереализационных расходов периода, в котором эта задолженность признана таковой;

неполученные средства входят в состав расходов путем создания в соответствии со ст. 266 НК РФ резерва по сомнительным долгам до момента, когда задолженность будет признана безнадежной.

Согласно ст. 266 НК РФ порядок формирования резерва по сомнительным долгам, сумма резерва по сомнительным долгам рассчитывается по результатам проведенной на последний день отчетного периода инвентаризации дебиторской задолженности и определяется следующим образом:

по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

Затем, путем суммирования вышеприведенных показателей, определяется сумма резерва по сомнительным долгам на последнюю отчетную дату. Следует заметить, что существует ограничение совокупной суммы создаваемого резерва по сомнительным долгам, он не может превышать 10% доходов от реализации отчетного периода подрядной строительной организации. В соответствии со ст. 266 НК РФ резерв по сомнительным долгам используется только на покрытие убытков от безнадежных долгов.

Для достоверного учета дебиторской задолженности для целей налогообложения, необходимо четко определить, что понимать под термином "сомнительная задолженность". Так, в соответствии со ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Следует отметить, что списание просроченной дебиторской задолженности является обязательной процедурой для всех организаций независимо от их организационно-правовой формы. Так как дебиторская задолженность является статьей баланса, следовательно, несписанная задолженность будет искажать данные баланса, это может повлечь за собой ошибочные расчеты при определении стоимости чистых активов организации, а также его платежеспособности и эффективности его деятельности, тем самым составители делают отчетность своих организаций менее реальной, чем это должно быть, и нарушают предписания ПБУ 1/98.

Анализ дебиторской задолженности подрядной строительной организации

Проблема управления дебиторской задолженностью и обеспечение эффективного управления системой взаимоотношений подрядной строительной организации с ее контрагентами осложняются особенностями отношений, возникающих при осуществлении строительства, а также несовершенством нормативной и законодательной базы в части взыскания задолженности. Вместе с тем при всей объективной сложности управления дебиторской задолженностью на ее величину существенное влияние оказывают специфические условия деятельности организации, анализ которых позволяет воздействовать на состояние расчетов с заказчиками (застройщиками).

Как показывает практика, на величину дебиторской задолженности подрядной строительной организации влияют:

общий объем реализации (сдачи строительных работ) и доля в нем выполненных строительных работ на условиях последующей оплаты (с ростом объема продаж растут и остатки дебиторской задолженности);

условия расчетов с заказчиками (застройщиками) (увеличение сроков, снижение требований по оценке надежности дебиторов ведут к росту дебиторской задолженности);

политика взыскания дебиторской задолженности (чем более активна подрядная строительная организация во взыскании дебиторской задолженности, тем меньше ее остатки и тем выше "качество" дебиторской задолженности);

платежная дисциплина покупателей и общее экономическое состояние тех отраслей, к которым они относятся;

качество оценки эффективности управления дебиторской задолженностью и последовательность в использовании ее результатов. При удовлетворительном состоянии аналитической работы в подрядной строительной организации создаются предпосылки для перехода от пассивного управления дебиторской задолженностью, сводимого в основном к бухгалтерскому учету информации о составе и структуре задолженности, к политике активного управления, предполагающего целенаправленное воздействие на условия предоставления кредита заказчикам (застройщикам).

Для проведения анализа дебиторской задолженности подрядной строительной организации необходимо определить круг лиц из числа управленческого персонала организации, ответственных за состояние дебиторской задолженности. В связи с тем что в российских организациях отсутствует устоявшаяся практика по сбору задолженностей, при решении проблемы неплатежей перед руководителями подрядных строительно-монтажных организаций возникает вопрос о том, кто именно должен отвечать за ликвидацию подобных задолженностей.

Из практики следует, что, пока за управление дебиторской задолженностью не отвечают конкретные работники или подразделения (в крупных строительных организациях), то работа по управлению дебиторской задолженностью выполняется неудовлетворительно. Мало кто из работников подрядной строительной организации желают, помимо своей "основной" работы, звонить и просить заплатить деньги по факту возникшей дебиторской задолженности. Этот психологический фактор необходимо всегда принимать во внимание. Однако большинство работников готовы воспринимать взыскание долгов как часть своей работы, если они понимают, что это их работа и им платят за нее.

Существует точка зрения, согласно которой ответственность за взыскание дебиторской задолженности следует возложить на отдел продаж, а именно на того работника, который принимает заказ, объясняя это тем, что никто лучше него не знает экономическое положение покупателя. Никто не находится в более выгодном положении, чем он, в отношении будущих заказов к оплате на основании текущих балансов о задолженности. Но есть два аргумента против возложения ответственности на отдел продаж. Во-первых, продавцов нанимают для того, чтобы они продавали, а не собирали долги. Работа по взысканию долгов воспринимается ими зачастую как пустая трата ценного времени. Во-вторых, назначение продавца ответственным за взыскание долгов может повлиять на желание покупателя покупать продукцию у этого продавца.

Таким образом, ввиду отсутствия единого мнения по данной проблеме, на наш взгляд, целесообразно возложить работу по инкассации дебиторской задолженности на отдельное подразделение или группу специалистов в рамках подрядной строительной организации с целью оптимизации уровня дебиторской задолженности, а следовательно, повышение эффективности управления оборотными активами организации.

Лицо или подразделение, ответственное за управление дебиторской задолженностью, должно подчинятся руководству строительной организации.

Методика анализа состояния дебиторской задолженности подрядных строительно-монтажных организаций должна состоять из нескольких этапов:

1) оценка общего состояния дебиторской задолженности организаций строительной отрасли;

2) сквозной анализ дебиторской задолженности исследуемой организации;

3) коэффициентный анализ дебиторской задолженности исследуемой организации;

4) принятие решения об эффективности управления дебиторской задолженностью.

Данная методика позволит усилить контроль над состоянием дебиторской задолженности подрядной строительной организации, а также своевременно реагировать на появление негативной тенденции в динамике дебиторской задолженности.

Оценку общего состояния дебиторской задолженности подрядной строительной организации необходимо проводить с целью выяснения удельного веса дебиторской задолженности в составе ее оборотных активов, тенденции ее развития и эффективности управления ею. Результаты такой оценки позволят установить, насколько состояние дебиторской задолженности исследуемой организации типично для строительной отрасли. Из официальных статистических материалов, а также публикуемых в средствах массовой информации можно увидеть, что для подрядных строительно-монтажных организаций в последние годы является характерным наличие значительных объемов дебиторской задолженности, что является главным образом следствием неудовлетворительного состояния расчетов между подрядными строительными организациями и заказчиками (застройщиками). Например, исследования бухгалтерской (финансовой) отчетности подрядных строительно-монтажных организаций показывают, что около 60% всех оборотных активов подрядных организаций представлены дебиторской задолженностью. Также для подрядных строительно-монтажных организаций характерна довольно низкая оборачиваемость дебиторской задолженности. Для многих строительно-монтажных организаций России срок оборота дебиторской задолженности составляет более полугода.

Сквозной анализ дебиторской задолженности проводится на основании показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности исследуемой организации, которые предоставляются бухгалтерией организацией и финансовым отделом. Сквозной анализ, на наш взгляд, предпочтительнее проводить по истечении каждого отчетного периода (в данном случае это каждые три месяца), когда формируются данные о полученной выручке. В дальнейшем полученные данные необходимо использовать при исследовании изменений дебиторской задолженности за отчетный год. Целью проведения сквозного анализа дебиторской задолженности является определение состава и динамики дебиторской задолженности, а также выявление объемов просроченной и безнадежной задолженности подрядной строительной организации.

Прежде всего необходимо сравнить динамику дебиторской задолженности с динамикой объемов реализации: превышение роста дебиторской задолженности над ростом объемов реализации чаще всего является признаком проблем, связанных с оплатой сданных работ и низкого уровня контроля над дебиторской задолженностью, что негативно сказывается на платежеспособности подрядной строительной организации.

Н.А. Адамов

"Консультант бухгалтера", N 8, август 2006 г.