Единый налог на вмененный доход (С.Н. Сергеева, "Консультант бухгалтера", N 8, август 2006 г.)

Единый налог на вмененный доход

Проблема определения физического показателя

Физический показатель для торговли

Организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие розничную торговлю и являющиеся плательщиками единого налога на вмененный доход, при исчислении величины вмененного дохода применяют следующие физические показатели базовой доходности: "площадь торгового зала (в квадратных метрах)", "торговое место" или "количество работников, включая индивидуального предпринимателя".

Показатель "площадь торгового зала" применяется в отношении розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы; показатель "торговое место" - в отношении розничной торговли через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, и розничной торговли, осуществляемой через объекты нестационарной торговой сети; показатель "количество работников, включая индивидуального предпринимателя" - в отношении развозной (разносной) торговли (за исключением торговли подакцизными товарами, лекарственными препаратами, изделиями из драгоценных камней, оружием и патронами к нему, меховыми изделиями и технически сложными товарами бытового назначения).

Одна из основных проблем, с которой сталкиваются розничные торговцы, - это выбор физического показателя при осуществлении торговли через объекты стационарной торговой сети. Как уже было отмечено, если стационарная торговая сеть имеет торговые залы, применяется физический показатель "площадь торгового зала (в квадратных метрах)". Если торговый зал отсутствует, ЕНВД исчисляется исходя из физического показателя "торговое место".

В соответствии со статьей 346.27 НК РФ стационарная торговая сеть, имеющая торговые залы, - это торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях и строениях (их частях), имеющих оснащенные специальным оборудованием обособленные помещения, предназначенные для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей. К данной категории торговых объектов относятся магазины и павильоны.

Площадь торгового зала представляет собой часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала. Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала. Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

К инвентаризационным и правоустанавливающим документам для целей главы 26.3 НК РФ относятся любые имеющиеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети, содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей)).

Стационарная торговая сеть, не имеющая торговых залов, - это торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях и сооружениях (их частях), не имеющих обособленных и специально оснащенных для этих целей помещений, а также в зданиях, строениях и сооружениях (их частях), используемых для заключения договоров розничной купли-продажи, а также для проведения торгов. К данной категории торговых объектов относятся крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски и другие аналогичные объекты.

Минфин России в письме от 16 мая 2006 г. N 03-11-05/129 разъяснил, как следует подходить к решению вопроса о выборе физического показателя при аренде места для осуществления розничной торговли в неторговой организации (в частности, в ФГУП "Почта России"),

В письме отмечается, что если согласно инвентаризационным или правоустанавливающим документам помещение для организации розничной торговли имеет торговый зал, то при исчислении ЕНВД следует применять в качестве физического показателя площадь торгового зала в квадратных метрах. Если в помещении площадь торгового зала не выделена, то в качестве физического показателя применяется торговое место.

При этом Минфин обратил внимание, что отнесение арендуемого помещения к тому или иному типу объектов стационарной торговой сети осуществляется на основании технического паспорта, составленного на это помещение органами бюро технической инвентаризации после его перепрофилирования для осуществления розничной торговли.

Физический показатель "количество работников,
включая индивидуального предпринимателя"

В качестве физического показателя базовой доходности для определенных видов деятельности глава 26.3 НК РФ устанавливает "количество работников, включая индивидуального предпринимателя". Этот показатель применяется в отношении следующих видов предпринимательской деятельности (статья 346.29 НК РФ):

оказание бытовых услуг;

оказание ветеринарных услуг;

оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств;

развозная (разносная) торговля (за исключением торговли подакцизными товарами, лекарственными препаратами, изделиями из драгоценных камней, оружием и патронами к нему, меховыми изделиями и технически сложными товарами бытового назначения);

оказание услуг общественного питания через объекты организации общественного питания, не имеющие залов для обслуживания посетителей.

В соответствии со статьей 346.27 НК РФ под количеством работников понимается среднесписочная (средняя) за каждый календарный месяц налогового периода численность работающих с учетом всех работников, в том числе работающих по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера.

Для определения среднесписочной численности работников необходимо руководствоваться постановлением Росстата от 3 ноября 2004 г. N 50 "Об утверждении Порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5(М) (М) "Основные сведения о деятельности организации".

На необходимость применения этого документа указывается, в частности, в письмах Минфина России от 14 июня 2006 г. N 03-11-05/143, от 13 мая 2005 г. N 03-06-05-05/69 и от 5 мая 2005 г. N 03-06-05-04/118.

В письме от 14 июня 2006 г. N 03-11-05/143 Минфин разъяснил, как следует определять среднюю численность работников, если в организации имеются внешние совместители, работающие неполный рабочий день.

При определении среднесписочной численности в данной ситуации следует руководствоваться пунктами 87.3 и 88 Порядка, утвержденного указанным выше постановлением Росстата от 3 ноября 2004 г. N 50.

Пунктом 88 Порядка установлено, что средняя численность внешних совместителей исчисляется в соответствии с порядком определения средней численности лиц, работавших неполное рабочее время.

А согласно пункту 87.3 Порядка лица, работавшие неполное рабочее время в соответствии с трудовым договором или переведенные с письменного согласия работника на работу на неполное рабочее время, при определении среднесписочной численности работников учитываются пропорционально отработанному времени.

Расчет средней численности этой категории работников производится в следующем порядке:

а) исчисляется общее количество человеко-дней, отработанных этими работниками, путем деления общего числа отработанных человеко-часов в отчетном месяце на продолжительность рабочего дня, исходя из продолжительности рабочей недели:

40 часов - на 8 часов (при пятидневной рабочей неделе) или на 6,67 часа (при шестидневной рабочей неделе);

36 часов - на 7,2 часа (при пятидневной рабочей неделе) или на 6 часов (при шестидневной рабочей неделе);

24 часа - на 4,8 часа (при пятидневной рабочей неделе) или на 4 часа (при шестидневной рабочей неделе);

б) затем определяется средняя численность неполностью занятых работников за отчетный месяц в пересчете на полную занятость путем деления отработанных человеко-дней на число рабочих дней по календарю в отчетном месяце. При этом за дни болезни, отпуска, неявок (приходящиеся на рабочие дни по календарю) в число отработанных человеко-часов условно включаются часы по предыдущему рабочему дню (в отличие от методологии, принятой для учета количества отработанных человеко-часов).

При этом лица, переведенные на неполное рабочее время по инициативе администрации (без письменного согласия работника), учитываются в среднесписочной численности работников как целые единицы.

Обращаем внимание, что согласно письму Минфина России от 5 мая 2006 г. N 03-11-04/3/245 корректировка размеров физического показателя "количество работников, включая индивидуального предпринимателя" в зависимости от степени его фактического использования в предпринимательской деятельности при расчете единого налога на вмененный доход не предусмотрена.

Порядок корректировки коэффициента К2

Минфин России в письме от 31 мая 2006 г. N 03-11-04/3/279 разъяснил порядок корректировки налогоплательщиком корректирующего коэффициента базовой доходности К2.

Напомним, что согласно п. 6 ст. 346.29 НК РФ этот коэффициент устанавливается представительными органами муниципальных районов, городских округов, законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга (определяется как произведение установленных нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга значений, учитывающих влияние на результат предпринимательской деятельности факторов, предусмотренных ст. 346.27 НК РФ) и может быть дополнительно скорректирован налогоплательщиком исходя из фактического периода времени осуществления предпринимательской деятельности.

Согласно письму Минфина от 31 мая 2006 г. N 03-11-04/3/279 налогоплательщики вправе самостоятельно скорректировать исчисленное (используемое) ими единое значение коэффициента К2 на значение коэффициента, учитывающего фактический период времени ведения предпринимательской деятельности в течение налогового периода, определяемое как среднеарифметическое величин, полученных в результате соотношения количества календарных дней ведения предпринимательской деятельности в течение каждого календарного месяца налогового периода к количеству календарных дней в данных календарных месяцах налогового периода.

То есть значение коэффициента, учитывающего фактический период времени ведения предпринимательской деятельности в течение налогового периода, в этом случае определяется налогоплательщиком по формуле:

     Кфп = [(Nвд1 : Nкд1) + (Nвд2 : Nкд2) + (NвдЗ : NкдЗ)] : 3,

где Кфп - значение коэффициента, учитывающего фактический период времени ведения предпринимательской деятельности в данном муниципальном образовании в течение налогового периода;

Nвд1, Nвд2, NвдЗ - количество календарных дней ведения предпринимательской деятельности в данном муниципальном образовании в каждом календарном месяце налогового периода;

Nкд1, Nкд2, NкдЗ - количество календарных дней в каждом календарном месяце налогового периода;

3 - количество календарных месяцев в налоговом периоде.

Значение корректирующего коэффициента базовой доходности К2, учитываемое при исчислении налоговой базы по единому налогу на вмененный доход по данному месту осуществления деятельности, определяется по формуле:

     К2нб = К2ез х Кфп,

где К2нб - значение корректирующего коэффициента базовой доходности К2, учитываемое при исчислении налоговой базы по единому налогу на вмененный доход;

К2ез - единое значение корректирующего коэффициента базовой доходности К2, установленное нормативным правовым актом муниципального образования.

Минфин отмечает, что расчет коэффициента К2 составляется налогоплательщиком по произвольной форме. Данный расчет налогоплательщик вправе представить в налоговый орган по месту осуществления предпринимательской деятельности в качестве приложения к налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход.

Корректировка коэффициента К2 при рекламе на транспорте

Как уже было отмечено ранее, применяемый при определении величины базовой доходности коэффициент К2 может быть скорректирован налогоплательщиком исходя из фактического периода времени осуществления предпринимательской деятельности. Это право предоставлено налогоплательщикам ст. 346.29 НК РФ.

Минфин России в письме от 16 июня 2006 г. N 03-11-04/3/290 разъяснил, что если арендуемое транспортное средство общественного транспорта, на бортах которого размещена реклама, выходит на маршрут движения городского транспорта не каждый день, а согласно утвержденному графику, то при исчислении единого налога на вмененный доход значение корректирующего коэффициента базовой доходности К2 может быть скорректировано налогоплательщиком исходя из количества дней выхода транспортного средства на линию.

Столовая на балансе предприятия

Многие организации имеют столовые, предназначенные исключительно для организации питания сотрудников по ценам значительно ниже рыночных.

Обязаны ли такие организации уплачивать единый налог на вмененный доход в отношении деятельности по оказанию услуг общественного питания?

При ответе на этот вопрос необходимо исходить из следующих норм налогового законодательства:

подпункт 8 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ предполагает применение системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в отношении предпринимательской деятельности по оказанию услуг общественного питания через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв. метров по каждому объекту организации общественного питания. При этом под предпринимательской деятельностью согласно пункту 1 статьи ГК РФ следует понимать самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном порядке;

для целей главы 26.3 НК РФ услуги общественного питания - это услуги по изготовлению кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий, созданию условий для потребления и (или) реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также по проведению досуга (статья 346.27);

объект организации общественного питания, имеющий зал обслуживания посетителей, - это здание (его часть) или строение, предназначенное для оказания услуг общественного питания, имеющее специально оборудованное помещение (открытую площадку) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также для проведения досуга. К данной категории объектов организации общественного питания относятся рестораны, бары, кафе, столовые, закусочные (статья 346.27 НК РФ).

Минфин России в письме от 7 июня 2006 г. N 03-11-04/3/283 отмечает, что применение системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в отношении деятельности по оказанию услуг общественного питания не ставится в зависимость от размера дохода, извлекаемого от осуществления указанного вида деятельности, и делает вывод, что если столовая организации оказывает услуги питания своим работникам за плату, то такая деятельность при перечисленных выше условиях подлежит обязательному переводу на уплату единого налога на вмененный доход.

Поскольку организация осуществляет оказание услуг общественного питания наряду с основным видом деятельности, то необходимо соблюдать требования пункта 7 статьи 346.26 НК РФ об организации раздельного учета. Напомним, что согласно указанной норме налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению ЕНВД, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными НК РФ.

Реализация товаров по договору комиссии

Под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход подпадает розничная торговля, к которой согласно статье 346.27 НК РФ относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

Реализация товара в розницу зачастую осуществляется в рамках договора комиссии. Кто в этому случае является плательщиком ЕНВД - комитент или комиссионер?

В соответствии со статьей 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. При этом по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Таким образом, из статьи 990 ГК РФ следует, что комитент не осуществляет фактическую розничную торговлю и, следовательно, как отмечается в письме Минфина России от 29 мая 2006 г. N 03-11-04/3/275, он не может быть признан налогоплательщиком по единому налогу на вмененный доход.

Осуществляемая комиссионером розничная торговля подпадает под ЕНВД только в том случае, если он осуществляет эту деятельность на территории тех объектов организации торговли, которые принадлежат или используются им в предпринимательской деятельности на правовых основаниях (собственность, аренда и т.п.).

Реализация имущества ломбардами

В соответствии со статьей 358 ГК РФ предметом деятельности ломбарда является выдача гражданам краткосрочных кредитов под залог движимого имущества, которое предназначено для личного потребления. Данной статьей предусмотрено, что ломбард не вправе пользоваться и распоряжаться заложенными вещами.

В соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению (ОКУН), утвержденным постановлением Госстандарта России от 28 июня 1993 г. N 163, прием на хранение в ломбарде от населения вещей относится к бытовым услугам.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ предпринимательская деятельности по оказанию бытовых услуг, их групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг, классифицируемых в соответствии с ОКУН подпадает под систему налогообложения в виде ЕНВД. Однако согласно статье 346.27 НК РФ для целей ЕНВД услуги ломбардов к бытовым не относятся.

Таким образом, услуги ломбардов по систему налогообложения в виде ЕНВД не подпадают.

В соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, утвержденным постановлением Госстандарта России от 6 ноября 2001 г. N 454-ст, услуги ломбардов включают как финансовое посредничество с помощью предоставления краткосрочных кредитов под залог движимого имущества, так и продажу принятого от граждан в залог и невыкупленного движимого имущества.

На основании изложенного Минфин России в письме от 5 мая 2006 г. N 03-11-04/3/242 разъяснил, что реализация заложенного имущества граждан на торгах, организованных ломбардом, не может рассматриваться как реализация им товара (работ или услуг) ввиду того, что ломбард не имеет права собственности на заложенное имущество.

Кроме того, необходимо учитывать, что целью реализации заложенного имущества на торгах является не получение ломбардом дохода, а погашение требований ломбарда к залогодателю. При этом превышающая такие требования сумма, полученная от реализации имущества, подлежит возврату собственнику имущества - залогодателю (пункт 6 статьи 350 ГК РФ).

Однако в то же время согласно пункту 4 статьи 350 ГК РФ при объявлении несостоявшимися повторных торгов по реализации заложенного имущества граждан ломбард вправе оставить предмет залога за собой.

При реализации предметов залога, перешедших в собственность ломбарда, через объект организации торговли, принадлежащий ломбарду или используемый им на иных правовых основаниях (аренда, пользование и т.д.), данная деятельность ломбарда подпадает под налогообложение в виде единого налога на вмененный доход как розничная торговля.

С.Н. Сергеева

"Консультант бухгалтера", N 8, август 2006 г.