Особенности учета НДС в рекламных агентствах (А.Н. Коротков, З.В. Чеботарева, Л.В. Чеботарева, "Консультант бухгалтера", N 8, август 2006 г.)

Особенности учета НДС в рекламных агентствах

Становление рекламы как самостоятельной отрасли происходит в период реформирования бухгалтерского учета, отчетности, аудита и налогообложения в России. На российском рынке в качестве основных рекламопроизводителей и рекламораспространителей выступают рекламные агентства.

Рекламные агентства условно можно подразделить на агентства с полным циклом услуг и агентства, специализирующиеся на ограниченном перечне видов услуг. Обе группы имеют свои технологические особенности.

Рекламные предприятия с полным циклом услуг являются наиболее крупными. Они осуществляют не только планирование, создание логотипа (рекламного изображения, слогана и т.д.), но и производят (обеспечивают) средство для его распространения, а именно: выпускают рекламные журналы и газеты, организуют выставки, презентации и другое. Для осуществления своей деятельности они располагают специальными творческими, производственными отделами, редакционно-художественным Советом, отделом исследования и развития, коммерческим отделом.

Рекламные агентства выполняют главную роль в организации рекламного процесса и установлении взаимоотношений с рекламодателями, в интересах которых осуществляется реклама.

На практике выявлена специфика, состоящая из следующих основных направлений взаимодействия рекламных агентств с рекламодателями:

1) самостоятельное определение рекламной стратегии по поручению рекламодателя и осуществление рекламного процесса без его непосредственного участия.

2) абсолютное преобладание воли рекламодателя на всех этапах рекламного процесса при осуществлении его силами рекламного агентства.

3) выполнение рекламным агентством отдельных услуг по производству или распространению рекламы по поручению рекламодателя, но с его частичным участием. Как правило, рекламное агентство является лишь посредником между рекламодателем и рекламопроизводителями, распространителями.

От направления взаимодействия рекламных агентств с рекламодателями зависит форма и предмет договоров между рекламным агентством, рекламодателем и другими участниками рекламного процесса (рекламопроизводителями и рекламораспространителями), а также порядок ведения учета и налогообложения в рекламном агентстве.

Вышеуказанная специфика рекламного бизнеса является определяющей при организации налогообложения НДС в рекламных агентствах.

Отношения, возникающие между заказчиком (рекламодателем) и рекламным агентом при производстве рекламной продукции (работ, услуг) могут быть оформлены договорами следующих видов: агентским договором; договором подряда; договором на разработку дизайна и макета рекламной продукции.

Особенности учета НДС по агентскому договору

Наиболее распространена при оформлении взаимоотношений между сторонами рекламного процесса форма агентского договора.

Сущность его заключается в том, что рекламное предприятие является агентом, которому рекламодатель поручает юридически значимые действия по организации рекламы за определенное вознаграждение, которое является для рекламного агентства доходом.

Любые действия по агентскому договору рекламное агентство осуществляет для своего заказчика (рекламодателя) или в его интересах в том объеме, который установлен договором ст. 1005-1011 гл. 52 ч. 2 ГК РФ.

При этом агент может заключать договоры с исполнителями как от своего имени, так и от имени комитента. А также в рамках исполнения агентского договора агент может привлекать для выполнения работ другого посредника (субагента). Затраты по привлечению посредника (субагента) в этом случае включаются в состав затрат третьих лиц по договору и, если это предусмотрено в агентском договоре, их оплачивает заказчик (рекламодатель), т.е. они не являются расходами агента.

В случае, если в договоре указано, что агент может привлекать субагента для выполнения договора за свой счет, то эти затраты считаются затратами агента.

В связи с вышеуказанными особенностями в агентском договоре необходимо выбрать порядок отношений между его участниками.

На практике, как правило, для выполнения работ по агентскому договору заказчик (рекламодатель) передает агенту дизайнерские разработки рекламного продукта и другие проектные материалы, необходимые для выполнения рекламной продукции, работ, услуг. В связи с этим в агентском договоре должна быть четко оговорена стоимость работ и величина агентского вознаграждения. Заказчик (рекламодатель) должен перечислить денежные средства агенту, необходимые ему для выполнения предмета договора.

Во исполнение своих обязательств по агентскому договору, когда агент заключает договоры с другими исполнителями (третьими лицами) от своего имени или от имени заказчика, в большинстве случаев эти договоры будут являться договорами подряда. А также могут быть заключены договоры купли-продажи, транспортные и субагентские договоры. Результаты действий третьих лиц передаются заказчику (рекламодателю), о чем составляется отчет агента, в котором указываются затраты по выполненным работам, а также причитающееся агенту вознаграждение. Все эти расходы отражаются по фактическим затратам в рублях. Также это делается в том случае, если стоимость в агентском договоре между заказчиком (рекламодателем) и агентом была сформирована на основании применения условных единиц. Поскольку отчет агента является документом бухгалтерского учета, в соответствии с законом от 21.01.1996 г. (ред. 30.06.03) N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", он должен быть составлен в валюте Российской Федерации. Суммовая разница в этом случае может возникнуть только по пересчету вознаграждения агента из условных единиц в рубли.

В соответствии с Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. (ред. 30.03.2001 г.) N 32 ПБУ 9/99 "Доходы организации", полученная положительная и отрицательная разница списывается в уменьшение или увеличение дохода по счету 90.1 "Продажи" в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Суммовая разница по работам, выполненными третьими лицами в рамках договора поручения, не возникает. Данные расходы предъявляются заказчику исходя из их фактической стоимости в рублях. В случае если их величина в рублях будет меньше, чем стоимость этих работ, предусмотренных по договору с третьими лицами, даже в случае пересчета у.е. в рубли, дополнительный доход, полученный агентом, подлежит распределению в равных долях между агентом и заказчиком (рекламодателем), если иной порядок не будет предусмотрен агентским договором. В случае если фактические расходы по выполнению обязанностей по агентскому договору (поручения) превысит величину данных расходов по договору, то агент должен поставить в известность заказчика (рекламодателя) о том, что он оплачивает эти дополнительные расходы, и предъявить их к погашению.

Если заказчик (рекламодатель) отказывается возмещать эти дополнительные расходы, но при этом рекламная продукция (работы, услуги) передаются заказчику (рекламодателю), то невозмещенные агенту расходы по произведенной рекламной продукции, выполненным работам, оказанным услугам должны расцениваться как безвозмездная передача. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ при безвозмездной передаче имущества передающая сторона должна заплатить в бюджет НДС исходя из рыночной стоимости. Сторона, получающая безвозмездно продукцию, работы, услуги в соответствии со ст. 250 ч. 2. НК РФ должна включить в состав внереализационных доходов стоимость безвозмездно полученного имущества и исчислить налог на прибыль.

Налог на добавленную стоимость, исчисленный с величины агентского вознаграждения, отраженного в отчете агента, предъявляется заказчику в соответствии с выставленными счетами-фактур. Счета-фактуры должны быть зарегистрированы в журнале счетов-фактур выданных и отражены в книге продаж. Дата в счете-фактуре должна совпадать с датой составления отчета агента.

В случае если по условиям договора агент получает дополнительный доход при его выполнении на лучших условиях, то этот доход должен быть также отражен в отчете агента и в счете-фактуре.

Агенты, совершающие действия от своего имени, хранят счета-фактуры по приобретенным товарам, работам, услугам для принципала, полученные от поставщиков (третьих лиц), занесенные в журнал учета полученных счетов-фактур.

В том случае, когда агент договор с третьими лицами совершал от своего имени, то счет-фактура исполнителей (третьих лиц) будет оформлен на агента. Агент должен зарегистрировать полученный счет-фактуру в журнале регистрации счетов-фактур полученных. И тогда на основании полученного счета-фактуры агент выписывает от своего имени счет-фактуру заказчику (рекламодателю) в двух экземплярах. Из них один экземпляр счета-фактуры передается заказчику, а другой - является основанием для записи в журнале регистрации счетов-фактур выданных у агента.

Полученные агентом от исполнителя (третьего лица) счета-фактуры в книге покупок агента не должны отражаться, так же как и выписанные счета-фактуры заказчику (рекламодателю) не должны отражаться в книге продаж.

Особенности учета НДС по договору подряда

Изготовление рекламной продукции рекламным агентством для рекламодателя осуществляется по договору подряда. При этом авторские права на рекламную продукцию в большинстве случаев принадлежат заказчику (рекламодателю). Для выполнения договора подряда рекламное агентство может привлекать и третьих лиц с заключением договоров субподряда.

С 01.01.2006 г. обязательство по оплате НДС возникает в момент передачи работ заказчику (рекламодателю). В соответствии с вышеназванной датой выписывается счет-фактура, которая регистрируется в журнале регистрации счетов-фактур выданных и заносится в книгу продаж, в которой фиксируется доход рекламного агентства, являющийся объектом налогообложения по НДС.

При получении рекламным агентством продукции, выполнения работ, оказания рекламных услуг от исполнителя (третьего лица), полученный от исполнителя счет-фактура должен быть зарегистрирован в журнале регистрации счетов-фактур полученных и отражаться в книге покупок рекламного агентства.

Особенности учета НДС по договору
на разработку дизайна и макета рекламной продукции

Порядок учета НДС по этому договору аналогичен порядку учета НДС по договорам подряда.

Следует обратить внимание на то, что в соответствии с ГК РФ в договоре на разработку дизайна и макета рекламной продукции должно быть оговорено, кто будет являться собственником выполненных работ. В соответствии со ст. 772 гл. 38 ч. 2 ГК РФ, если этот момент не будет прописан в договоре, то результаты работ будут являться совместной собственностью сторон по договору. В этом случае у рекламного агентства 50% от стоимости выполненных работ должно быть отражено как объект нематериального актива, полученного безвозмездно от заказчика (рекламодателя), с соответствующим налогообложением.

Поскольку первичный документооборот по учету НДС будет сформирован в процессе деятельности конкретных структур, должностных лиц и их координации между собой, то в бухгалтерии, других отделах и структурах (плановом, коммерческом, складах, юридическом и других) рекламного агентства должен осуществляться контроль за подбором и расстановкой кадров (должностных лиц), контролирующих: полноту и достоверность полученных счетов-фактур, составление счетов-фактур выданных, заполнение журналов регистрации счетов-фактур полученных и выданных, а также книги покупок и книги продаж, отчеты агента, порядок отражения НДС в бухгалтерском учете и налоговых декларациях.

Для достижения данной цели вышеназванные нами особенности учета НДС в рекламном агентстве будут являться основой для определения областей, где необходимо усилить контрольную среду, способную обеспечить достоверный учет НДС.

А.Н. Коротков,

канд. экон. наук, доц.

З.В. Чеботарева,

Л.В. Чеботарева

Аудиторская фирма "Гарантия"

"Консультант бухгалтера", N 8, август 2006 г.