Комментарий к письму Минфина РФ от 21 августа 2006 г. N 03-05-02-03/30 (И.Н. Стрельникова, "Нормативные акты для бухгалтера", N 18, сентябрь 2006 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 21 августа 2006 г. N 03-05-02-03/30

Создателем любого авторского произведения (например, книги или программы для ЭВМ) может выступать частный предприниматель. При этом он может продать свои права на него какой-либо фирме по авторскому договору. В рамках такого договора предприниматель должен будет создать произведение и передать права компании. А фирма - выплатить коммерсанту вознаграждение за работу. А является ли деятельность по созданию произведения по авторскому договору предпринимательской? Еще недавно финансисты считали, что не является (письмо Минфина России от 27.05.2005 N 03-05-02-04/102). Сейчас же их мнение изменилось. В комментируемом письме сотрудники Минфина пояснили, что частный предприниматель может создавать произведения как в рамках предпринимательской деятельности, так и вне ее. Ведь любая предпринимательская деятельность имеет следующие признаки:

- самостоятельность;

- систематическое получение прибыли;

- работа на свой страх и риск.

Если деятельность коммерсанта, связанная с созданием произведения, отвечает этим критериям, то она является предпринимательской. Если нет, то такую деятельность к предпринимательской не относят.

Изменение позиции Минфина по вопросу классификации "творческой" деятельности нашло отражение и в порядке обложения выплат по авторским договорам единым соцналогом. О том, как начислить ЕСН на вознаграждения авторам-ПБОЮЛ, и рассказали финансисты в опубликованном письме.

"Предпринимательский" ЕСН

Объектом обложения соцналогом у частного предпринимателя являются доходы от его профессиональной деятельности, уменьшенные на понесенные при этом расходы. Ранее на авторские вознаграждения ПБОЮЛ соцналог начислять было не нужно, так как создание произведения не рассматривали как коммерческую деятельность.

Сейчас же, как пояснили финансисты, если творчество ПБОЮЛ является его предпринимательством, то сумму вознаграждения за вычетом расходов он облагает единым соцналогом в обычном порядке. Однако если он создает произведение по авторскому договору не в рамках своей предпринимательской деятельности, то ЕСН на вознаграждения начислять не нужно.

Пример 1

ПБОЮЛ Карпов В.И. получил вознаграждение по авторскому договору за написание книги. Его предпринимательская деятельность заключается в создании литературных произведений. Следовательно, на сумму выплаты по договору, уменьшенную на расходы, ему нужно начислить ЕСН.

Пример 2

Козловой В.Г. выдали вознаграждение по авторскому договору за написание музыкального произведения. Она является предпринимателем и занимается розничной торговлей пищевыми продуктами. Музыку по авторскому договору она сочиняла впервые. Следовательно, сумму вознаграждения единым соцналогом она не облагает.

Налогообложение "авторских" у фирмы-заказчика

Изменение порядка начисления ЕСН у коммерсантов привело к "нестыковкам" при обложении этим же налогом фирм-заказчиков. Объект обложения единым соцналогом для компаний определен статьей 236 Налогового кодекса. Как сказано в этой статье, соцналог начисляют на "выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам".

По тексту кодекса получается, что если фирма начисляет вознаграждение предпринимателю, то платить соцналог с него не нужно. Но только при одном условии: его выдают в рамках любого гражданско-правового договора, за исключением авторского. Для последнего такой "поблажки" кодекс не предусматривает. Является творческая деятельность ПБОЮЛ предпринимательской или нет, значения не имеет. Об этом говорится в письме Минфина России от 27.05.2005 N 03-05-02-04/102.

В результате, если коммерсант занимается творчеством в рамках своей предпринимательской деятельности, суммы вознаграждений нужно облагать налогом дважды. То есть на них начислит ЕСН и фирма-заказчик, и сам предприниматель. На наш взгляд, в указанном случае облагать соцналогом сумму "авторских" фирма все же не должна. Во-первых, это противоречит принципу однократности взимания налога. Во-вторых, в упомянутой статье кодекса говорится о выплатах вознаграждений именно физическим лицам, а не предпринимателям. А статья 11 Налогового кодекса четко разграничивает понятия "физическое лицо" и "индивидуальный предприниматель". Для налогообложения это разные категории плательщиков. Следовательно, положения статьи 236 кодекса распространяются на выплаты, начисленные в пользу тех людей, которые не занимаются предпринимательской деятельностью.

Пример 3

ООО "Восток" выплачивает Кирееву П.А. вознаграждение за создание книги по авторскому договору. Киреев является индивидуальным предпринимателем. Он занимается ремонтом жилых помещений. Книгу по авторскому договору Киреев писал впервые. Сумма его вознаграждения - 30 000 руб.

При расчете облагаемой соцналогом базы фирма может уменьшить сумму вознаграждения автору на его расходы, связанные с созданием произведения. При условии, что они документально подтверждены. Если документально подтвердить затраты автор не может, вознаграждение уменьшают на 20 процентов.

Документов, подтверждающих расходы по созданию книги, у Киреева нет.

Следовательно, при исчислении единого соцналога ООО "Восток" может уменьшить сумму вознаграждения Киреева на сумму, равную:

30 000 руб. х 20% = 6000 руб.

Доход Киреева, облагаемый ЕСН, составит:

30 000 руб. - 6000 руб. = 24 000 руб.

На эту сумму фирма должна начислить ЕСН:

в федеральный бюджет

24 000 руб. х 20% = 4800 руб.

в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования

24 000 руб. х 1,1% = 264 руб.

в территориальный фонд обязательного медицинского страхования

24 000 руб. х 2,0% = 480 руб.

В Фонд социального страхования единый социальный налог не платят.

Общая сумма единого соцналога, начисленного с вознаграждения Киреева, составит:

4800 руб. + 264 руб. + 480 руб. = 5544 руб.

И.Н. Стрельникова,

налоговый консультант

"Нормативные акты для бухгалтера", N 18, сентябрь 2006 г.