Учет суммовых разниц у покупателя (Е.П. Караваева, "Нормативные акты для бухгалтера", N 18, сентябрь 2006 г.)

Учет суммовых разниц у покупателя

Обычная ситуация. Стоимость товара установлена в условных единицах или в иностранной валюте. Покупатель оплачивает его в рублях. При этом даты оплаты товара и перехода права собственности на него не совпадают. Курсы валют в разные дни обычно отличаются, и в результате образуются суммовые разницы. Отражать их в налоговом и бухгалтерском учете нужно по разным правилам, которые не перестают меняться. Рассмотрим, как нужно учитывать суммовые разницы в этом году.

Нужно знать

Итак, суммовая разница для покупателя - это разница между рублевой оценкой обязательства на дату поступления товара (получения права собственности) и на день его оплаты. Причем обычно договорную цену товара пересчитывают в рубли по официальному курсу валюты на дату платежа. Однако Гражданский кодекс разрешает предусмотреть в договоре и другую дату или курс пересчета (п. 2 ст. 317 ГК РФ).

Суммовые разницы бывают:

- положительными. Они появляются у покупателя, если на день оплаты курс валюты уменьшился по сравнению с курсом, который действовал на момент оприходования товаров;

- отрицательными. Они возникают, если на момент оплаты курс валюты увеличился.

Но не каждый договор, по которому стоимость товара выражена в условных единицах или валюте, приводит к образованию суммовых разниц. Существует три варианта, при которых суммовые разницы не возникают:

- рублевая сумма определяется по курсу на дату реализации товара. В таком случае фактически заключается "рублевый" договор, который исключает зависимость суммы платежа от колебаний курса валют, если оплата происходит после даты реализации;

- при 100-процентной предоплате и расчете рублевой стоимости товара по договору на день платежа. Перечислив предоплату, покупатель полностью выполняет свои обязательства по договору. В дальнейшем, при отгрузке, цена сделки уже не пересчитывается. То есть поставщик отгружает товары по цене, рассчитанной в день предоплаты;

- если право собственности на товар переходит в момент платежа.

Суммовые разницы в бухучете

Суммовые разницы увеличивают (отрицательные) или уменьшают (положительные) первоначальную стоимость имущества, но только до определенного момента. При отражении суммовых разниц принципиальной является дата принятия активов к бухучету (или ввода в эксплуатацию - для основных средств и нематериальных активов). В таблице рассмотрено, как нужно учитывать суммовые разницы в зависимости от этой даты:

Момент появления суммовой разницы	Положительная суммовая разница	Отрицательная суммовая разница
До принятия активов к бухучету (ввода в эксплуатацию)	Уменьшает стоимость активов	Увеличивает стоимость активов
После принятия активов к бухуче- ту (ввода в эксплуатацию)	Относится к внереализационным или операционным доходам	Относится к внереализационным или операционным расходам

Таким образом, при покупке активов (основных средств, материалов, товаров) суммовую разницу, возникшую до их оприходования, отражают на тех же счетах бухучета, что и купленное имущество (счета 08, 10, 41). Если оплачиваются текущие расходы, то на счетах учета затрат.

"Суммовой" НДС

Порядок учета входного НДС по ценностям, стоимость которых выражена в валюте, не урегулирован законодательством. Дело в том, что с 2006 года вычет этого налога никак не связан с оплатой полученных ценностей. В результате возникает вопрос, нужно ли корректировать сумму налога, которая ранее была принята к вычету, на положительную или отрицательную суммовую разницу. По нашему мнению, нет. Объясним, почему. Покупатель имеет право возместить ту сумму налога, которую продавец перечислил в бюджет. В момент отгрузки товара поставщик пересчитывает выручку по курсу валюты на эту дату и платит НДС. Если он получил деньги в меньшей сумме (для него это отрицательная суммовая разница), то налог не пересчитывают. Если он получил большую сумму (для него это положительная суммовая разница), то он доначисляет налог к уплате. Дополнительно полученные деньги считаются для продавца "суммами, связанными с расчетами по оплате товаров". А они, как известно, НДС облагаются. Причем сторона, которая перечислила такие суммы, не должна их учитывать при применении налоговых вычетов.

НДС, который входит в состав суммовой разницы, облагаемую прибыль покупателя товаров не уменьшает. Следовательно, он не должен корректировать входной НДС независимо от того, какие разницы у него возникли (отрицательные или положительные).

Пример 1

ООО "Капитал" заключает договор поставки товаров на сумму 118 000 у.е. (в т.ч. НДС - 18 000 у.е.). По условиям контракта оплата производится в рублях в течение 10 дней после отгрузки товаров. 1 у.е. равен 1 долл. США по курсу Банка России на день оплаты. Товары были получены 1 сентября, а оплачены - 10 сентября.

Официальный курс доллара США составил:

- 1 сентября - 27 руб./USD;

- 10 сентября - 28 руб./USD.

Бухгалтер фирмы сделает записи:

1 сентября

Дебет 41 Кредит 60

- 2 700 000 руб. (100 000 USD х 27 руб./USD) - поступили товары от поставщика;

Дебет 19 Кредит 60

- 486 000 руб. (18 000 долл. USD х 27 руб./USD) - отражен входной НДС со стоимости товаров на основании счета-фактуры поставщика;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 486 000 руб. - входной НДС принят к вычету;

10 сентября

Дебет 60 Кредит 51

- 3 304 000 руб. (118 000 USD х 28 руб./USD) - перечислена поставщику оплата за товар;

Дебет 91-2 Кредит 60

- 118 000 руб. ((28 руб./USD - 27 руб./USD) х 118 000 USD) - отражена отрицательная суммовая разница.

Положительная суммовая разница будет учтена так.

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1. Предположим, что официальный курс доллара США составил:

- 1 сентября - 28 руб./USD;

- 10 сентября - 27 руб./USD.

Бухгалтер фирмы сделает записи:

1 сентября

Дебет 41 Кредит 60

- 2 800 000 руб. (100 000 USD х 28 руб./USD) - поступили товары от поставщика;

Дебет 19 Кредит 60

- 504 000 руб.(18 000 USD х 28 руб./USD) - отражен входной НДС со стоимости товаров на основании счета-фактуры поставщика;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 504 000 руб. - входной НДС принят к вычету;

10 сентября

Дебет 60 Кредит 51

- 3 186 000 руб. (118 000 USD х 27 руб./USD) - перечислена поставщику оплата за товар;

Дебет 60 Кредит 91-1

- 118 000 руб. ((28 руб./USD - 27 руб./USD) х 118 000 USD) - отражена положительная суммовая разница.

Налоговый учет суммовых разниц

В целях налогообложения прибыли доход (расход) в виде суммовой разницы относят к внереализационным. Если фирма-покупатель работает по методу начисления, то учитывать разницы нужно на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенное имущество. В случае внесения предварительной оплаты (кроме 100-процентной) эти компании признают суммовую разницу в особом порядке. Такая разница возникнет только в той части ценностей, которая оказалась неоплаченной после их поступления.

Пример 3

ООО "Пассив" заключает договор поставки товаров на сумму 100 000 у.е. (без НДС). 1 у.е. равен 1 долл. США. По условиям контракта фирма должна перечислить 40-процентную предоплату по курсу доллара США на день платежа. Окончательный расчет производится также по курсу доллара на день перечисления денег.

Официальный курс доллара США составил:

- на дату перечисления аванса - 27 руб./USD;

- на дату оприходования ценностей - 28 руб./USD;

- на дату окончательного расчета - 29 руб./USD.

В качестве предоплаты фирма должна перечислить:

100 000 USD х 40% х 27 руб./USD = 1 080 000 руб.

Стоимость товара, которая будет сформирована на дату их оприходования, составит:

100 000 USD х 60% х 28 руб./USD + 1 080 000 руб. = 1 680 000 руб.

Отрицательная суммовая разница, которую нужно включить в состав внереализационных расходов, составит:

100 000 USD х 60% х (29 руб./USD - 28 руб./USD) = 60 000 руб.

Е.П. Караваева,

юрист компании "Гарант"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 18, сентябрь 2006 г.