Вопросы применения письменных разъяснений по налогам и сборам (Ю.М. Лермонтов, "Право и экономика", N 9, сентябрь 2006 г.)

Вопросы применения письменных разъяснений по налогам и сборам

Пунктом 1 ст. 111 Налогового кодекса РФ определен исчерпывающий перечень из трех оснований, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения. При наличии хотя бы одного из этих обстоятельств лицо не несет ответственности за совершение налогового правонарушения. Наиболее распространенным обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, является использование налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, подготовленных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции. Такого рода обстоятельства устанавливаются наличием соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, когда совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов.

Каждый налогоплательщик должен быть точно проинформирован налоговыми органами, какие налоги и сборы и в каком порядке он должен платить. Если это требование не выполняется, то все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Кроме того, установлена обязанность налогоплательщика самостоятельно исчислять и уплачивать налоги и сборы (за исключением ряда закрепленных в законодательстве случаев). Для разрешения сомнений в применении норм налогового законодательства и предусмотрено право налогоплательщиков получать информацию и разъяснения от налоговых и финансовых органов.

В соответствии с Федеральным законом от 29 июня 2004 г. N 58-ФЗ право издавать нормативные правовые акты по вопросам налогообложения и сборов закреплено за Минфином России. Так, согласно п. 1 ст. 34.2, п. 7 ст. 80 НК РФ Минфин России вправе давать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, утверждать формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, обязательные для налогоплательщиков, а также порядок их заполнения.

С вступлением в силу упомянутого Федерального закона изменен порядок проведения разъяснительной работы. Налогоплательщики вправе получать от налоговых органов информацию (в том числе в письменном виде):

о действующих налогах и сборах;

о законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах;

о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов;

о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц;

о порядке заполнения форм документов, представляемых в налоговые органы.

В соответствии с Указом Президента РФ от 9 марта 2004 г. N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" Министерство РФ по налогам и сборам преобразовано в Федеральную налоговую службу. Федеральная налоговая служба и ее территориальные органы являются правопреемниками Министерства РФ по налогам и сборам.

Информирование в рассматриваемом случае может пониматься как доведение до сведения налогоплательщика (воспроизведение) информации, содержащейся в законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах.

Минфин России в письме от 26 января 2005 г. N ШС-6-01/58@ "О полномочиях налоговых и финансовых органов" высказал следующую позицию: финансовые органы обязаны разъяснять любые вопросы налогоплательщиков, касающиеся применения норм налогового законодательства, а налоговые органы предоставляют информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также разъяснять порядок заполнения налоговой отчетности.

Таким образом, по мнению автора, в налоговый орган следует отправлять элементарные вопросы, не требующие правовой оценки и толкования норм законодательства о налогах и сборах, а в Минфин России - вопросы, требующие анализа норм законодательства о налогах и сборах и правовой оценки.

Вопрос: "Имеет ли право налогоплательщик не включить в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, тот или иной вид затрат, прямо не поименованный в НК РФ?," - следует направлять в Минфин России, а вопрос: "В какие сроки необходимо произвести уплату налога на прибыль?", - в Федеральную налоговую службу.

Разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов носят для налогоплательщиков рекомендательный характер. Налогоплательщик может не согласиться с полученным разъяснением и отстаивать свою позицию. При этом налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за невыполнение норм подобного разъяснения, т.к. оно не относится к законодательству о налогах и сборах. В Определении Конституционного суда РФ от 10 июля 2003 г. N 316-О разъяснено, что налогоплательщик не может привлекаться к ответственности за нарушение предписаний, содержащихся в ведомственном нормативном акте.

Если налогоплательщик выполняет письменное разъяснение по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных уполномоченным органом, то, согласно подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, это признается обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. При отсутствии вины в совершении налогового правонарушения лицо не может быть привлечено к ответственности. В таком случае налоговый орган выносит решение об отказе в привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

В пункте 35 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано: "...не имеет значения, адресовано ли разъяснение непосредственно налогоплательщику или неопределенному кругу лиц".

Минфин России в письме от 13 января 2005 г. N 03-02-07/1-1 указал, что: "Должностными лицами, уполномоченными подписывать разъяснения ФНС России по вопросам, отнесенным к ее компетенции, являются директор ФНС России и его заместители. Руководители территориальных органов ФНС России и их заместители в пределах их компетенции вправе подписывать документы соответствующих налоговых органов. Должностными лицами, уполномоченными подписывать разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, являются министр финансов Российской Федерации и заместители министра финансов Российской Федерации. Разъяснения других финансовых органов вправе подписывать руководители соответствующих финансовых органов и их заместители".

Однако позже Минфин России в письме от 6 мая 2005 г. N 03-02-07/1-116 определил, что должностными лицами, уполномоченными излагать официальную позицию Минфина России в письменных разъяснениях по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, являются:

министр финансов РФ;

заместители министра финансов РФ;

Директор Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики;

заместители директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики.

Таким образом, только разъяснения по налогам и сборам вышеуказанных должностных лиц являются официальной позицией Минфина России.

Письмо ФНС России от 15 апреля 2005 г. N ШС-6-14/316 обозначило позицию налогового органа относительно разъяснений, выдаваемых Центральной консультационной службой Министерства Российской Федерации по налогам и сборам.

"В соответствии с Приказом МНС России от 21.05.2002 N БГ-3-18/263 "О запрещении осуществления налогового консультирования организациями, находящимися в ведении налоговых органов Российской Федерации" организациям, находящимся в ведении налоговых органов Российской Федерации, запрещено осуществление налогового консультирования юридических и физических лиц.

Учитывая изложенное, Центральная консультационная служба Министерства Российской Федерации по налогам и сборам, ее филиалы, иные подразделения не правомочны с даты принятия вышеназванного Приказа осуществлять налоговое консультирование юридических и физических лиц.

Таким образом, данные Центральной консультационной службой Министерства Российской Федерации по налогам и сборам, ее филиалами, иными подразделениями экспертные заключения по вопросам налогообложения не являются официальной позицией налоговых органов Российской Федерации и не имеют юридической силы".

Статьи, комментарии в средствах массовой информации, ответы на вопросы, данные чиновниками в справочно-правовых системах не представляют собой официальные разъяснения, а являются личным мнением государственного служащего, соответствующего органа.

Иногда налогоплательщики пытаются использовать информацию, отраженную в таких разъяснениях, в целях освобождения от ответственности.

Арбитражный суд указал, что то обстоятельство, что предприятие руководствовалось разъяснениями советника налоговой службы, опубликованными в компьютерной системе "КонсультантПлюс", не может являться основанием для освобождения от ответственности согласно подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

(Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22 марта 2004 г. N А05-9051/03-20.)

Иногда суды поддерживают в указанных ситуациях налогоплательщика и принимают в этой области весьма спорные решения.

Налогоплательщик, зарегистрированный в городе Москве, организовал в Тамбове стационарное рабочее место для своего сотрудника. Заявление о постановке на учет в тамбовский налоговый орган налогоплательщик не подал. Позже налоговый орган обратился в суд, чтобы взыскать с фирмы штраф за несвоевременную постановку на учет по месту нахождения обособленного подразделения.

В суде налогоплательщик заявил, что руководствовался статьей начальника отдела применения Налогового кодекса департамента налоговой политики и совершенствования налогового законодательства МНС России, опубликованной в газете "XXXXX": если в обособленном подразделении оборудовано всего одно стационарное рабочее место, то вставать на налоговый учет не нужно.

Суд признал, что привлекать к ответственности в данном случае нельзя.

(Постановление ФАС Московского округа от 3 октября 2001 г. N КА-А40/5441-01.)

Несмотря на то что Федеральным законом от 29 июня 2004 г. N 58-ФЗ право давать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах закреплено за Минфином России, ФНС России продолжает выпускать разъяснительные письма. Зачастую в письмах Минфина России и ФНС России высказываются взаимоисключающие позиции.

В связи с этим приказом Минфина России от 9 августа 2005 г. N 102н была создана межведомственная комиссия по координации взаимодействия Минфина России и ФНС России в налоговой сфере. Комиссия создана для выработки согласованных позиций по вопросам применения законодательства о налогах и сборах.

Правоохранительные органы не имеют права разъяснять нормы законодательства о налогах и сборах, и выполнение таких разъяснений не будет рассматриваться в качестве обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения.

Правомерность подобного подхода подтверждает и сложившаяся арбитражная практика.

В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 13 февраля 2002 г. N Ф04/511-45/А70-2002 суд пришел к выводу, что налогоплательщик не может быть освобожден от ответственности за совершение налогового правонарушения из-за применения разъяснений областной прокуратуры, т.к. органы прокуратуры не наделены правом разъяснять законодательство о налогах и сборах.

Необходимо также обратить внимание, что освобождение налогоплательщика от ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить суммы налога и пеней, возникших вследствие правонарушения.

Дискуссионным является вопрос о возможности обжалования писем разъяснительного характера в судебном порядке. Единого понимания данного вопроса в настоящее время не сложилось.

По мнению автора, письма разъяснительного характера носят рекомендательный характер, обязательной силы не имеют и не влекут для налогоплательщика каких-либо правовых последствий, т.е. в таких письмах содержатся разъяснения, а не указания. Следовательно, письма разъяснительного характера не содержат властно-распорядительных указаний, нарушающих законные интересы и права налогоплательщика.

Согласно п. 12 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 20 января 2003 г. N 2 "О некоторых вопросах, возникших в связи с принятием и введением в действие Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации" под нормативным правовым актом понимается изданный в установленном порядке акт управомоченного на то органа государственной власти, органа местного самоуправления или должностного лица, устанавливающий правовые нормы (правила поведения), обязательные для неопределенного круга лиц, рассчитанные на неоднократное применение и действующие независимо от того, возникли или прекратились конкретные правоотношения, предусмотренные актом.

Согласно п. 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утв. постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г. N 1009, издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается.

Из анализа вышеизложенных норм следует, что письменное разъяснение в форме ответа на запрос налогоплательщика по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, данное Минфином России, не является нормативным правовым актом.

Налогоплательщик обратился в Верховный Суд РФ с требованием признать недействительным письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 3 мая 2005 г. N 03-05-01-05/54 и письмо Минфина России от 11 июля 2005 г. N 03-05-01-03/63. В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 27 ГПК РФ Верховный Суд РФ рассматривает в качестве суда первой инстанции дела об оспаривании нормативных правовых актов Президента РФ, нормативных правовых актов Правительства РФ и нормативных правовых актов иных федеральных органов государственной власти, затрагивающих права, свободы и законные интересы граждан и организаций.

Суд определил возвратить заявителю заявление об оспаривании письма Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 3 мая 2005 г. N 03-05-01-05/54 и письма Минфина России от 11 июля 2005 г. N 03-05-01-03/63 в связи с неподсудностью заявления Верховному Суду РФ. Суд в данном определении указал, что оспариваемые заявителем письма не являются нормативными правовыми актами, поскольку не устанавливают правовых норм, а также не проходили государственной регистрации в Минюсте России, обязательной для нормативных правовых актов. Кроме того, оспариваемое заявителем письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 3 мая 2005 г. N 03-05-01-05/54 является ответом на запрос.

(Определение Верховного Суда Российской Федерации от 27 декабря 2005 г. N ГКПИ05-1625.)

Заметим, что арбитражные суды делали аналогичные выводы применительно к письмам разъяснительного характера, изданных территориальными налоговыми органами (например, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 1 июля 2004 г. N А78-552/04-С2-28/74-Ф02-2381/04-С1, постановление ФАС Московского округа от 16 апреля 2004 г. N КА-А40/802-03).

Другая точка зрения содержится, например, в Решении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26 января 2005 г. N 16141/04 "О признании недействующим Письма МНС РФ от 17.02.2004 N 04-2-06/127 "О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками": письмо МНС России от 17 февраля 2004 г. N 04-2-06/127 содержит признаки нормативного правового акта, под которым понимается изданный в установленном порядке акт управомоченного на то органа государственной власти, органа местного самоуправления или должностного лица, устанавливающий правовые нормы (правила поведения), обязательные для неопределенного круга лиц, рассчитанные на неоднократное применение, действующие независимо от того, возникли или прекратились конкретные правоотношения, предусмотренные актом. Судом указано, что данное письмо адресовано налоговым органам и направлено на установление единообразного порядка обложения суточных налогом на доходы физических лиц, который, по указанию МНС России, должен быть доведен до нижестоящих (подчиненных) налоговых органов, что отличает данное письмо от разъяснений по конкретным вопросам налогоплательщиков. Указанное письмо было признано не соответствующим НК РФ и недействующим полностью.

Косвенным подтверждением возможности обжалования писем разъяснительного характера являются, например, выводы, изложенные в Информации Минюста России от 15 августа 2005 г. Минюст России осуществил проверку Федеральной налоговой службы по отбору нормативных правовых актов, подлежащих государственной регистрации в Минюсте России. В ходе проверки выявлен ряд документов, не прошедших государственной регистрации.

В соответствии с подп. 14 и 15 п. 7 Положения о Министерстве юстиции Российской Федерации, утв. Указом Президента РФ от 13 октября 2004 г. N 1313, за Минюстом России закреплены следующие полномочия:

по государственной регистрации нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти, затрагивающих права, свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливающих правовой статус организаций или имеющих межведомственный характер, а также актов иных органов в случаях, предусмотренных законодательством РФ;

по проверке деятельности федеральных органов исполнительной власти по отбору нормативных правовых актов, подлежащих государственной регистрации.

Именно эти два полномочия позволили Минюсту России провести проверку ФНС России. В результате проверки был выявлен ряд документов, содержащих правовые нормы и подлежащих государственной регистрации в Минюсте России, которые на государственную регистрацию в установленном порядке не представлялись.

Согласно п. 10 Указа Президента Российской Федерации от 23 мая 1996 г. N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти" нормативный правовой акт федерального органа исполнительной власти, не прошедший государственную регистрацию, не влечет правовых последствий как не вступивший в силу и не может служить основанием для регулирования соответствующих правоотношений.

Сославшись на Указ Минюст России указал, что одиннадцать документов ФНС России не подлежат применению как не прошедшие государственную регистрацию в порядке, установленном постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г. N 1009 "Об утверждении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации".

Из одиннадцати документов, не подававшихся на государственную регистрацию, четыре - письма разъяснительного характера, а именно:

письмо ФНС России от 24 января 2005 г. N ММ-6-05/48@ "О налогообложении выплат в иностранной валюте взамен суточных";

письмо ФНС России от 8 февраля 2005 г. N ГИ-6-22/96@ "О применении упрощенной системы налогообложения";

письмо ФНС России от 9 февраля 2005 г. N ГВ-6-05/99@ "О налогообложении ЕСН дополнительных отпусков, предоставляемых гражданам, подвергшимся воздействию радиации вследствие аварии на Чернобыльской АЭС";

письмо ФНС России от 11 февраля 2005 г. N ГВ-6-05/118@ "О применении главы 24 Налогового кодекса Российской Федерации".

В завершение еще раз обратим внимание налогоплательщиков на то, что единого понимания возможности обжалования писем разъяснительного характера в судебном порядке в настоящее время не сложилось.

Ю.М. Лермонтов,

консультант Министерства финансов РФ, специалист по

бухгалтерскому учету и налогообложению

"Право и экономика", N 9, сентябрь 2006 г.