Льготы по единому социальному налогу (Н.Н. Лайченкова, "Право и экономика", N 9, сентябрь 2006 г.)

Льготы по единому социальному налогу

Одним из основных прав налогоплательщика, установленных подп. 3, 4 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса РФ является право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в установленном законодательством порядке.

На данном этапе экономического развития институт налоговых льгот есть "одна из составляющих финансовой политики государства, серьезный фактор, влияющий на экономическое состояние налогоплательщиков и формирование бюджета"*(1).

В силу того что налоговые льготы направлены на достижение таких общезначимых целей, как реализация федеральных, региональных и местных программ и социально-экономических задач, являющихся первоочередными; стимулирование использования финансовых ресурсов налогоплательщиков для расширения и обновления производств и технологий в целях увеличения объемов производства, выпуска конкурентоспособной продукции и создания новых рабочих мест; повышение уровня социальной защиты населения; способствование своевременности поступлений сумм налогов и сборов в доходную часть бюджетов соответствующих уровней, - они представляют особый интерес как для теоретиков, так и для практиков налогового права.

Рассмотрим особенности предоставления льгот, предусмотренных гл. 24 Налогового кодекса РФ "Единый социальный налог".

Статья 238 НК РФ устанавливает изъятия из обложения определенных объектов налогообложения. Данный вид льгот выражается в том, что прибыль или доход, полученный плательщиком от определенных видов деятельности, изымается из состава налогооблагаемой прибыли (дохода), т.е. не подлежит налогообложению.

Так, например, не входят в объект налогообложения по ЕСН, т.е. не подлежат налогообложению:

1) установленные федеральным, региональным и местным законодательством государственные пособия, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам;

2) установленные законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления:

компенсационные выплаты, связанные с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья, в том числе расходы, возмещаемые отдельным гражданам и членам их семей, подвергшимся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, по переезду, провозу имущества и найму помещения, которые регламентированы Законом РФ от 15 мая 1991 г. N 1244-1 "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС"*(2). При этом налогообложению подлежат оплата гражданам, получившим или перенесшим лучевую болезнь, другие заболевания, и инвалидам вследствие чернобыльской катастрофы дополнительного оплачиваемого отпуска продолжительностью 14 календарных дней, гарантированного вышеуказанным Законом, т.к. данная гарантия не является компенсационной выплатой, а также оплата ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска, установленного тем же Законом гражданам, указанным в п. 8 ст. 13 данного Закона, работающим в зоне, продолжительностью 7 календарных дней без учета дополнительного отпуска за работу с вредными условиями труда при условии постоянного проживания (работы) со 2 декабря 1995 г., т.к. дополнительно оплачиваемый отпуск к компенсациям не относится;

компенсационные выплаты, связанные с бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения, установленные, в частности Законом РФ от 19 февраля 1993 г. N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях"*(3), Законом РСФСР от 18 октября 1991 г. N 1761-1 "О реабилитации жертв политических репрессий"*(4), Федеральным законом от 17 января 1992 г. N 2202-1 "О прокуратуре Российской Федерации"*(5) и т.д.;

компенсационные выплаты, связанные с оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях, и ряд других компенсаций, установленных подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ;

3) единовременная материальная помощь, оказываемая налогоплательщиком физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью, а также физическим лицам, пострадавшим от террористических актов на территории РФ, и членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи;

4) доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые в этом хозяйстве от производства и реализации сельскохозяйственной продукции и производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации в течение 5 лет с года регистрации хозяйства и в отношении доходов тех членов крестьянского (фермерского) хозяйства, которые ранее не пользовались такой нормой;

5) стоимость проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая налогоплательщиком лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностям, в соответствии с действующим законодательством, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами;

6) суммы, выплачиваемые за выполнение работ, непосредственно связанных с проведением избирательных кампаний;

7) стоимость форменной одежды и обмундирования, выдаваемых бесплатно или с частичной оплатой (остающихся в личном постоянном пользовании) работникам, обучающимся, воспитанникам в соответствии с законодательством РФ и государственным служащим федеральных органов власти, при условии, что их выдача предусмотрена законодательством РФ, например Федеральным законом от 14 апреля 1999 г. N 77-ФЗ "О ведомственной охране"*(6);

Закон РФ от 11 марта 1992 г. N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации"*(7) выдачу форменной одежды частным охранникам не устанавливает, и, соответственно, стоимость такой одежды налогообложению подлежит.

8) стоимость льгот по проезду, предоставляемых законодательством РФ отдельным категориям работников, обучающихся, воспитанников, например работникам железнодорожного транспорта общего пользования - в соответствии с Федеральным законом от 10 января 2003 г. N 17-ФЗ "О железнодорожном транспорте в Российской Федерации",*(8) гражданам занятым на работах с химическим оружием, в соответствии с Федеральным законом от 7 ноября 2000 г. N 136-ФЗ "О социальной защите граждан, занятых на работах с химическим оружием"*(9);

9) суммы материальной помощи, выплачиваемые физическим лицам за счет бюджетных источников организациями, финансируемыми за счет средств бюджетов, не превышающие 3000 руб. на одно физическое лицо за налоговый период. Данное положение закреплено в подп. 15 п. 1 ст. 238 НК РФ, введенном в действие Федеральным законом от 20 июля 2004 г. N 70-ФЗ*(10). Следовательно, с 1 января 2005 г. увеличена с 2 тыс. до 3 тыс. руб. предельная сумма материальной помощи, не облагаемой ЕСН, и освобождение материальной помощи от налогообложения ЕСН установлено вне зависимости от оснований ее выплаты.

Представленный перечень доходов, не подлежащих налогообложению, не является исчерпывающим. Статья 238 НК РФ содержит еще несколько положений, регулирующих данный вопрос.

Основной нормой, касающейся освобождения некоторых категорий плательщика от уплаты налога, является ст. 239 НК РФ "Налоговые льготы".

К плательщикам, освобождаемым на основании учредительных документов от уплаты ЕСН, относятся следующие.

1. Общественные организации инвалидов, если инвалиды и их законные представители (один из родителей, усыновители, опекуны, попечители) составляют не менее 80% участников этих организаций. Такими организациями, согласно ст. 33 Федерального закона от 24 ноября 1995 г. N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации"*(11), являются организации, созданные инвалидами и лицами, представляющими их интересы, в целях защиты прав и законных интересов инвалидов, обеспечения им равных с другими гражданами возможностей, решения задач общественной интеграции инвалидов. Данные о том, что среди членов общества инвалидов имеется 80% или более инвалидов и их законных представителей, должны быть подтверждены документально.

Если общественная организация не соответствует двум основным условиям, а именно:

членство инвалидов (не менее 80%);

соответствие установленным законодательством цели и задачи создания общественной организации, и требованиям ст. 33 указанного Закона, то она не может быть признана общественной организацией инвалидов. Такая организация может применить только льготу, предусмотренную подп. 1 п. 1 ст. 239 НК РФ.

2. Организации, уставный капитал которых состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50%, а доля заработной платы инвалидов составляет не менее 25%.

3. Учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также учреждения, созданные для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов. В учредительных документах обязательно должна содержаться запись о собственнике имущества данной организации и цели ее создания.

Указанные учреждения освобождаются от уплаты налога с сумм выплат и вознаграждений, не свыше 100 тыс. руб. в течение налогового периода, равного одному календарному году, на каждого работника (причем не только инвалида) в отдельности.

Льготы по ЕСН не распространяются на организации и лица, занимающиеся производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых и иных товаров в соответствии с перечнем, утвержденным постановлением Правительства РФ от 22 ноября 2000 г. N 884 "Об утверждении товаров, реализация которых не подлежит освобождению от обложения налогом на добавленную стоимость, а также при производстве и (или) реализации которых осуществляющие их организации не подлежат освобождению от уплаты единого социального налога (взноса)"*(12). В соответствии с данным постановлением товарами, при производстве и (или) реализации которых осуществляющие их организации не подлежат освобождению от уплаты единого социального налога (взноса), являются:

шины для автомобилей;

охотничьи ружья;

яхты, катера (кроме специального назначения);

продукция черной и цветной металлургии (кроме вторичного сырья черных и цветных металлов и метизов);

драгоценные камни и драгоценные металлы;

меховые изделия (кроме изделий детского ассортимента);

высококачественные изделия из хрусталя и фарфора;

икра осетровых и лососевых рыб;

готовая деликатесная продукция из ценных видов рыб и морепродуктов.

Организации, занимающиеся реализацией товаров по упомянутому перечню лишаются льготы на весь налоговый период, даже при наличии одной операции или только посреднических операций.

4. Организации любых организационно-правовых форм с сумм выплат и вознаграждений, не превышающих 100 тыс. руб. на каждого работника-инвалида I, II или III группы, с которыми заключен трудовой договор или договор гражданско-правового характера, при условии подачи работодателем списка работающих инвалидов (номера и даты выдачи справки учреждения медико-социальной экспертизы, подтверждающей факт установления инвалидности каждого из них).

5. Индивидуальные предприниматели, к которым приравниваются члены крестьянских (фермерских) хозяйств, адвокаты, являющиеся инвалидами I, II или III группы, при условии, если их доходы получены именно от осуществления предпринимательской или иной профессиональной деятельности и размер таких доходов не превышает 100 тыс. руб. В случае утраты плательщиком статуса инвалида ЕСН уплачивается в общеустановленном порядке.

В настоящее время важнейшим объектом научно-практических дискуссий и предметом пристального внимания правительственных структур является проблема ликвидации налоговых льгот*(13). Это обусловлено тем, что особым направлением проводимых преобразований в области налоговых отношений является частичная отмена налоговых льгот. Некоторые специалисты считают, что применение подобных механизмов деформирует налоговую систему, нарушает принцип справедливости по отношению к тем участникам экономической деятельности, которые не пользуются налоговыми привилегиями, поскольку льготный режим для одних налогоплательщиков неизбежно означает дополнительное налоговое бремя для других. Другие говорят, что "иногда без льгот нельзя обойтись, так как в противном случае может нарушиться принцип равного налогового бремени"*(14).

Представляется, что современная налоговая система должна содержать хотя бы минимум экономически обоснованных и доказавших свою эффективность налоговых льгот. И, что наиболее важно, налоговое законодательство должно закрепить в первой части Налогового кодекса РФ перечень налоговых льгот и точно и недвусмысленно определить категории плательщиков, попадающих под действие той или иной льготы, в главах, посвященных различным налогам в целях устранения различного рода несогласованности между налоговыми органами и налогоплательщиками в процессе их применения. Но предоставление налоговых льгот должно быть следствием твердых гарантий достижения требуемого результат.

В любом случае предоставление налоговых льгот без ущерба для интересов общества и государства может происходить только после тщательного анализа всех возможных последствий для бюджетов всех уровней, что реально осуществить путем взвешенных, продуманных шагов по внесению последовательных изменений в налоговое законодательство в целом.

Н.Н. Лайченкова,

аспирант кафедры финансового, банковского и таможенного права

ГОУ ВПО "Саратовская государственная академия права",

специалист в области налогового права

"Право и экономика", N 9, сентябрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Зарипов В.М. Правовое регулирование налоговых льгот: постановка проблемы // Российское правовое государство: итоги формирования и перспективы развития: Матер. науч.-практ. конф.: В 5 ч. Ч.4 Финансовое право / Под ред. Ю.Н. Старилова. Воронеж, 2004. С. 41.

*(2) Ведомости СНД и ВС РСФСР. 1991. N 21. Ст. 699.

*(3) Ведомости СНД и ВС РФ. 1993. N 16. Ст. 551.

*(4) Ведомости СНД и ВС РСФСР. 1991. N 44. Ст. 1428.

*(5) Ведомости СНД и ВС РФ. 1992. N 8. Ст. 366.

*(6) СЗ РФ. 19.04.1999. N 16. Ст. 1935

*(7) Ведомости СНД и ВС РСФСР. 1992. N 17. Ст. 888

*(8) СЗ РФ. 13.01.2003. N 2. Ст. 169

*(9) СЗ РФ. 13.11.2000. N 46. Ст. 4538

*(10) СЗ РФ. 26.07.2004. N 30. Ст. 3088

*(11) СЗ РФ. 1995. N 48. Ст. 4563.

*(12) СЗ РФ. 2000. N 48. Ст. 4702.

*(13) См.: Аширов Д. Всякая ли налоговая льгота - зло? // Российский экономический журнал. 1997. N 3. С. 106.

*(14) Налоговое право: Учеб. / Отв. ред. С.Г. Пепеляев. М., 2004. С. 118.