Обжалование актов налоговых органов, действий и бездействия их должностных лиц в административном порядке (К.Ю. Пашков, "Право и экономика", N 9, сентябрь 2006 г.)

Обжалование актов налоговых органов, действий и бездействия их
должностных лиц в административном порядке

Разделом VII Налогового кодекса РФ установлено два порядка обжалования актов налоговых органов, действий и бездействия их должностных лиц - судебный и административный. Налогоплательщик, таким образом, может обратиться в две инстанции - в суд и в вышестоящий налоговый орган. Кроме того, в рамках досудебного обжалования акт или действие налогового органа могут быть обжалованы в прокуратуру, однако вопросы, разрешаемые прокурором при таком обжаловании, пределы проверки и методы процессуального реагирования имеют специфический характер.

Назначение досудебной процедуры обжалования состоит в отсечении более простых споров в тех случаях, когда очевидна противоправность действий должностных лиц налоговых органов, а четкость правового регулирования не требует участия суда в их толковании.

Однако практика показывает, что на настоящий момент основная нагрузка по рассмотрению исков и жалоб ложится на судебную систему. По ряду причин, которые будут рассмотрены ниже, досудебный порядок не пользуется популярностью у налогоплательщиков.

Ведущие специалисты в области теории налогового права и практики судебных разбирательств по вопросам применения налогового законодательства отмечают стойкую тенденцию к росту числа налоговых споров. Так, в период с 1999 по 2003 г. в РФ число налоговых споров возросло на 300% с 85 тыс. до 253 тыс. Доля рассмотренных арбитражным судом за последние пять лет дел с участием налоговых органов составляет не менее 40% общего количества дел*(1). Аналогичные тенденции роста числа налоговых споров выявлены статистикой Высшего Арбитражного Суда РФ за 2005 г., опубликованной на его официальном сайте: споры с налоговыми органами в общем количестве арбитражных разбирательств составляют уже около 70%.

В то же время данные письма УМНС по г. Москве от 2 апреля 2003 г. N 11-15/17644 "Обзор результатов рассмотрения жалоб на решения налоговых органов, действия (бездействия) их должностных лиц за 2002 год"*(2) свидетельствуют о том, что даже в таком специфическом субъекте Федерации, как г. Москва, где правовая культура должностных лиц налоговых органов и активность налогоплательщиков находится на более высоком уровне, нежели в регионах, за упомянутый год было удовлетворено лишь около 26% жалоб налогоплательщиков, а общее количество обращений составило незначительную величину - около 1645 жалоб.

На настоящий момент статистическая обработка количества обращений в вышестоящие инстанции практически не проводится, однако практика показывает, что частота обращений в вышестоящие налоговые органы возросла несущественно, в основном за счет увеличения объемов выездных налоговых проверок.

Относительно редкое, по сравнению с судебным обжалованием, обращение налогоплательщиков с жалобами в вышестоящие налоговые органы нельзя объяснить недостаточной правовой культурой российского общества - процессуальное регулирование судебного порядка является гораздо более сложным, что не останавливает налогоплательщиков при обращении в суд.

Представляется, что в большей степени на частоту обращений влияет недостаточно четкое правовое регулирование порядка административного обжалования, и в первую очередь его процедурных моментов и субъектного состава, обусловливающих необъективный подход к рассмотрению жалобы.

Например, к подобным недостаткам можно отнести то обстоятельство, что в НК РФ отсутствуют положения, аналогичные норме абз. 5 ст. 222 ГПК РФ, п. 1 ст. 148 АПК РФ, обязывающие суд оставить заявление без рассмотрение в том случае, если в производстве данного или иного суда находится дело по спору между теми же сторонами, о том же предмете и по тем же основаниям.

Налоговый кодекс не запрещает одновременного обжалования актов действий и бездействия налогового органа в разноуровневые вышестоящие налоговые органы, в результате ими по одному и тому же делу могут быть вынесены различные по содержанию решения. Кроме того, такая ситуация может привести к действиям налогоплательщиков, которые могут быть квалифицированы как неправомерные при дальнейшем переходе к судебному рассмотрению спора.

В подтверждение вышеизложенного можно привести вывод, сделанный в арбитражной практике, согласно которому при уже имевшем место судебном обжаловании решения, принятого по жалобе налогоплательщика, в вышестоящий налоговый орган могут быть обжалованы только нарушения законодательства о налогах и сборах, допущенные в ходе разбирательства по жалобе*(3).

Очевидно, что при наличии судебного акта, разрешающего дело по существу, принятое вышестоящим налоговым органом решение не может нести значимых правовых последствий для налогоплательщика. Таким образом, при одновременной подаче жалоб в ряд налоговых органов теряется возможность для отслеживания юридической силы принятых на их основе решений.

Если рассматривать возможность судебного обжалования всего комплекса вынесенных ненормативных актов, то так или иначе вопрос о подсудности данного спора и о том, какие заявления налогоплательщика принять к рассмотрению, а какие оставить без такового, будет решаться в зависимости от даты поступления заявлений в суд.

Таким образом, у девиантных налогоплательщиков появляются широкие возможности для искусственного выбора подсудности и злоупотребления правом.

Однако основная проблема несовершенства досудебного порядка обжалования заключается в процедурном регулировании на уровне ведомственных нормативных актов. Процессуальным моментом, с которым связаны недостатки досудебного порядка обжалования, на наш взгляд, является момент направления жалобы для дачи заключения в нижестоящий орган.

Нормами федерального законодательства о налогах и сборах данная процедура не предусмотрена, однако на основании Регламента досудебного рассмотрения налоговых споров, утв. приказом МНС России от 17 августа 2001 г. N БГ-3-14/290*(4), копия жалобы и материалы дела, приложенные к ней налогоплательщиком, отправляются вышестоящим налоговым органом в принявший обжалуемое решение орган с требованием написать заключение по предмету жалобы и обстоятельствам дела.

Часто на практике такое заключение является не объяснением, почему должностным лицом было принято то или иное решение, были ли нарушены те или иные требования законодательства, а представлением в вышестоящий орган набора аргументов для отказа в жалобе.

Обращение вышестоящего должностного лица налогового органа за заключением, как правило, вызвано не его заведомым желанием принять то или иное решение, а недостатком информации по данному конкретному делу и невозможностью оценить ситуацию, исходя только из жалобы налогоплательщика. В результате, вместо материалов, на основании которых можно было бы впоследствии принять решение, в вышестоящий налоговый орган поступает документ, содержащий предвзятую оценку должностных лиц, ответственных за совершенное нарушение.

Очевидно, что необходимо путем внесения соответствующих изменений в законодательство исключить возможность направления материалов по жалобе в принявший обжалуемое решение налоговый орган.

Проблемой также является недостаточно четкое регулирование отдельных процессуальных аспектов обжалования, в частности, правовая регламентация течения и исчисления сроков, установленных налоговым законодательством, а также процедуры их восстановления.

В соответствии со ст. 140 НК РФ жалоба должна быть представлена в письменном виде и подана в соответствующий налоговый орган либо должностному лицу налогового органа в трехмесячный срок со дня, когда налогоплательщик узнал либо должен был узнать о нарушении своего права.

Перечень уважительных причин ни в законе, ни в подзаконных актах не приведен, сама по себе формулировка достаточно расплывчата. Очевидно, что для корректного применения данной нормы законодателю необходимо четко определить такие причины.

Еще одним проблемным аспектом досудебного обжалования актов налоговых органов, действий и бездействия их должностных лиц является вопрос о присутствии налогоплательщика при рассмотрении жалобы коллегиальным органом - Комиссией по рассмотрению жалоб налогоплательщиков, создаваемой при управлениях федеральной налоговой службы и в ее центральном аппарате.

Данный аспект урегулирован Регламентом досудебного рассмотрения налоговых споров, однако приведенная в нем формулировка несовершенна с точки зрения соблюдения прав налогоплательщиков.

Согласно данному ведомственному нормативному акту налогоплательщик может присутствовать при рассмотрении жалобы лишь в том случае, если есть достаточные основания полагать, что обжалуемый акт, действие или бездействие не соответствуют законодательству РФ. Значимость таких оснований оценивается Комиссией (на практике в большинстве случаев - ее руководителем). Приглашение налогоплательщика является, по сути, признанием неправомерности вынесенного решения, что и может рассматриваться вышестоящим налоговым органом как дополнительное основание для отказа в таком приглашении.

Из вышеизложенного следует вывод о необходимости закрепления права налогоплательщика на присутствие при рассмотрении его жалобы в нормах разд. VII НК РФ.

* * *

Как уже упоминалось, помимо законодательства о налогах и сборах, процедура обжалования ненормативных актов налоговых органов, действий и бездействия их должностных лиц, точнее отдельные ее аспекты, регламентируются также и законодательством о прокуратуре РФ. Данный вывод можно сделать, анализируя нормы Федерального закона от 17 января 1992 г. N 2202-I "О прокуратуре Российской Федерации". В соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 1 упомянутого Федерального закона прокуратура уполномочена осуществлять надзор за исполнением законов федеральными министерствами, государственными комитетами, службами и иными федеральными органами исполнительной власти, органами контроля, их должностными лицами, органами управления и руководителями коммерческих и некоммерческих организаций и рядом иных органов и их должностных лиц.

Таким образом, прокуратура может проверять и правомерность привлечения к налоговой ответственности, а также соответствие актов, действий и бездействий налоговых органов законодательству о налогах и сборах.

Рассмотрение и разрешение органами прокуратуры жалоб, заявлений и иных обращений производится на основании ст. 10 того же Федерального закона. Пунктом 3 данной статьи установлено общее требование ко всем видам ответов на жалобу: он должен быть мотивированным; кроме того, в случае отказа в удовлетворении жалобы или заявления заявителю и подателю жалобы должны быть разъяснены порядок обжалования принятого решения, а также право обращения в суд, если таковое предусмотрено законом.

Нормативно-правовое регулирование рассмотрения жалобы прокурором содержит существенное отличие досудебного порядка обжалования, установленного в законодательстве о налогах и сборах и иных отраслях права, которыми осуществляется регулирование обжалования в административно-правовой сфере. Данное отличие сформулировано в п. 5 ст. 10 вышеупомянутого Федерального закона, в соответствии с которым запрещается пересылка жалобы в орган или должностному лицу, решения или действия которого обжалуются. Данный элемент правового регулирования является мерой, эффективно повышающей объективность рассмотрения жалобы, т.к. при процедуре рассмотрения жалобы в административном порядке вышестоящим налоговым органом достаточно часто формирование позиции по жалобе поручается налоговому органу, вынесшему обжалуемый ненормативный акт.

Необходимо отметить, что положения рассматриваемого Закона не говорят о том, в отношении каких именно лиц могут быть применены установленные Законом виды ответственности. Нарушения закона могут иметь место как со стороны должностных лиц налоговых органов, так и со стороны налогоплательщика.

Норма абз. 1 п. 1 ст. 21 Закона указывает, что проверка может быть проведена и в отношении органа управления и руководителя коммерческой или некоммерческой организации, т.е. такие меры могут быть предприняты и в отношении единоличного или коллективного органа организации-налогоплательщика.

По жалобе налогоплательщика может быть применено полномочие прокурора в виде вынесения представления об устранении нарушений закона и принесения протеста на правовой акт налогового органа.

Вынесение представления прокурора регламентируется нормами ст. 24 Закона. В соответствии с данной нормой постановление вносится прокурором или его заместителем в орган или должностному лицу, уполномоченному устранить допущенные нарушения, и подлежит безотлагательному рассмотрению, причем в том случае, если рассмотрение должен осуществлять коллегиальный орган, прокурор должен быть уведомлен о дне заседания. Четко определенный срок рассмотрения в данной статье не установлен, однако абз. 2 говорит о том, что в течение месяца должны быть приняты конкретные меры по устранению допущенных нарушений закона, их причин и условий, им способствующих, с последующим сообщением результатов принятых мер прокурору в письменной форме.

Отметим, что специальной процедуры рассмотрения представления прокурора вышестоящим налоговым органом нормативно-правовое регулирование ни на уровне федерального законодательства, ни на уровне внутренних нормативных документов не содержит. Таким образом, единственной применимой в данной случае процедурной формой является рассмотрение ее в соответствии с упомянутым выше Регламентом рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке. При этом должностное лицо вышестоящего налогового органа оказывается в ситуации, когда ему необходимо самостоятельно совершенствовать процедуру рассмотрения, синтезируя ее на основе НК РФ, данного Регламента и положений Федерального закона о прокуратуре.

Поскольку в указанных нормативных правовых актах отсутствует детальное регулирование процедуры рассмотрения, регламентация каждого из его участников, порядка и формы информирования прокурора, внесшего представление, наконец, обязательность и условия его участия в рассмотрении, необходимо урегулирование данного аспекта на уровне, как минимум, подзаконного нормативного акта, по форме и статусу аналогичного Регламенту досудебного порядка рассмотрения споров. Такой нормативно-правовой документ можно назвать Регламентом рассмотрения налоговыми органами представления или протеста прокурора, вынесенного по жалобе налогоплательщика.

Несмотря на то что среди налогоплательщиков обращение в прокуратуру пользуется еще меньшей популярностью, чем обращение в вышестоящий налоговый орган, меры реагирования прокурора в ряде случаев могут иметь большую процессуальную эффективность, нежели решения вышестоящего налогового органа.

Так, только по протесту прокурора налоговый орган вправе самостоятельно отменить принятое им же решение.

При рассмотрении налогового спора, разрешенного постановлением ФАС Поволжского округа от 8 декабря 2003 г. по делу N А65-5896/03-СА2-11, налогоплательщик квалифицировал как оставление без рассмотрения отмену налоговым органом ранее принятого решения по жалобе.

Фактические обстоятельства дела состояли в том, что жалоба первоначально была удовлетворена и решение о привлечении к ответственности, вынесенное нижестоящим налоговым органом, было отменено. Однако в дальнейшем на это решение вышестоящего налогового органа был принесен протест прокурора, и, в соответствии со ст. 23 Закона о прокураторе, им было принято решение об отмене своего же решения.

Помимо аспектов, связанных с оставлением жалобы без рассмотрения, в приведенном постановлении ФАС Поволжского округа оценку суда получил также комплекс вопросов, связанных с правомерностью отмены акта налогового органа непосредственно этим налоговым органом, а не вышестоящим.

Напомним, что полномочия по отмене уже вынесенного ненормативного акта у налогового органа отсутствуют, в то же время единственной нормой, регламентирующей отмену акта, является ст. 140 НК РФ, из чего следует, что инициирована она может быть исключительно жалобой налогоплательщика, а осуществлена только вышестоящим налоговым органом.

В рассмотренной выше ситуации процессуальным документом, на основании которого было отменено предыдущее решение, выступал протест прокурора, т.е. правоотношения по его отмене находились не в правовом поле законодательства о налогах и сборах.

В отсутствие же инициирующего момента в виде протеста, представления или постановления прокурора налоговый орган не вправе самостоятельно отменить принятое им решение - об этом в том числе свидетельствуют материалы арбитражной практики.

Так, постановлением ФАС Московского округа от 11 февраля 2005 г. по делу N КА-А40/13445-04 было признано незаконным решение налогового органа об изменении ранее вынесенного решения об отказе в привлечении к налоговой ответственности. В результате налогоплательщику были определены дополнительные обязательства по уплате налога, он был также привлечен к налоговой ответственности. Фактически, данное решение отменяло ранее вынесенное. Суд в упомянутом постановлении признал подобный порядок принятия процессуальных решений неправомерным, сославшись при этом на положения п. 2 ст. 140 НК РФ.

* * *

Аналогичный вывод был сделан ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 27 октября 2004 г. по делу N Ф04-7635/2004(5826-А45-27) с тем отличием, что в рассматриваемом случае имела место неправомерная замена субъекта налогового правонарушения вновь принятым решением налогового органа.

Рассмотренные выше примеры недостаточно четкого правового регулирования процессуальных аспектов обжалования актов налоговых органов не являются исчерпывающим перечислением всех проблемных аспектов данного института налогового права; возможно, и предложенные меры по их устранению не являются оптимальными и достаточно эффективными. Неясности в формулировках норм, пробелы в регулировании института обжалования объясняются общей недоработанностью законодательства о налогах и сборах - оно является относительно новой отраслью и его механизмы еще не отточены практикой до такой степени, как, например, гражданско-процессуальные или уголовно-процессуальные правовые институты.

Однако хочется надеяться, что по мере совершенствования общественных отношений в данной сфере, по мере роста правовой культуры налогоплательщиков, профессионального уровня сотрудников налоговых органов данные пробелы и неясности будут устраняться - как путем формирования соответствующей правоприменительной практики, так и путем внесения в законодательство, ведомственные нормативные акты соответствующих корректив.

К.Ю. Пашков,

специалист 1 категории юридического отдела межрайонной ИФНС N 50

по г. Москве, аспирант Всероссийской государственной налоговой

академии Минфина России (ВГНА), специалист по разрешению

налоговых споров в судебном и досудебном порядке

"Право и экономика", N 9, сентябрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: Пепеляев С.Г. Тенденции практики разрешения налоговых споров // Налоговые споры: теория и практика. 2004. N 12. С. 11-12.

*(2) Московский налоговый курьер. 2003. N 10.

*(3) См.: Постановление ФАС Московского округа от 21 октября 2004 г. по делу N КА-А40/7568-04.

*(4) Нормативные акты по финансам, налогам, страхованию и бухгалтерскому учету. 2001. N 10.