Псевдо-курсовая разница, возникающая при приобретении основного средства за иностранную валюту (И.Р. Сухарев, О.А. Сухарева, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 8, август 2004 г.)

Псевдо-курсовая разница, возникающая при приобретении основного
средства за иностранную валюту

Одним из основополагающих принципов бухгалтерского учета является денежное выражение всех хозяйственных операций и учетных объектов. Бухгалтерский учет российских организаций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях. Проблем нет, если учитываемая операция объективно выражена в рублях. Если же она выражена в иностранной валюте или в условных денежных единицах, то возникает необходимость пересчета в рубли. В результате такого пересчета появляются новые учетные объекты, получившие наименование суммовых и курсовых разниц. Учет этих разниц является одной из наиболее проблемных и противоречивых сфер российского бухгалтерского учета.

При пересчете нерублевых величин иногда возникают разницы, которые не похожи ни на суммовые, ни на курсовые. Им дают рабочие названия "операционные", "стоимостные", "инвестиционные" и т.п. Одна из таких неопределенных разниц появилась в связи с принятием новых Методических указаний по учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н (далее - Методические указания).

Согласно п. 33 этих Методических указаний оценка основных средств, стоимость которых при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета сумм в иностранной валюте по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату принятия основных средств к бухгалтерскому учету. Возникающая при этом разница между оценкой основных средств, отраженной на счете учета основных средств, и оценкой на счете учета вложений во внеоборотные активы списывается на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов (расходов). Указанная разница в состав курсовых разниц не включается.

Представим себе довольно типичную ситуацию, когда организация приобретает основное средство за иностранную валюту. При аккумуляции затрат на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", пересчет в рубли осуществлялся на дату перехода права собственности на объект, еще не являющийся основным средством. К моменту принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве основного средства курс иностранной валюты меняется. Указанная выше норма требует пересчитать первоначальную стоимость основного средства в рубли по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия основного средства к бухгалтерскому учету. Возникающая при этом разница между суммами на счете 08 и счете 01 "Основные средства" должна быть списана на прибыли или убытки в качестве операционных доходов или расходов. Данная разница не связана с курсовой разницей, возникающей в связи с пересчетом в рубли обязательства перед поставщиком по оплате данного основного средства. Каждая из разниц живет "самостоятельной жизнью".

Новые Методические указания по учету основных средств вступили в силу с 1 января 2004 г. и содержат требование (п. 33), которого не было в прежней версии указаний. Поэтому до 1 января 2004 г. пересчет в рубли стоимости основного средства, приобретенного за валюту, организации производили один раз - при принятии к учету объекта на счет 08. Теперь получается, что при формировании счета 08 производится один пересчет, а при принятии объекта основных средств к учету (Д 01 - К 08) - второй. Такой порядок учета изменяет первоначальную стоимость основного средства по сравнению с величиной, учтенной на счете 08.

В НК РФ курсовые разницы, признаваемые внереализационным доходом или расходом, могут быть связаны только с валютными ценностями или требованиями (обязательствами), выраженными в иностранной валюте (п. 11 ст. 250 или подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ)*(1). Поэтому бухгалтерский учет в этом вопросе расходится с налоговым, что приводит к образованию временных налоговых разниц и к необходимости признания отложенных налогов. Признание данного отложенного налога необходимо по формальным признакам и не несет никакой полезной информации для пользователя отчетности. Целесообразность буквального применения норм п. 33 Методических указаний очень сомнительна. Тем более, что указанный в данном пункте порядок учета расходится с нормами других бухгалтерских стандартов, в частности с Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденным приказом Минфина России от 10 января 2002 г. N 2н, в котором предлагается пересчитывать в рубли только стоимость тех объектов, которые принимаются к учету в результате совершения операции в иностранной валюте.

Рассматриваемая норма п. 33 требует возникшую разницу списать проводкой Д 91 - К 08 (или наоборот) в качестве операционных расходов или доходов.

Пример. Организация купила у иностранного продавца основные средства стоимостью 2000 дол. США 16 апреля 2004 г. Также организация уплатила таможенную пошлину в размере 3% контрактной стоимости и сбор за таможенное оформление 0,1% (на общую сумму 1773,82 руб.). Курс на день покупки составлял 28,61 руб. Основное средство будет введено в эксплуатацию 20 апреля 2004 г., курс на эту дату составит 29 руб.

Возникнет разница между дебетом и кредитом счета 08, которая в соответствии с п. 33 Методических указаний должна быть списана на счет 91 в качестве операционного дохода.

Поскольку в налоговом учете такая разница не признается расходом в момент принятия объекта к учету, а формирует его первоначальную стоимость в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ, то данная разница породит временную вычитаемую разницу и обусловит необходимость начисления отложенного налогового актива.

Указанная разница является временной, а не постоянной, так как она в будущих периодах уменьшит налоговые расходы в форме амортизации ровно на величину изначально признанного бухгалтерского дохода. По мере погашения разницы будет погашаться и отложенный налоговый актив.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:

Д 08 - К 60, 76 - 58 993,82 руб. (2000 руб. х 28,61 руб./дол. + 1773,82 руб.) - отражены затраты на приобретение объекта;

Д 01 - К 08 - 59 773,82 (2000 руб. х 29 руб./дол. + 1773,82 руб.) - принят к учету объект в качестве основного средства;

Д 08 - К 91 - 780 руб. - списана разница в качестве операционного дохода;

Д 09 - К 68 - 187,2 руб. (780 руб. х 24%) - начислен отложенный налоговый актив.

Согласно п. 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации (утвержденных Постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г. N 1009), а также п. 3 Разъяснений о применении этих Правил (утверждены приказом Минюста России от 14 июля 1999 г. N 217) акты, изданные в форме указаний не могут носить нормативный характер. Поэтому Методические указания по учету основных средств необходимо воспринимать не как самостоятельный нормативный документ, а как официальную позицию Минфина России по применению норм ПБУ 6/01*(2) и других нормативных актов, касающихся бухгалтерского учета основных средств. С этой точки зрения, п. 33 Методических указаний раскрывает смысл п. 16 ПБУ 6/01, согласно которому оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.

До выхода Методических указаний подавляющее большинство бухгалтеров не связывали в данном случае термин "принятие к учету" исключительно со счетом 01, а считали моментом принятия к учету получение права собственности на объект, приобретаемый за валюту, еще не являющийся основным средством, который мог отражаться и на счете 08, и на счете 07 "Оборудование к установке".

Если воспринимать п. 33 Методических указаний не как самостоятельную норму, а как разъяснение по применению п. 16 ПБУ 6/01, то проблема еще более усугубляется, так как ПБУ 6/01 вступило в силу с 2001 г. Поэтому организациям необходимо было уже с 2001 г. начислять операционный доход или расход, возникающий из-за изменений курса иностранной валюты в течение срока формирования первоначальной стоимости основного средства. Строго выполняя предписания п. 33 Методических указаний, придется пересчитать стоимость (первоначальную и остаточную) основных средств, принятых к учету за период, начиная с 2001 г.

Если организации применяют п. 33 Методических указаний, то рассмотренная разница всегда будет порождать образование на такую же сумму налоговой временной разницы, на основе которой организация должна признавать либо отложенный налоговый актив, либо отложенное налоговое обязательство.

Применение п. 33 Методических указаний не влечет негативных правовых последствий и желательно при составлении отчетности. Однако, это существенно осложняет учет, формируя образование дополнительных бухгалтерских объектов. У организации может возникнуть желание данный пункт не применять. Для этого имеются некоторые нормативные основания.

Требование п. 16 ПБУ 6/01 (в интерпретации п. 33 Методических указаний) не совсем логически согласовано и вступает в противоречия с ПБУ 3/2000. Поэтому организация может его не применять, что избавит ее от необходимости формирования отложенных налоговых активов или обязательств.

В пункте 33 Методических указаний говорится о необходимости пересчета стоимости основного средства при его приобретении, если эта стоимость выражена в иностранной валюте. Когда организация собирает затраты на формирование первоначальной стоимости основного средства на счете 08, то в иностранной валюте выражена не стоимость основного средства, а стоимость товаров (работ, услуг) и величина налогов и сборов, необходимых для того, чтобы появился объект основных средств. Основное средство становится таковым только тогда, когда выполняются все его признаки, указанные в ПБУ 6/01 и в рассматриваемых Методических указаниях. Когда все условия выполнены, бухгалтер отражает этот факт проводкой Д 01 - К 08. При этом стоимость принимаемого к учету объекта формируется не в иностранной валюте, а в рублевой оценке всех затрат, собранных на счете 08, независимо от того, как они выражались изначально. Среди этих затрат могли присутствовать одновременно затраты, формировавшиеся как в иностранной валюте, так и в рублях.

Дополнительным аргументом в пользу этой позиции является норма п. 9 ПБУ 3/2000, согласно которой для составления бухгалтерской отчетности стоимость основных средств принимается в оценке в рублях по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету. Датой совершения операции в иностранной валюте является переход права собственности на приобретаемые объекты. Это прямо следует из Приложения к ПБУ 3/2000. В строке 6 этого Приложения указано, что в случае импорта имущества датой совершения операции в иностранной валюте считается дата перехода права собственности к импортеру на имущество.

Таким образом, речь о том, что актив выражен в иностранной валюте, можно вести только при первичном признании актива в любой форме. Если при первичном признании актив уже удовлетворяет критериям основного средства, то можно говорить о том, что стоимость основного средства выражена в иностранной валюте. Если критерии не соблюдены (что имеет место в большинстве случаев), то в иностранной валюте выражена стоимость не основного средства, а стоимость другого актива, которая пересчитывается в рубли по курсу на дату совершения операции, т.е. на дату перехода права собственности. Дальнейшая трансформация актива уже не имеет никакого отношения к иностранной валюте. В противном случае, можно было бы говорить и о том, что в иностранной валюте выражена себестоимость готовой продукции, если в ее формировании участвовали импортные компоненты.

Поэтому п. 33 Методических указаний может применяться только тогда, когда объект можно квалифицировать как основное средство непосредственно в момент получения организацией права собственности на него. В этом случае разница не возникает, так как проводки Д 08 - К 60 и Д 01 - К 08 производятся на одну дату, и курс иностранной валюты не меняется. Если же объект при приобретении не удовлетворяет признакам основного средства, то организация приобретает "вложение во внеоборотные активы". Стоимость такого вложения пересчитывается в рубли по курсу, действующему на дату принятия к учету вложения, а не основного средства. Впоследствии стоимость будущего основного средства будет формироваться уже в рублях. Следовательно, ни в том, ни в другом случае никакой разницы на доходы или расходы относить не нужно. Поэтому не возникает никаких временных налоговых разниц, и отложенный налог признавать не требуется, так как в обоих видах учета (бухгалтерском и налоговом) первоначальная стоимость основного средства одинакова.

Данная точка зрения совершенно логична и справедлива по существу, но является оспоримой по форме. Ее принятие влечет за собой налоговые риски, связанные с налогообложением имущества организаций. Согласно нормам главы 30 НК РФ, налог на имущество организаций рассчитывается на основе средней остаточной стоимости основных средств по данным бухгалтерского учета. Если курс иностранной валюты рос в течение периода, пока стоимость будущего основного средства формировалась на счете 08, то организация, выполняя требования п. 33 Методических указаний, должна признать операционный доход и увеличить стоимость основного средства. Если организация решила этого не делать, пользуясь приведенными выше доводами, то налоговые органы могут пытаться оспорить эти доводы и говорить о неправомерном занижении налоговой базы по налогу на имущество.

И.Р. Сухарев,

менеджер компании "ФБК"

О.А. Сухарева,

ведущий эксперт компании "ФБК"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 8, август 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Вопросы классификации курсовых, суммовых и иных похожих разниц в налоговом учете в целях применения главы 25 НК РФ подробно рассмотрены в статье "Налоговый учет курсовых и суммовых разниц". (см. Сухарев И.Р., Сухарева О.А. Налоговый учет курсовых и суммовых разниц // Новое в бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации. - 2002. - N 18 (164).- С. 33-38.

*(2) Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденные приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.