Карты предварительной оплаты как средство получения платежа (П.В. Кочергин, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 8, август 2004 г.)

Карты предварительной оплаты как средство получения платежа

Развитие информационных и телекоммуникационных технологий и услуг связи предопределило использование карт предварительной оплаты (карт предоплаты, экспресс-оплаты) как наиболее удобной формы оплаты потребляемых услуг.

При обращении карт предварительной оплаты услуг связи важно учитывать их правовую природу. Суть ведущейся в периодической литературе дискуссии сводится к ответу на вопрос: может ли карта предварительной оплаты услуг связи быть товаром для целей продажи в розницу или эта карта является лишь средством оплаты услуг?

Если карта предоплаты признается товаром, то розничный продавец подпадает под обложение единым налогом на вмененный доход, если нет, то применяется общая система налогообложения. Карта предоплаты как кусочек пластика - вещь.

В литературе отмечают: "Вещь - система качеств. Различные вещи - это различные системы качеств. Одна и та же вещь - это одна и та же система качеств"*(1).

Следовательно, если за одной и той же вещью (картой предоплаты) признаются различные системы качеств в зависимости исключительно от того, находится ли она во владении оператора связи либо дилера, то на лицо признаки логической ошибки (подмены понятий).

Таким образом, невозможно согласиться с приводящимися в литературе высказываниями о том, что "для дилера карты являются товаром. И это несмотря на то, что для операторов связи и ее пользователей оплата карт означает предварительную оплату услуг связи"*(2).

Либо другой пример: "взаимоотношения оператора и дилера сводятся к тому, что дилер выкупает у оператора определенное количество карт предоплаты. Подобные отношения регулируются договором купли-продажи, а точнее, его разновидностью - договором поставки (статьи 506-524 ГК РФ)"*(3).

Однако в другом месте этой же статьи автор Е.В. Орлова, противоречит сама себе, заявляя что "карты предоплаты являются для оператора связи способом оплаты его услуг, а не товаром. Поэтому их нельзя учитывать на счете 41 "Товары""*(4).

По нашему мнению, карта предоплаты не является товаром, который может быть отчужден по договору купли-продажи.

Во-первых, Е.В. Орлова обращает внимание: "независимо от способа реализации карт экспресс-оплаты поступившие за них деньги признаются у оператора предварительной оплатой за услуги связи"*(5).

Однако оказание услуг связи и их оплата являются предметом договора на оказание услуг связи и не охватываются предметом договора купли-продажи.

У каждого из этих обязательств (из договора купли-продажи, из договора на оказание услуг связи) есть самостоятельное основание для возникновения (causa). Один и тот же денежный платеж не может одновременно погашать и денежное обязательство по оплате товара, и денежное обязательство по оплате услуг связи.

Между оператором связи и дилером не заключается отдельный договор, направленный на оказание услуг связи. Следовательно, отсутствуют правовые основания для признания у оператора связи сумм, поступивших от дилера, предоплатой услуг связи.

Точно так же отсутствуют правовые основания для признания сумм, поступивших к дилеру в оплату карты, в качестве предварительной оплаты услуги связи у оператора связи, поскольку последний не вступает в договорные отношения непосредственно с потребителем (абонентом).

Следовательно, при заключении договора между оператором связи и дилером, а равно между дилером и гражданином (абонентом) стороны имеют в виду иной договор, чем договор, направленный на передачу товара в собственность.

Во-вторых, Е.В. Орлова утверждает, что "для любой торговой точки карты предоплаты - это товар"*(6). Однако товар, продаваемый по договору розничной купли-продажи, должен быть предназначен для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью (ст. 492 ГК РФ).

Если карты предоплаты предназначены исключительно для оплаты услуг связи, соответственно, эти карты не предназначены для личного или иного использования.

В-третьих, в соответствии со ст. 10 Закона РФ от 7 февраля 1992 г. N 2300-I "О защите прав потребителей" продавец обязан своевременно предоставлять потребителю необходимую и достоверную информацию о товарах, обеспечивающую возможность их правильного выбора. Информация о товарах (работах, услугах) в обязательном порядке должна содержать:

обозначения стандартов, обязательным требованиям которых должны соответствовать товары;

сведения об основных потребительских свойствах товаров;

правила и условия эффективного и безопасного использования;

срок службы или срок годности товаров, установленный в соответствии с настоящим Законом, а также сведения о необходимых действиях потребителя по истечении указанных сроков и возможных последствиях при невыполнении таких действий, если товары (работы) по истечении указанных сроков представляют опасность для жизни, здоровья и имущества потребителя или становятся непригодными для использования по назначению.

Карта предоплаты как товар не обладает собственными потребительскими свойствами, отсутствуют стандарты, которым карта как товар должна соответствовать: у карты нет срока службы, срока годности и правил безопасного и эффективного использования, гарантийного срока и пр. Карта предоплаты предназначена исключительно для оплаты услуг связи.

Ведь билеты Банка России либо его монеты также являются вещами, и при этом банкноты (банковские билеты) и монета Банка России являются единственным законным средством наличного платежа на территории Российской Федерации, но не товаром (ст. 29 Федерального закона от 10 июля 2002 г. N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России").

Карта предоплаты как вещь ценна лишь тем, что позволяет абоненту удобно и оперативно оплатить услуги связи. При этом абсолютно безразлично, из какого материала изготовлена карта. Она может быть изготовлена из пластика, бумаги, картона, металла, в конце концов секретный PIN-код может быть высечен в граните и замазан глиной, все равно цена гранитной карты предоплаты будет определяться, прежде всего, ее номиналом, а следовательно, стоимостью услуг связи. Активированная карта для абонента служит подтверждением оплаты, равно как и чек контрольно-кассовой техники при оплате услуг связи в кассу оператора связи, однако чек контрольно-кассовой техники не признается товаром, хотя тоже является вещью (кусочек бумаги).

Таким образом, карта предоплаты не является вещью, имеющей самостоятельную ценность, которая может выступать в качестве товара.

В-четвертых, оператор связи в момент исполнения договора поставки должен передать дилеру принадлежащий ему на праве собственности товар (ст. 506 ГК РФ). Товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (ст. 38 НК РФ).

Однако карта предоплаты не реализуется и не предназначена для реализации оператором связи, поскольку последний реализует услуги связи.

Для оператора связи карта экспресс-оплаты, - всего лишь средство оплаты реализуемых им услуг связи, но не товар. Если у оператора связи нет карт оплаты как товара, то ему нечего продавать по договору поставки.

Никто не может передать больше прав, чем имеет сам. Если оператор связи не имел такого товара, как карты предоплаты, то соответственно, у дилера этот товар не мог появиться из ниоткуда. Дилер, не получив карты предоплаты как товара от оператора связи, не может передать этот товар далее потребителю (абоненту).

Таким образом, изначальное отсутствие самого товара, а следовательно и отсутствие реализации этого товара оператором связи дилеру позволяет сделать вывод о том, что посылка Е.В. Орловой о применимости правил о договоре купли-продажи к регулированию отношений между оператором связи и дилером, является ошибочной.

В-пятых, даже если предположить, что карты предоплаты реализуются как товар, то следует сделать вывод, что реализация услуг связи не приносит оператору доходов и осуществляется исключительно безвозмездно. Весь доход оператора связи формируется исключительно от продажи товаров. В соответствии со ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, и выручка от реализации имущественных прав.

Доход от реализации товаров учитывается при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (ст. 274 НК РФ). Расходы, связанные с безвозмездным оказанием услуг связи, не уменьшают доходы от реализации товаров (ст. 252 НК РФ). Доходы от реализации карт предоплаты могут быть уменьшены исключительно на расходы, связанные с их изготовлением (приобретением).

Следует учитывать, что фактическая себестоимость карт предоплаты, которая определяется согласно разделу II ПБУ 5/01*(7), не сопоставима с оплатой, которая за них поступает.

Следовательно, оператор связи должен отразить доход от реализации товаров (карт предоплаты), определить налоговую базу (доходы от реализации минус себестоимость карт предоплаты), исчислить и уплатить налог на прибыль.

Оператор связи должен также исчислить и уплатить НДС с реализации товаров (ст. 39, 146 НК РФ). Одновременно нельзя упускать из внимания, что оператор связи осуществляет реализацию услуг связи, которая также признается объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Следовательно, оператор связи в рамках деятельности по оказанию услуг связи исчисляет и уплачивает НДС с двух объектов налогообложения: реализации карт предоплаты (товаров) и реализации услуг связи.

На самом деле оператор связи никогда не отражает операции с картами предоплаты ни в налоговом, ни в бухгалтерском учете вышеописанным образом, т.е. как операции с товаром.

По нашему мнению, договоры поставки, которые оператор связи заключает с дилером, а также договоры розничной купли-продажи между дилером и потребителем (абонентом) являются сделками с пороками воли. Заключая договоры купли-продажи карт предоплаты, стороны в действительности не намерены создать соответствующие договорам купли-продажи правовые последствия.

При "расхождении между волей и волеизъявлением, если все же воля распознаваема и сделка вообще может быть признана состоявшейся, предпочтение должно быть отдано воле, а не волеизъявлению"*(8).

М.И. Брагинский также считает, что "основу сделок составляет действительно воля. Именно она создает сделку, и поэтому-то сделка и считается волевым актом. В силу отмеченной причины возникновения сделки определение ее смысла, установление добровольности и др. должны связываться по общему правилу именно с волей"*(9).

Действительную волю сторон, цель обязательства и его направленность можно выявить исходя из анализа фактических отношений сторон.

Так, если дилер сам активирует все приобретенные карты, то налицо только договор оказания услуг связи. Однако как квалифицировать отношения сторон по договору поставки, который заключен и существует как отдельный документ? По нашему мнению, в таком случае это будет мнимая сделка, совершенная лишь для вида без намерения создать соответствующие ей последствия.

Либо иная ситуация: все карты либо какая-то их часть пришли в негодность (погибли, испортились, заводской брак). Если рассматривать эту ситуацию с точки зрения договора поставки, то дилер как собственник несет риск случайной гибели или повреждения принадлежащего ему имущества (карт предоплаты) без каких-либо особенностей (ст. 211 ГК РФ). Поставщик, если он надлежащим образом исполнил свои обязательства по поставке, не может быть привлечен к возмещению убытков покупателя. Надлежащая поставка товара (карт предоплаты) и их оплата прекращает соответствующие обязательства из договора поставки (408 ГК РФ).

Однако, будут ли оказаны услуги связи в счет этих сумм или нет? Скорее всего - да, услуги все равно должны быть оказаны.

Если дилер уплатил аванс за услуги связи при передаче ему карт экспресс-оплаты, то обязательство по оказанию услуг связи продолжает существовать и после гибели неактивированной карты экспресс-оплаты, хотя, могут возникнуть сложные процессуальные проблемы доказывания существования такого обязательства.

Если бы карта экспресс-оплаты была передана на реализацию по договору комиссии, то в случае гибели карты, дилер возмещал оператору связи только стоимость самой карты (кусочка пластика), а не стоимость услуг связи.

Таким образом, при передаче карты дилеру последний может согласиться осуществить предварительную оплату услуг связи, но отдельного денежного обязательства по оплате самой карты экспресс-оплаты по цене услуги связи не возникает.

Наконец, третья ситуация: оператор связи после поставки карт предоплаты был лишен права оказывать услуги связи (у оператора связи отозвана (приостановлена) лицензия, либо оператор связи признан несостоятельным (банкротом)).

Обязан ли оператор связи вернуть дилеру уплаченную за карты предоплаты денежную сумму?

По нашему мнению, равно как организатор в случае отмены концерта должен вернуть денежные средства, полученные за билеты (даже если билеты приобретались оптом и для дальнейшей перепродажи), так и оператор связи обязан вернуть полученный аванс за услуги связи.

Ведь билеты на концерт либо билеты на проезд в транспорте удостоверяют право на получение соответствующей услуги, и в случае, если такая услуга оказана быть не может, билеты подлежат передаче в кассу, а уплаченные за них деньги - возврату.

В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 20 февраля 2003 г. по делу N А43-1473/02-32-54 сделан вывод о том, что карты эфирного времени, представленные налогоплательщиком, не могут рассматриваться в качестве документов, подтверждающих производственный характер отношений с абонентом, а служат лишь средством оплаты.

По нашему мнению, наименее противоречивыми толкованиями отношений, связанных с оплатой услуг связи при помощи карт предоплаты, будут следующие.

1. По мнению Лунца Л.А., "частные" деньги (в противопоставление законному платежному средству) являются средством получения платежа*(10).

Поскольку эмитентом карт предоплаты является сам оператор связи, а также учитывая то, что в обмен на карту потребитель (абонент) уплачивает определенную номиналом карты денежную сумму, которая и погашает его обязательство по оплате услуг связи, то за картой предоплаты также следует признать природу средства получения платежа за услуги связи.

2. Денежные средства, уплаченные в обмен на карту экспресс-оплаты, являются предварительной оплатой услуг связи.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 17 августа 2000 г. по делу N А26-1596/00-02-06/89 указано, что "суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что реализация горюче-смазочных материалов происходила в данной ситуации в момент перехода права собственности на них, то есть в момент фактической их передачи покупателям, а продажа пластиковой карты являлась только предварительной оплатой. Следовательно, объект обложения налогом с продаж возникал у ЗАО "ТНВ-Онего" не в момент продажи пластиковой карты, а в момент фактического отпуска горюче-смазочных материалов". Расчеты при помощи карт предоплаты за услуги связи абсолютно аналогичны изложенному судебному выводу. Следовательно, денежные средства, уплаченные абонентом за карту, будут предоплатой услуг связи.

3. Оплата услуг связи при помощи карт предоплаты является формой безналичных расчетов, осуществляемых без участия кредитных учреждений.

Согласно п. 3 ст. 861 ГК РФ безналичные расчеты производятся через банки, иные кредитные организации, в которых открыты соответствующие счета, если иное не вытекает из закона и не обусловлено используемой формой расчетов.

В соответствии со ст. 44 Федерального закона от 7 июля 2003 г. N 126-ФЗ "О связи" на территории Российской Федерации услуги связи оказываются операторами связи пользователям услугами связи на основании договора об оказании услуг связи, заключаемого в соответствии с гражданским законодательством и правилами оказания услуг связи. Указанные правила оказания услуг связи утверждаются Правительством Российской Федерации.

Правилами оказания услуг связи регламентируются взаимоотношения пользователей услугами связи и операторов связи при заключении и исполнении договора об оказании услуг связи, а также порядок и основания приостановления оказания услуг связи по договору и расторжения такого договора, особенности оказания услуг связи, права и обязанности операторов связи и пользователей услугами связи, форма и порядок расчетов за оказанные услуги связи, порядок предъявления и рассмотрения жалоб, претензий пользователей услугами связи, ответственность сторон.

В соответствии с Правилами оказания услуг телефонной связи, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 26 сентября 1997 г. N 1235, оказание услуг телефонной связи осуществляется операторами связи на основании заключенных ими с абонентами договоров возмездного оказания услуг (гл. 39 ГК РФ), в которых определяются формы и порядок оплаты таких услуг.

При этом согласно раздела X указанных Правил, все расчеты за услуги телефонной связи могут производиться абонентами с операторами связи или уполномоченными ими лицами, как наличными деньгами, так и в безналичной форме, в том числе с использованием любых пластиковых карточек, включая предварительно оплаченные телефонные карточки (карточки экспресс - оплаты), кредитные карточки и др.

Закон о связи и Правила оказания услуг телефонной связи, должны применяться в неразрывном единстве, поскольку имеет место прямая нормативная связь постановления Правительства Российской Федерации с Федеральным законом*(11).

Таким образом, расчеты при помощи карт предоплаты следует признать формой безналичных расчетов, осуществляемых без участия кредитных учреждений.

4. Деятельность дилера следует охарактеризовать как посредническую и, в зависимости от конкретных условий договора с оператором связи, применять к этой деятельности правила о поручении, комиссии, агентировании.

Поскольку дилер потребителю (абоненту) безразличен, а важен конкретный оператор связи, который и будет оказывать услугу связи, то следует сделать вывод о том, что дилер всегда действует в интересах оператора связи, осуществляя деятельность либо от своего имени, либо от имени оператора.

Потребитель (абонент), приобретающий карту предоплаты, в действительности имеет намерение вступить в правоотношения с оператором связи и приобрести у него услуги связи.

В свою очередь оператор связи, передавая карты предоплаты дилеру, в действительности понимает, что он обязан будет оказать услуги связи любому лицу, которое активировало карту предоплаты, полученную от дилера в обмен на предоплату услуг связи. От дилера оператор связи вправе лишь потребовать оплату (в зависимости от условий договора, полученную или еще не полученную) за услуги связи.

Следовательно, юридические и фактические действия, которые осуществляет дилер в интересах оператора связи, сводятся к содействию в осуществлении безналичных расчетов между потребителем (абонентом) и оператором связи.

Указанная деятельность не подпадает под обложение единым налогом на вмененный доход в соответствии с главой 26.3 НК РФ. Такая позиция разделяется не только налоговыми органами*(12), но и иными консультантами*(13).

Таким образом, дилер не занимается розничной торговлей товарами, а, как справедливо замечает А.А. Матиташвили, "дилер лишь содействует оператору в осуществлении способа предварительной оплаты услуг связи посредством карт экспресс-оплаты"*(14).

В заключение отметим, что средством получения платежа является только карта предоплаты, в то время как, например, SIM-карта является товаром, выполняющим целый ряд функций (память, пользование определенным телефонным номером и пр.), и может быть перепродана неоднократно, сохраняя способность удовлетворять личные нужды потребителя (ст. 492 ГК РФ).

SIM-карта (как и материнская плата в компьютере) является принадлежностью, а радиотелефон является главной вещью, поскольку SIM-карта связана с радиотелефоном общим назначением (ст. 135 ГК РФ).

Таким образом, SIM-карта, радиотелефон, аксессуары, в отличие от карты предоплаты являются полноценными товарами, реализация которых подпадает под налогообложение единым налогом на вмененный доход.

П.В. Кочергин,

адвокат, г. Ростов-на-Дону

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 8, август 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Уемов А.И. Вещи, свойства и отношения.- М., 1963. - С. 15-33 / Цит. по Лапач В.А. Система объектов гражданских прав: теория и практика. - СПб.: Изд. "Юридический центр Пресс", 2002. - С. 153

*(2) Матиташвили А.А. Карты экспресс-оплаты: товар или услуга? // Учет, налоги, право. - 2004. - N 18. - С. 10.

*(3) Орлова Е.В. Карты предварительной оплаты: налогообложение и учет // Российский налоговый курьер. - 2004. - N 9. - С. 53.

*(4) Орлова Е.В. Указ. соч. - С. 51

*(5) Орлова Е.В. Указ. соч. - С. 52

*(6) Орлова Е.В. Указ. соч. - С. 55.

*(7) Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н.

*(8) Рабинович Н.В. Недействительность сделок и ее последствия. - Л.: Изд-во ЛГУ, 1960. - С. 6.

*(9) Брагинский М.И. Витрянский В.В. Договорное право: основные положения. - М.: Статут, 1997. - С. 135.

*(10) Лунц Л.А. Денежное обязательство в гражданском и коллизионном праве капиталистических стран / в кн. Лунц Л.А. Деньги и денежные обязательства в гражданском праве. - М.: Статут, 1999. - С. 290

*(11) Постановление Конституционного суда РФ от 27 января 2004 г. N 1-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений пункта 2 части первой статьи 27, частей первой, второй и четвертой статьи 251, частей второй и третьей статьи 253 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации в связи с запросом Правительства Российской Федерации".

*(12) Пункт 6 Письма УМНС России по Санкт-Петербургу от 1 марта 2004 г. N 07-08/4468.

*(13) Исанова А. Интернет-карты: товар или аванс // Двойная запись.- 2003. - N 12. - С. 48-50.

*(14) Матиташвили А.А. Карты экспресс-оплаты: товар или услуга? // Учет, налоги, право. - 2004. - N 18.