Причины возникновения отложенных налогов в международной практике (Н.В. Рогожина, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 8, август 2004 г.)

Причины возникновения отложенных налогов в международной практике

В международной практике бухгалтерского учета требуется раскрытие в отчетности не только текущих обязательств по налогу на прибыль (т.е. суммы налога, которая подлежит уплате за отчетный период), но и отложенных налоговых обязательств и активов, которые приводят к изменению налоговых отчислений в будущих периодах.

Понятие отложенных налогов возникло из англо-американской практики. Его происхождения связано с несовпадением в большинстве случаев бухгалтерской и налоговой прибыли организации. Такое несовпадение возникает из-за разницы в периодах отражения некоторых доходов и расходов, которая, в свою очередь, возникает из-за разницы между бухгалтерским и налоговым законодательством.

Существующие расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом, т.е. между правилами, которым мы следуем при составлении бухгалтерских проводок, и правилами исчисления налогооблагаемых баз и сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, создают ситуацию, когда отражаемые в бухгалтерской отчетности показатели и обязательства организаций по налоговым платежам совершенно не корреспондируют между собой.

Бухгалтеру такие расхождения очевидны и понятны. Однако отчетность составляется, прежде всего, для разнообразных групп пользователей бухгалтерской информации (например, акционеров (собственников), инвесторов, кредиторов), которые подчас далеки от бухгалтерского учета и его методологии. Например, бывает совершенно непонятно, почему организация должна уплатить налог на прибыль, сумма которого в несколько раз превышает величину прибыли, показанную в бухгалтерском балансе, или, наоборот, почему имея огромную прибыль в отчетном периоде, организация практически ничего не должна бюджету.

Правильное прочтение и использование бухгалтерской информации возможно только при условии построения бухгалтерской отчетности на основе одинаковых принципов и правил. Это нужно для того, чтобы отдельные элементы отчетности были сопоставимы. Если мы, например, в бухгалтерском учете будем признавать доходы, исходя из метода начисления, а в налоговом учете - исходя из кассового метода, то и обязательство перед бюджетом по уплате налога будет исчисляться на основе кассового метода. А это сделает прибыль, отражаемую в отчетности, и сумму задолженности перед бюджетом, несопоставимыми по временной составляющей.

Более того, несовпадение в правилах распределения (признания) по отчетным периодам сумм доходов, расходов и прибыли в бухгалтерском и налоговом учете влияет на суммы реальных денежных потоков организаций. Переплата налога относительно данных бухгалтерского учета в текущем отчетном (налоговом) периоде создает налоговые экономии в будущих отчетных периодах, и наоборот, относительная недоплата налога, создающая в текущем периоде потенциальные обязательства перед бюджетом, увеличивает объем реальной задолженности по уплате налогов, которая возникнет в будущем, что делает необходимым резервирование свободных денежных средств для предстоящих выплат в бюджет.

Следовательно, предпосылкой возникновения понятия отложенных налогов можно считать существование различий между финансовым и налоговым учетом. В результате данных различий налоговые последствия определенных событий отражаются для целей налогообложения не в том периоде, когда эти события возникают и принимаются для целей финансового учета. То есть в момент возникновения активов и обязательств организации и отражения их в бухгалтерском учете, возникают также налоговые последствия в отношении данных активов и обязательств, которые признаются для целей налогообложения в текущем или будущем периоде. Таким образом, моменты признания операций в бухгалтерском и налоговом учете могут различаться. Однако факт существования данных различий сам по себе не приводит к необходимости признания отложенных налоговых обязательств или активов, а различия между бухгалтерским и налоговым учетом не могут являться единственной причиной возникновения отложенных налогов в финансовой отчетности.

Основной причиной возникновения отложенных налогов является необходимость соблюдения принципов бухгалтерского учета и требований к предоставлению финансовой отчетности. Для принятия экономических решений заинтересованные пользователи бухгалтерской отчетности должны иметь полную и достоверную информацию о финансовом состоянии организации, в том числе о характере долговых обязательств перед бюджетом и их влиянии на финансовое положение в будущем. Именно принципы бухгалтерского учета, и в первую очередь принцип начисления, требуют отражения будущих обязательств (активов) организации в финансовой отчетности. Так как налоговые последствия уже в момент возникновения становятся, по сути, будущим обязательством или активом организации, они должны быть учтены при составлении финансовой отчетности.

В условиях, когда налоговые отчисления представляют собой один из существенных аспектов, определяющих решения руководства и собственников организации, раскрытие информации в отчетности должно соответствовать имеющимся требованиям.

Таким образом, можно выделить две взаимосвязанные причины возникновения отложенных налогов:

отложенные налоги возникли как элемент финансовой отчетности, который должен признаваться в соответствии с принципами составления финансовой отчетности;

отложенные налоги возникли в результате существования различия между бухгалтерской и налоговой базой по налогу на прибыль.

Далее каждая из этих причин будет рассмотрена более подробно.

Соответствие принципам финансового учета

В мировой практике основной целью финансового учета является предоставление пользователям достоверной информации о финансовом положении и результатах деятельности организации, а также об изменениях в финансовом положении компании за отчетный период*(1). Пользователями финансовой информации могут быть различные заинтересованные лица (stakeholders): инвесторы, кредиторы, работники и т.д. Финансовая отчетность должна быть составлена таким образом, чтобы на ее основе пользователи могли принимать экономически обоснованные решения. Например, кредиторы должны иметь возможность на основе финансовой отчетности точно оценить возможность организации погасить задолженность или принять решение о возможности дальнейшего кредитования.

Для того чтобы финансовая отчетность могла служить источником для принятия обоснованных решений заинтересованными категориями пользователей, она должна содержать объективную и достоверную информацию. Правила ведения финансового учета и составления финансовой отчетности регулируются национальными стандартами или национальным законодательством. Кроме того, существуют международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), которые определяют общий подход к составлению финансовой отчетности и предлагают варианты учета. Данные стандарты носят рекомендательный характер и не являются обязательными и законодательно установленными для каждой отдельной страны. Однако большинство национальных стандартов стараются следовать принципам МСФО и, требования таких стандартов в основном совпадают с требованиями МСФО.

Помимо стандартов в состав МСФО входят Концептуальные основы подготовки и представления финансовой отчетности (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements) в которых изложены основные принципы ведения учета и составления отчетности. Такие принципы можно считать общепринятыми в мировом масштабе, поскольку в той или иной форме они закреплены в учетных стандартах всех стран; этим принципам придается большое значение, поскольку они оказывают существенное влияние на практику ведения учета и являются базой для принятия решений в отсутствие прецедентов. С 1994 года эти принципы в большинстве своем были приняты и в России путем утверждения Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" ПБУ 1/94*(2).

Причиной возникновения отложенных налогов в финансовой отчетности явилась необходимость соблюдения данных принципов. Отложенные налоги являются одним из элементов финансовой отчетности, без которых информация о состоянии и деятельности организации была бы неполной. В частности, можно выделить следующие принципы составления финансовой отчетности, приведшие к возникновению понятия отложенных налогов в мировой практике.

1. Отложенный налог является обязательством (активом) организации и должен быть отражен в финансовой отчетности.

Активы (assets) - это ресурсы, контролируемые организацией и являющиеся результатом прошлых событий и источником будущих экономических выгод*(3).

Обязательства (liabilities) - это существующие в настоящее время обязательства организации, возникшие в результате прошлых операций или событий и приводящие в будущем к оттоку ресурсов организации или уменьшению экономических выгод*(3).

Отложенные налоговые обязательства полностью соответствуют определению, данному в МСФО: момент отражения налогооблагаемой операции в отчетности ведет к возникновению налогового обязательства, которое в будущем, в период признания операции для целей налогообложения, приведет к оттоку ресурсов в форме налоговых платежей.

Такая же логика может быть применена в отношении активов: отложенные налоговые активы возникают в результате совершения налогооблагаемых операций в прошлом и приводят к будущим экономическим выгодам в виде снижения налоговых обязательств.

Таким образом, отложенные налоговые обязательства (активы) являются обычными обязательствами (активами) организации и должны быть отражены в финансовой отчетности.

2. Отложенные налоги должны быть признаны для соблюдения принципа начисления.

Принцип начислений (accruals basis) - операции признаются в момент и в период их осуществления, а не в момент получения или оплаты денег*(4). При этом расходы признаются в период признания доходов, к которым они относятся.

Признание операции с точки зрения финансового учета должно приводить к возникновению налогового обязательства. Однако по правилам налогового учета данное обязательство может приниматься для целей налогообложения в другом периоде. Классическим примером является учет выручки от реализации для целей налогообложения, рассчитанной по "кассовому" методу (по моменту оплаты). В момент отгрузки реализация отражается в финансовом учете, что должно приводить к увеличению налоговой базы и суммы налога на прибыль. То есть сумма обязательства по налогу на прибыль по данной операции должна быть отражена в отчетности в период ее совершения и признания для целей бухгалтерского учета. Однако налогооблагаемый оборот возникает только в момент оплаты, и тогда же налоговое обязательство отражается в финансовой отчетности. Если оплата производится в период, отличный от периода отгрузки, то период признания налогового обязательства не совпадает с периодом признания выручки от реализации в финансовом учете. Таким образом, для соблюдения принципа начисления, последствия операции в виде отложенного налога на прибыль должны быть отражены в отчетности в период совершения операции.

3. Отложенные налоги должны быть признаны для соблюдения принципа достоверности.

Достоверность (reliability) - информация является достоверной, если она не содержит существенных ошибок и искажений и правдиво отражает финансовое состояние организации*(5).

Для того чтобы быть достоверной, информация должна обладать следующими характеристиками:

правдивость (faithful presentation);

преобладанием содержания над формой (substance over form);

нейтральностью (neutrality);

осмотрительностью (prudence);

полнотой (completeness).

Финансовая отчетность, составленная без учета отложенных налогов, может существенно исказить информацию о финансовом состоянии организации. Это возможно в том случае, если суммы бухгалтерской и налоговой прибыли сильно различаются. Если организация не отразила в отчетности отложенный налоговый актив или обязательство, это может привести к неправильному решению пользователей финансовой информации. В случае, если не отражено отложенное налоговое обязательство - общая сумма обязательств организации будет занижена и финансовая отчетность будет представлять финансовое положение организации в более благоприятном свете, чем есть на самом деле. Если не отражен отложенный налоговый актив - это приведет к занижению результатов деятельности организации. Кроме того, будущие налоговые обязательства должны быть признаны с точки зрения принципа осмотрительности, так как организация должна быть готова к отражению обязательств по наибольшей из возможных стоимостей, а активов - по наименьшей. Если отложенные налоги являются будущими обязательствами организации, они должны быть отражены по наибольшей из возможных оценок.

4. Признание отложенных налоговых активов и обязательств необходимо для соблюдения принципа продолжающейся деятельности

Принцип продолжающейся деятельности (going concern) - организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, и у менеджмента организации не существует необходимости прекращения или существенном сокращения деятельности организации.

Признание отложенных налоговых активов и обязательств подразумевает, что организация предполагает погасить данные обязательства и возместить требования в обозримом будущем.

5. Признание отложенных налоговых активов и обязательств является необходимым с точки зрения существенности информации

Существенность (materiality) - одна из основных качественных характеристик информации. Если информация не удовлетворяет критерию существенности, нет необходимости рассматривать ее далее на предмет соответствия другим принципам. Информация считается существенной, если ее отсутствие или неправильная оценка могут повлиять на решение пользователей. Таким образом, существенность является скорее критерием отбора информации. В связи с тем, что отсутствие информации о сумме отложенных налоговых обязательств или требований в финансовой отчетности может привести к неправильным решениям со стороны пользователей данной отчетности, информация об отложенных налогах является существенной и должна быть отражена в финансовой отчетности.

6. Признание отложенных налогов необходимо для соблюдения принципа сопоставимости.

Сопоставимость (comparability) - пользователи должны иметь возможность сравнивать сопоставимую информацию за разные периоды и между различными организациями.

Для того чтобы пользователи имели возможность сравнивать показатели финансовой отчетности за различные периоды, отчетность за каждый конкретный период должна содержать информацию за предыдущие периоды. Информация об изменениях величины отложенных налогов между периодами может, в частности, позволить руководству организации делать выводы об эффективности налоговой политики. Отсутствие данной информации затрудняет анализ деятельности организации за предыдущие периоды.

Признание отложенных налогов также позволяет пользователям сравнивать финансовую отчетность различных организаций. Во-первых, на основе сравнения сумм отложенных налогов пользователи имеют возможность сделать вывод об эффективности налоговой политики организации и ее будущих финансовых обязательствах. Во-вторых, отсутствие показателя отложенных налоговых обязательств или требований в отчетности может привести к тому, что организация со значительной величиной отложенных налоговых обязательств, но небольшой суммой текущего налога, будет выигрывать по сравнению с другими организациями, в которых налоговые обязательства распределены более равномерно. Это, в свою очередь, может привести к манипулированию величиной текущего налога на прибыль с целью представления отчетности в более благоприятном виде по сравнению с другими организациями (например, для привлечения инвесторов).

Признание отложенных налогов необходимо для достижения сопоставимости информации, представленной в финансовой отчетности между периодами и для сравнения с другими организациями.

Различия между бухгалтерским и налоговым учетом

В настоящее время в мире выделяют две различные концепции сосуществования систем бухгалтерского и налогового учета: континентальная (европейская) и англо-американская*(6). Страны придерживаются той или иной концепции в силу социально-экономических, политических или социальных факторов, в частности, характера развития рынков капитала, размера и организационной структуры организаций, типа законодательной системы.

В странах с континентальной моделью (например, Германия, Франция, Италия, Япония) система финансового учета формируется и функционирует под сильным и непосредственным влиянием налогообложения. В этих странах основными поставщиками капитала являются банки, которые тесно связаны с организациями. Поэтому финансовая отчетность в первую очередь ориентирована на удовлетворение фискальных потребностей государства, а не на представление полезной информации для пользователей.

Например, в Японии налоговое законодательство оказывает существенное влияние на бухгалтерский учет. В результате суммы, отражаемые в отчетности, в большинстве случаев соответствуют налоговым данным. Кроме того, бухгалтерское законодательство запрещает признавать отложенные налоговые активы, хотя отложенные налоговые обязательства могут быть признаны организациями. Практика учета отложенных налогов в Японии практически отсутствует*(7).

В странах с англо-американской моделью (Великобритания, США, Австралия и т.д.) порядок расчета и величина балансовой прибыли принципиально отличаются от прибыли для целей налогообложения. Это вызвано ориентацией финансовой отчетности на широкий круг инвесторов и отсутствием жесткого регулирования правил финансового учета. В англо-американской модели системы бухгалтерского и налогового учета абсолютно автономны: изменения в правилах бухгалтерского учета никоим образом не влияют на величину налогооблагаемой прибыли, а изменения в налоговых инструкциях сказываются только на размере расходов по налогам, отражаемых для целей финансового учета.

Именно в странах с англо-американской моделью возникло понятие отложенных налогов: в США в 1967 г., а в Европе (сначала в Великобритании, а потом и в других странах) - спустя десятилетие, в 1978 г. Международные правила учета отложенных налогов появились в 1979 г., когда была выпущена первая редакция стандарта МСФО 12 "Налоги на прибыль".

Изначально именно различия между бухгалтерским и налоговым учетом доходов и расходов (т.е. бухгалтерской и налоговой прибыли) привели к возникновению понятия отложенных налогов.

При расчете бухгалтерской и налоговой прибыли используются различные подходы. В большинстве стран информационной базой для расчета бухгалтерской прибыли является финансовый учет, а налоговой прибыли - налоговый учет. В чем же заключаются принципы финансового и налогового учета лежащие в основе отложенных налогов, и откуда берется различие между этими принципами?

В мировой практике возникновение и развитие систем бухгалтерского и налогового учета произошло независимо друг от друга, под воздействием различных экономических реалий.

Как известно, система бухгалтерского учета является основной информационной системой организации. Причиной возникновения бухгалтерского учета можно считать необходимость количественной оценки хозяйственной деятельности организации. Цель исчисления прибыли - контролировать, насколько эффективно организация выполняет свои задачи. Исчисление финансовых результатов формируется как инструмент управления организацией; наибольшая сумма прибыли имеет место тогда, когда управление осуществляется наилучшим образом.

Помимо финансового учета в большинстве стран, а с 2002 года и в России, отдельно выделяют налоговый учет. Ведение налогового учета связано с рядом особенностей.

Если причиной возникновения бухгалтерского учета была хозяйственная деятельность организации, то причиной возникновения налогового учета можно считать возрастающую роль государства в жизни общества. Проблема сосуществования систем бухгалтерского и налогового учета связана с необходимостью баланса фискальных интересов государства и интересов хозяйствующих субъектов.

Государство регулирует порядок ведения налогового учета с помощью налогового законодательства, которое в целом направлено на повышение доходов бюджета, регулирование деловой активности, стимулирование инвестиций и перераспределение доходов между различными социальными группами. Налоговое законодательство постоянно меняется и представляет собой компромиссы, достигнутые на законодательном уровне. Налоговые декларации не дают всей необходимой информации для потенциальных инвесторов, ведь в них отражается только информация о том, насколько эффективно налогоплательщик соблюдает требования налогового законодательства. Кроме того, в отличие от стандартов, принятых на международном уровне, каждая страна имеет собственное налоговое законодательство. Общепринятых налоговых стандартов не существует. Поэтому сопоставление данных налогового учета на практике не даст значительной полезной информации.

Формально результатом ведения налогового учета является расчет налоговой базы по налогу на прибыль. Налог на прибыль предприятий и организаций имеет достаточно долгую историю. Особенности его применения в различных странах обуславливаются теми или иными приоритетами данной конкретной страны или ее экономическим положением. Наиболее значимую роль налог на прибыль играет в Японии, Великобритании, США*(8).

Налог на прибыль организаций - важный источник бюджетных доходов для экономик различных стран, находящихся как в стадии становления, так и на более поздних этапах развития. Следовательно, налоговая база должна быть рассчитана таким образом, чтобы перераспределение дохода от организации государству осуществлялось наиболее справедливым способом.

Практически все страны имеют собственные национальные налоговые системы, обеспечивающие данный процесс перераспределения. Налоговая система может быть определена как система взаимоотношений между государством и юридическими и физическими лицами по поводу взимания и уплаты налогов.

Налоговая политика - это использование государством налоговой системы с целью изменения или стабилизации ситуации в государстве (экономической, политической, социальной и т.д.) или во внешнеэкономических отношениях. Принципы и инструменты налоговой политики различных стран во многом различаются, в зависимости от ситуации в государстве. Но при этом цель налоговой политики обычно одна и та же - обеспечение доходов государственного бюджета и функционирования государственного механизма.

Кроме того, налогообложение является инструментом государственной бюджетной политики. Согласно кейнсианской теории, сокращение налогов приводит к увеличению потребления и инвестиций в экономике, что в свою очередь ведет к более высокому уровню дохода и занятости*(9).

Таким образом, система налогообложения и налогового учета, в отличие от системы бухгалтерского учета, имеет макроэкономическую направленность.

Сравнение налогового и финансового учета по различным параметрам может быть представлено в форме следующей таблицы.

Различия финансового и налогового учета

Показатель	Финансовый учет	Налоговый учет
Цель	Предоставление достоверной информации о деятельности организации	Обеспечение функционирования налоговой системы
Направленность	Микроэкономическая	Макроэкономическая
Пользователи	Внешние (акционеры, инвесторы, кредиторы и т.д.)	Внешние (налоговые органы)
Учетная система	Двойная запись	Любая
Периодичность	Год	Год / квартал / месяц
Регулирование	Национальные и (или) международные стандарты учета	Национальное налоговое законодательство

Выводы

Отложенные налоги возникли на базе различий между бухгалтерской и налоговой базой по налогу на прибыль. В результате данных различий налоговые последствия операций могут отражаться для целей налогообложения и бухгалтерского учета в различных периодах. Однако, в соответствии с принципами составления финансовой отчетности, налоговые последствия операции становятся активами или обязательствами организации в момент осуществления самой операции и отражения ее в бухгалтерском учете. Эти последствия должны быть отражены в период их возникновения. Это требуется в первую очередь для соблюдения принципа начисления. Кроме того, отражение отложенных налогов требуется для соответствия отчетности прочим принципам, таким как достоверность, существенность, сопоставимость информации и т.д.

Н.В. Рогожина,

налоговый консультант

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 8, август 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) IASC "Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements", point 12.

*(2) Утверждено приказом Минфина России от 28 июля 1994 г. N 100.

*(3) IASC "Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements", point 49, International Accounting Standards 2001, IASC, UK.

*(4) IAS 1 (revised) "Presentation of Financial Statements", International Accounting Standards 2001, IASC, UK.

*(5) IAS 1 (revised) "Presentation of Financial Statements", International Accounting Standards 2001, IASC, UK

*(6) Новодворский В.Д., Гараев Д.Р. Модели сосуществования и взаимодействия систем бухгалтерского учета и налогообложения // Финансы. - 2003. - N 11. - С. 25-31.

*(7) Nobes C., Parker R. (ed.) "Comparative international accounting", 3-rd ed., Prentice Hall International (UK) Ltd., 1991, P. 245.

*(8) Government Finance Statistics. - 1998. - Р. 4-5.

*(9) Н. Грегори Менкью. Макроэкономика / Пер. с англ. - М.: Изд-во МГУ, 1994. - С. 375.