Для технологических нужд ЗАО "И" добывает природную соль путем закачки в недра воды и получения раствора соли. Этот раствор используется для поддержания пластового давления в нефтеносных слоях. Подрядная организация построила первую камеру размыва, применяемую для добычи соли. Был получен рассол требуемой концентрации, но по технологическим причинам его закачка осуществляется в поглощающую скважину (т.е. в скважину, в которую закачивается вода, предназначенная для размыва соли). Геологическим отделом предоставлены данные о количестве добытой соли в бухгалтерию ЗАО "И". Добыча полезного ископаемого осуществлена подрядной организацией. Затраты на добычу ЗАО "И" учитывает в на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".
Каков порядок определения налоговой базы для расчета налога на добычу полезных ископаемых?
Объект налогообложения
Согласно п. 1 ст. 336 НК РФ объектом налогообложения признаются полезные ископаемые, добытые из недр. Добытым полезным ископаемым считается продукция, содержащаяся в фактически извлеченном из недр минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (п. 1 ст. 337 НК РФ).
Следует учитывать, что полезным ископаемым также признается продукция, являющаяся результатом разработки месторождения, получаемая из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ (п. 3 ст. 337 НК РФ).
При добыче соли методом ее растворения и выкачивания из месторождения, осуществляемой с целью последующей закачки полученного рассола в нефтеносные слои, объектом налогообложения является получаемая при добыче продукция - раствор соли. При этом действующее законодательство не ставит возникновение налогового обязательства в зависимость от дальнейшего использования полезного ископаемого.
Налоговая база
В соответствии с п. 2, 3 ст. 338 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиком исходя из стоимости и количества добытых полезных ископаемых.
Стоимость добытого полезного ископаемого. Поскольку ЗАО "И" не реализует добытую соль, оценка стоимости добытого полезного ископаемого осуществляется исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых в соответствии с подп. 3 п. 1 и п. 4 ст. 340 НК РФ. В этом случае расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. При определении расчетной стоимости учитываются две группы расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде: прямые и косвенные расходы. Косвенные расходы распределяются на затраты на добычу полезных ископаемых и затраты на иную деятельность.
Согласно прямым указаниям, приведенным в п. 4 ст. 340 НК РФ при определении расчетной стоимости учитываются расходы только в части, связанной с добычей полезного ископаемого. Императивность данных норм не позволяет учитывать в расчетной стоимости иные расходы - ни прямые, ни косвенные.
После того, как налогоплательщик установит сумму косвенных расходов (как производственных, так и общехозяйственных), все эти расходы подлежат распределению между затратами на добычу полезных ископаемых, и иным видам деятельности. Никаких норм, которые позволили бы не распределять какие-либо косвенные расходы, в ст. 340 НК РФ не предусмотрено.
Таким образом, как следует из буквального толкования абз. 4 подп. 7 п. 4 ст. 340 НК РФ требования относительно распределения косвенных расходов между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика распространяются на все косвенные расходы. Если те или иные косвенные расходы будут включены в стоимость добытого полезного ископаемого без распределения в полном объеме, это, возможно, будет больше соответствовать экономической природе произведенных расходов, но неизбежно приведет к противоречию с требованием абз. 4 подп. 7 п. 4 ст. 340 НК РФ и к завышению расчетной стоимости добытого полезного ископаемого, что повлечет завышение подлежащего уплате налога на добычу полезного ископаемого и занижение налога на прибыль.
Между тем, согласно абз. 2 п. 8.2 Инструкции по заполнению налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых (утверждена приказом МНС России от 13 августа 2002 г. N БГ-3-21/433) при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитывается сумма всех косвенных расходов, произведенных налогоплательщиком в течение налогового периода. Такое понимание п. 4 ст. 340 НК РФ приводит к полной утрате какого-либо правового значения положений подп. 4-7 п. 4 ст. 340 НК РФ, так как не учитывает связь расходов с добычей полезного ископаемого. Если следовать требованиям МНС России, в стоимость добытого полезного ископаемого объективно войдут расходы, не имеющие отношения к добывающему производству. Вряд ли законодатель, внося Федеральным законом*(1) изменения в положения п. 4 ст. 340 НК РФ, имел своей целью такие последствия. Однако это подтверждает, что налоговые органы также не делят косвенные расходы на те, которые связаны исключительно с добычей полезных ископаемых, и на те, которые связаны с иными видами деятельности.
Таким образом, для максимального соблюдения требований налогового законодательства и МНС России следует:
1) по строке 5 раздела А2 налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых указать сумму всех косвенных расходов, как производственных, так и общехозяйственных, имеющих отношение к добыче полезных ископаемых;
2) данную сумму распределить исходя из требований абз. 4 подп. 7 п. 4 ст. 340 НК РФ пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых.
Количество добытого полезного ископаемого. Согласно общему правилу, установленному в п. 1, 2 и 7 ст. 339 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет количество добытого полезного ископаемого, используя прямой (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенный (расчетный, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) метод. При определении количества добытого полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).
В рассматриваемой ситуации имеющееся у ЗАО "И" оборудование не позволяет обществу проводить полный комплекс операций по добыче полезного ископаемого, поскольку полученный рассол закачивается в поглощающую скважину без выделения полезного ископаемого в свободном виде. В этом случае следует руководствоваться положениями п. 8 ст. 339 НК РФ, согласно которым при реализации и (или) использовании минерального сырья до завершения комплекса технологических операций (процессов), количество добытого в налоговом периоде полезного ископаемого определяется как количество полезного ископаемого, содержащегося в указанном минеральном сырье, реализованном и (или) использованном на собственные нужды в данном налоговом периоде.
Согласно п. 30 Методических рекомендаций по применению главы 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" Налогового кодекса Российской Федерации (утверждены приказом МН
