Вопрос: Для технологических нужд ЗАО "И" добывает природную соль путем закачки в недра воды и получения раствора соли. Подрядная организация построила первую камеру размыва, применяемую для добычи соли. Был получен рассол требуемой концентрации, но по технологическим причинам его закачка осуществляется в поглощающую скважину. Геологическим отделом предоставлены данные о количестве добытой соли в бухгалтерию ЗАО "И". Добыча полезного ископаемого осуществлена подрядной организацией. Затраты на добычу ЗАО "И" учитывает в на счете 08. Каков порядок определения налоговой базы для расчета налога на добычу полезных ископаемых? ("Финансовые и бухгалтерские консультации", N 8, август 2004 г.)

Для технологических нужд ЗАО "И" добывает природную соль путем закачки в недра воды и получения раствора соли. Этот раствор используется для поддержания пластового давления в нефтеносных слоях. Подрядная организация построила первую камеру размыва, применяемую для добычи соли. Был получен рассол требуемой концентрации, но по технологическим причинам его закачка осуществляется в поглощающую скважину (т.е. в скважину, в которую закачивается вода, предназначенная для размыва соли). Геологическим отделом предоставлены данные о количестве добытой соли в бухгалтерию ЗАО "И". Добыча полезного ископаемого осуществлена подрядной организацией. Затраты на добычу ЗАО "И" учитывает в на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Каков порядок определения налоговой базы для расчета налога на добычу полезных ископаемых?

Объект налогообложения

Согласно п. 1 ст. 336 НК РФ объектом налогообложения признаются полезные ископаемые, добытые из недр. Добытым полезным ископаемым считается продукция, содержащаяся в фактически извлеченном из недр минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (п. 1 ст. 337 НК РФ).

Следует учитывать, что полезным ископаемым также признается продукция, являющаяся результатом разработки месторождения, получаемая из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ (п. 3 ст. 337 НК РФ).

При добыче соли методом ее растворения и выкачивания из месторождения, осуществляемой с целью последующей закачки полученного рассола в нефтеносные слои, объектом налогообложения является получаемая при добыче продукция - раствор соли. При этом действующее законодательство не ставит возникновение налогового обязательства в зависимость от дальнейшего использования полезного ископаемого.

Налоговая база

В соответствии с п. 2, 3 ст. 338 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиком исходя из стоимости и количества добытых полезных ископаемых.

Стоимость добытого полезного ископаемого. Поскольку ЗАО "И" не реализует добытую соль, оценка стоимости добытого полезного ископаемого осуществляется исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых в соответствии с подп. 3 п. 1 и п. 4 ст. 340 НК РФ. В этом случае расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. При определении расчетной стоимости учитываются две группы расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде: прямые и косвенные расходы. Косвенные расходы распределяются на затраты на добычу полезных ископаемых и затраты на иную деятельность.

Согласно прямым указаниям, приведенным в п. 4 ст. 340 НК РФ при определении расчетной стоимости учитываются расходы только в части, связанной с добычей полезного ископаемого. Императивность данных норм не позволяет учитывать в расчетной стоимости иные расходы - ни прямые, ни косвенные.

После того, как налогоплательщик установит сумму косвенных расходов (как производственных, так и общехозяйственных), все эти расходы подлежат распределению между затратами на добычу полезных ископаемых, и иным видам деятельности. Никаких норм, которые позволили бы не распределять какие-либо косвенные расходы, в ст. 340 НК РФ не предусмотрено.

Таким образом, как следует из буквального толкования абз. 4 подп. 7 п. 4 ст. 340 НК РФ требования относительно распределения косвенных расходов между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика распространяются на все косвенные расходы. Если те или иные косвенные расходы будут включены в стоимость добытого полезного ископаемого без распределения в полном объеме, это, возможно, будет больше соответствовать экономической природе произведенных расходов, но неизбежно приведет к противоречию с требованием абз. 4 подп. 7 п. 4 ст. 340 НК РФ и к завышению расчетной стоимости добытого полезного ископаемого, что повлечет завышение подлежащего уплате налога на добычу полезного ископаемого и занижение налога на прибыль.

Между тем, согласно абз. 2 п. 8.2 Инструкции по заполнению налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых (утверждена приказом МНС России от 13 августа 2002 г. N БГ-3-21/433) при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитывается сумма всех косвенных расходов, произведенных налогоплательщиком в течение налогового периода. Такое понимание п. 4 ст. 340 НК РФ приводит к полной утрате какого-либо правового значения положений подп. 4-7 п. 4 ст. 340 НК РФ, так как не учитывает связь расходов с добычей полезного ископаемого. Если следовать требованиям МНС России, в стоимость добытого полезного ископаемого объективно войдут расходы, не имеющие отношения к добывающему производству. Вряд ли законодатель, внося Федеральным законом*(1) изменения в положения п. 4 ст. 340 НК РФ, имел своей целью такие последствия. Однако это подтверждает, что налоговые органы также не делят косвенные расходы на те, которые связаны исключительно с добычей полезных ископаемых, и на те, которые связаны с иными видами деятельности.

Таким образом, для максимального соблюдения требований налогового законодательства и МНС России следует:

1) по строке 5 раздела А2 налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых указать сумму всех косвенных расходов, как производственных, так и общехозяйственных, имеющих отношение к добыче полезных ископаемых;

2) данную сумму распределить исходя из требований абз. 4 подп. 7 п. 4 ст. 340 НК РФ пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых.

Количество добытого полезного ископаемого. Согласно общему правилу, установленному в п. 1, 2 и 7 ст. 339 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет количество добытого полезного ископаемого, используя прямой (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенный (расчетный, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) метод. При определении количества добытого полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).

В рассматриваемой ситуации имеющееся у ЗАО "И" оборудование не позволяет обществу проводить полный комплекс операций по добыче полезного ископаемого, поскольку полученный рассол закачивается в поглощающую скважину без выделения полезного ископаемого в свободном виде. В этом случае следует руководствоваться положениями п. 8 ст. 339 НК РФ, согласно которым при реализации и (или) использовании минерального сырья до завершения комплекса технологических операций (процессов), количество добытого в налоговом периоде полезного ископаемого определяется как количество полезного ископаемого, содержащегося в указанном минеральном сырье, реализованном и (или) использованном на собственные нужды в данном налоговом периоде.

Согласно п. 30 Методических рекомендаций по применению главы 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" Налогового кодекса Российской Федерации (утверждены приказом МНС России от 2 апреля 2002 г. N БГ-3-21/170) количество добытого полезного ископаемого определяется по данным геолого-маркшейдерского учета, а также учета, ведущегося в соответствии с отраслевыми методическими указаниями по учету добычи полезного ископаемого.

Зная количество полученного рассола, ЗАО "И" должно на основании отраслевых методических рекомендаций определить количество находящейся в нем соли, ее расчетную стоимость и установить налоговую базу по налогу на добычу полезных ископаемых.

Отвечая на дополнительный вопрос о порядке определения стоимости полезных ископаемых, добытых подрядным способом, для цели расчета налога на добычу полезных ископаемых и о порядке признания уплаченного налога для цели определения налоговой базы по налогу на прибыль нужно отметить следующее.

Для целей определения налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых не имеет значения, добыто полезное ископаемое своими силами или с привлечением подрядчика. ЗАО "И" не реализует полезные ископаемые. В этом случае исчисление производится исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых (подп. 3 п. 1 ст. 340, п. 4 ст. 340 НК РФ), определяемой на основании прямых и косвенных расходов, понесенных на добычу соли. Так как в настоящее время добыча соли производится подрядным способом, затраты ЗАО "И" состоят только из расходов по оплате данных работ. Согласно п. 4 ст. 340 и ст. 318 НК РФ расходы по оплате работ подрядчика признаются косвенными.

Поскольку плательщиком налога является ЗАО "И", и формируемые на добычу полезного ископаемого расходы являются только косвенными, возникает неопределенность в порядке расчета подлежащей уплате суммы налога, так как отсутствуют прямые расходы на добычу, пропорционально которым производится распределение понесенных косвенных расходов. Между тем, установленный в п. 3 ст. 44 НК РФ перечень оснований прекращения обязанности по уплате налогов не содержит такого основания прекращения налоговой обязанности.

У ЗАО "И" формируются расходы на приобретение полезного ископаемого в виде и размере оплаченных подрядных работ. Данные сведения представляются достаточными для того, чтобы Общество имело возможность исчислить и уплатить налог исходя из той информации о стоимости добытого полезного ископаемого, которой оно располагает.

В рассматриваемом случае такой информацией полезных ископаемых, понесенных подрядчиком и выставленных на оплату ЗАО "И".

Для цели определения налоговой базы по налогу на прибыль сумма уплаченного в бюджет налога на добычу полезных ископаемых признается расходом, уменьшающим налоговую базу в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Н.Ю. Безбородов,

А.И. Сотов,

налоговые юристы компании "ФБК"

А.П. Сураев,

и аудитор компании "ФБК"

1 августа 2004 г.

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 8, август 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации".