Вопрос: В 2003 г. ОАО "М" заключило договоры, условиями которых предусмотрена поставка товара в этом же году. Оплата за отгруженный товар будет произведена в 2004 г. 1. Каков порядок исчисления НДС по реализации товаров, отгруженных в 2003 г. и оплаченных покупателями в 2004 г. в условиях учетной политики "по оплате"? 2. Какую ставку НДС должно указать общество в счете-фактуре, если оплата за отгруженный товар поступит в 2004 г.? 3. В каком размере принимается к вычету НДС у покупателя по товарам, приобретенным в 2003 г., оплата за которые будет произведена в 2004 г.? ("Финансовые и бухгалтерские консультации", N 8, август 2004 г.)

В 2003 г. ОАО "М" заключило договоры, условиями которых предусмотрена поставка товара в этом же году. Оплата за отгруженный товар будет произведена в 2004 г.

1. Каков порядок исчисления НДС по реализации товаров, отгруженных в 2003 г. и оплаченных покупателями в 2004 г. в условиях учетной политики "по оплате"?*(1)

2. Какую ставку НДС должно указать общество в счете-фактуре, если оплата за отгруженный товар поступит в 2004 г.?

3. В каком размере принимается к вычету НДС у покупателя по товарам, приобретенным в 2003 г., оплата за которые будет произведена в 2004 г.?

1. Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В соответствии с п. 1 ст. 166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. При этом в силу п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, является день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Таким образом, налоговую базу и сумму начисленного налога ОАО "М" будет определять в момент поступления средств от покупателя, т.е. в 2004 г., когда будет действовать ставка НДС 18%.

На основании п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога. Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). В счетах-фактурах указывается ставка и сумма налога.

В вышеприведенных нормах существует видимое противоречие - покупателю необходимо предъявить налог в 2003 г. по ставке 20% и эту же ставку отразить в счете-фактуре, а сумму налога исчислять в 2004 г. по ставке 18%.

Необходимо обратить внимание, что при исчислении налога первичным является объект налогообложения. Как было указано выше, объектом обложения НДС является переход права собственности на товар (результат работы). Следовательно, если право собственности на товар переходит от продавца к покупателю в момент отгрузки товара, то объект налогообложения появляется в 2003 г., хотя моментом определения налоговой базы является момент поступления средств от покупателей, и налог исчисляется в 2004 г.

Следует также учитывать, что Федеральный закон "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации" от 7 июля 2003 г. N 117-ФЗ, которым снижена процентная ставка по НДС, вступил в силу с 1 января 2004 г. Исходя из этого, указание в счете-фактуре и предъявление покупателю налога по ставке 18% до 1 января 2004 г. не обосновано действующим на тот момент законодательством, даже если оплата от покупателей и ожидается в 2004 г.

МНС России в письме от 17 декабря 2003 г. N ОС-6-03/1316 "Об особенностях исчисления и уплаты НДС в переходный период в связи с введением налоговой ставки 18 процентов" занимает позицию, согласно которой при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) независимо от поступления оплаты за указанные товары (работы, услуги) счета-фактуры выставляются покупателям с указанием соответствующей налоговой ставки, действующей на дату отгрузки. Эта же позиция содержится в письме Минфина России от 8 декабря 2003 г. N 04-03-11/102 "О применении налога на добавленную стоимость".

С такой позицией можно согласиться на основании, что НК РФ содержит прямое указание на необходимость выставить счета-фактуры покупателю не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки, при реализации товаров (работ, услуг) (п. 3 ст. 168 НК РФ). То есть несмотря на то, что налоговая база и сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, будут исчисляться в 2004 г., предъявить сумму налога покупателю необходимо в 2003 г., а значит по ставке 20%.

2. Если переход права собственности на товар произошел в 2003 г. - ставка НДС должна быть применена в размере 20%.

3. В соответствии с п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ. Как было указано, в счете-фактуре, выставленном в 2003 г., сумма налога должна быть отражена по ставке 20%.

На основании с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС.

Если указанные условия соблюдаются, покупатель принимает к вычету сумму НДС, указанную в счете-фактуре, т.е. по ставке 20%. Оплата продавцу по счету-фактуре должна производиться в сумме, указанной в счете-фактуре, включая НДС 20%.

И.Н. Токарев,

Н.Н. Орлова,

налоговые юристы компании "ФБК"

1 августа 2004 г.

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 8, август 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) От редакции. Актуальность этого вопроса сохраняется для организаций, проводящих частичные оплаты в течение 2004 г.