Вопрос: При получении авансовых платежей в 2003 г. под отгрузку товаров налог исчислен и уплачен исходя из ставки 20/120. Отгрузка товаров в счет указанных авансов произведена в 2004 г. с применением ставки 18%. У Общества образуется остаток средств в виде разницы между НДС, исчисленным с аванса, и НДС, исчисленным по отгруженным товарам. Как следует поступить с образовавшимся остатком? Включаются ли в налоговую базу по НДС указанные денежные средства? В каком размере принимается к вычету НДС, исчисленный и уплаченный в бюджет с авансовых платежей? Какой документ будет являться основанием для принятия к вычету НДС? ("Финансовые и бухгалтерские консультации", N 8, август 2004 г.)

При получении авансовых платежей в 2003 г. под отгрузку товаров (выполнение работ, оказание услуг) налог исчислен и уплачен ОАО "М" исходя из налоговой ставки 20/120. Отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг) в счет указанных авансов произведена в 2004 г. с применением налоговой ставки 18%. В результате у Общества образуется остаток средств в виде разницы между НДС, исчисленным с аванса, и НДС, исчисленным по отгруженным товарам (выполненным работам, оказанным услугам).

1. Как следует поступить с образовавшимся остатком? Включаются ли в налоговую базу по НДС указанные денежные средства?

2. В каком размере принимается к вычету НДС, исчисленный и уплаченный в бюджет с авансовых платежей? Какой документ будет являться основанием для принятия к вычету НДС в данном случае?

3. Нужно ли изменять условия договоров купли-продажи в связи со снижением ставки НДС и в каких случаях?

1. Поскольку в соответствии с п. 8 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), то принятие в 2004 г. к вычету НДС, уплаченного в 2003 г. по авансам по ставке 20/120, совершенно обосновано.

Согласно п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога. Поскольку реализация товаров (работ, услуг) была осуществлена лишь в 2004 г., когда ставка налога составляла 18%, то разница в размере 2%, оставшаяся в распоряжении ОАО "М" представляет собой не что иное, как излишне полученную от покупателя сумму денежных средств, т.е. имеет обязательство перед покупателем.

Исходя из этого ОАО "М" по согласованию с покупателем может:

1) вернуть указанную сумму покупателю;

2) зачесть эту сумму в счет иных обязательств покупателя (например, в счет будущих или произведенных поставок товаров (работ, услуг)).

Необходимо учитывать, что в последнем случае следует исчислить НДС с суммы, которая засчитывается в счет иных обязательств. Кроме того, в соответствии с п. 4 ст. 168 НК РФ в расчетных и первичных учетных документах соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой. Поэтому при зачете указанной суммы в счет иных обязательств покупателя необходимо оформить соответствующее соглашение или заявление от покупателя с указанием, позволяющим идентифицировать товар, который оплачивается этим зачетом, и с указанием суммы НДС, содержащейся в сумме зачета.

С точки зрения гражданского законодательства удержание данной суммы расценивается как неосновательное обогащение. Таким образом, у продавца нет законного основания для ее включения себе в доход до тех пор, пока не истечет срок исковой давности на взыскание товара покупателем, перечислившим соответствующий аванс.

2. Как было указано, в соответствии с п. 8 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Таким образом, вычету подлежит сумма, фактически уплаченная в бюджет в 2003 г. Основанием для принятия к вычету суммы уплаченного в бюджет налога будет являться счет-фактура, оформленный ООО "К" в момент получения аванса и отраженный в книге продаж. Этот же счет-фактура будет отражен в книге покупок в соответствии с абз. 2 п. 13 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914.

3. Если ставка НДС указана в договоре, то независимо от того, какая ставка указана - 20 или 18%, продавец имеет право предъявить покупателю НДС только по действующей ставке. Это следует из п. 1, 2 ст. 168 НК РФ в соответствии с которыми при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога, и эта сумма исчисляется по каждому виду товаров (работ, услуг) как соответствующая налоговой ставке процентная доля цен (тарифов). То есть покупателю должен быть предъявлен налог по ставке, установленной НК РФ.

Необходимым условием договора является указание в нем стоимости товаров (работ, услуг) таким образом, чтобы была определенность в величине согласованной стоимости без учета НДС. Это необходимо для избежания разногласий сторон относительно "чистой" цены товара (цены товара без НДС). В приведенной ниже таблице рассмотрены возможные варианты указания цены в договоре.

N	Содержание договора	Действия
1	"Стоимость товара составляет 100 руб. Дополнительно уплачивается НДС", или "Стоимость товара составляет 100 руб. Дополнительно уплачивается НДС по ставке 20%".	Согласованная цена определена. Изменения не требуются.
2	"Стоимость товара составляет 100 руб., включая НДС", или "Стоимость товара составляет 100 руб., включая НДС в размере 16,67 руб."	Существует неопределенность в цене товара (83,33 или 84,75 руб.). Требуются изменения в договоре.

И.Н. Токарев,

Н.Н. Орлова,

налоговые юристы компании "ФБК"

1 августа 2004 г.

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 8, август 2004 г.