Выделил НДС в счете-фактуре? Заплати его в бюджет (Т. Крутякова, Н. Шаталова, "Малая бухгалтерия", N 3, июль-август 2006 г.)

Выделил НДС в счете-фактуре? Заплати его в бюджет

Пункт 5 ст. 173 НК РФ представляет предпринимателям и организациям, освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, возможность выставлять покупателям счета-фактуры с выделением суммы налога.

При этом указанный пункт ст. 173 НК РФ обязывает "упрощенца" всю сумму НДС, указанную в счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг), перечислить в бюджет (без применения механизма налоговых вычетов).

Покупатель, в свою очередь, имеет полное право возместить НДС на основании счета-фактуры, выставленного с выделенной суммой НДС поставщиком товара, применяющим упрощенную систему налогообложения, на основании п. 1 ст. 172 НК РФ, что подтверждает Минфин России в своем письме от 11.07.2005 N 03-04-11/149.

Но прежде всего "упрощенцу" нужно провести анализ планируемой сделки: сопоставить доходы от реализации услуги или товара, увеличенные на сумму НДС, и расходы с учетом затрат по уплате НДС. Если расчет покажет выгодность сделки, "упрощенец" может пойти на выставление счета-фактуры покупателю.

Какие моменты нужно учесть продавцу-"упрощенцу", который решил выставить покупателю счет-фактуру с НДС?

Выставляем счет-фактуру

При заполнении счета-фактуры следует соблюдать все требования, установленные пунктами 5 и 6 ст. 169 НК РФ. Иначе выставление счета-фактуры теряет всякий смысл, ведь покупатель может претендовать на вычет только в том случае, если счет-фактура составлен с соблюдением порядка, определенного в названной статье Кодекса.

В соответствии с п. 6 ст. 169 НК РФ при выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается предпринимателем с указанием реквизитов его свидетельства о государственной регистрации.

В связи с этим следует обратить внимание на письмо ФНС России от 14.06.2005 N 03-1-03/993/11, где сказано, что индивидуальные предприниматели, зарегистрированные до 1 января 2004 г. и прошедшие перерегистрацию в соответствии со ст. 3 Федерального закона от 23.06. 2003 N 76-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О государственной регистрации юридических лиц", с 1 января 2005 г. при выставлении в адрес своих покупателей счетов-фактур должны указывать реквизиты Свидетельства о внесении в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей записи об индивидуальном предпринимателе, зарегистрированном до 1 января 2004 г.

Итак, счет-фактура выставлен.

Надо ли его регистрировать в книге продаж, да и вообще, следует ли заводить книгу продаж "упрощенцу"?

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками НДС согласно пунктам 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ и, следовательно, освобождены от обязанностей по ведению книги покупок, книги продаж, журналов учета счетов-фактур. Эта обязанность возложена только на лиц, признаваемых налогоплательщиками НДС (ст. 169 НК РФ). Поэтому, на наш взгляд, организация (предприниматель), применяющая УСН, не должна вести книгу продаж даже в том случае, когда она выставляет своим покупателям счета-фактуры с НДС.

Заполняем декларацию по НДС и перечисляем налог в бюджет

Всю сумму НДС, отраженную в счетах-фактурах и полученную от покупателей, нужно заплатить в бюджет. В какой срок?

В пункте 4 ст. 174 НК РФ установлено, что уплата налога производится не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Но что в данном случае считать налоговым периодом по НДС - месяц или квартал - ст. 174 НК РФ не конкретизирует.

Поскольку по общему правилу налоговым периодом по НДС является месяц, на наш взгляд, "упрощенцам", выставляющим своим покупателям счета-фактуры с НДС, следует перечислять полученный от них налог в бюджет ежемесячно (до 20-го числа следующего месяца).

Если вы пропустите установленный срок уплаты НДС (заплатите его в бюджет позднее), то вам грозят пени за несвоевременную уплату налога.

Кроме того, не забудьте сдать в налоговую инспекцию Декларацию по НДС. Это необходимо сделать в соответствии с п. 5 ст. 174 НК РФ.

"Налогоплательщики (налоговые агенты), в том числе перечисленные в пункте 5 статьи 173 настоящего Кодекса, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом... " (п. 5 ст. 174 НК РФ).

Декларацию по НДС необходимо заполнять в соответствии с Порядком заполнения налоговой декларации по НДС (Приложение N 4 к Приказу Минфина России от 28.12.2005 N 163н).

В пункте 3 Порядка указано, что организации и индивидуальные предприниматели, не являющиеся плательщиками НДС в связи с применением УСН, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога представляют в налоговый орган Титульный лист и Раздел 1.1 Декларации по НДС. Таким образом, Декларация сдается в налоговую инспекцию в сокращенном объеме.

В разделе 1.1 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогоплательщика" Декларации в строке 030 необходимо указать общую сумму НДС, которая подлежит уплате в бюджет. Эта сумма определяется исходя из данных всех счетов-фактур с выделением НДС, оплаченных покупателями за истекший месяц.

Декларацию следует представить в налоговую инспекцию по месту своего учета не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим.

А если не платить?

Часто у "упрощенцев", выставляющих счета-фактуры своим покупателям, возникает соблазн не платить полученный от них НДС в бюджет, ссылаясь на то, что они не являются налогоплательщиками НДС.

Какие санкции может применить налоговый орган, если в результате проверки будет обнаружено, что выделенные в счетах-фактурах суммы НДС в бюджет не уплачены?

Во-первых, налоговый орган взыщет с провинившегося "упрощенца" всю неуплаченную сумму НДС, а также пени за несвоевременную уплату.

Во-вторых, Налоговым кодексом (ст. 122 НК РФ) предусмотрена ответственность за неуплату (неполную уплату) налогов в виде штрафа от 20 до 40% от неуплаченной суммы налога.

Правомерность применения ответственности по ст. 122 НК РФ за неуплату НДС, полученного "упрощенцами" от покупателей, подтверждается многочисленными судебными решениями.

Иногда встречаются ситуации, когда судьи отказывают налоговой инспекции во взыскании штрафа за неуплату НДС. Мотивируются такие решения тем, что лица, применяющие УСН, не являются налогоплательщиками НДС, а штраф по ст. 122 НК РФ взыскивается только с налогоплательщиков.

Но нужно иметь в виду, что такие решения принимаются только в трех округах - Поволжском (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 27.09.2005 N А65-6209/2005-СА2-34), Северо-Западном (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.12.2005 N А66-6082/2005) и Уральском (см. Постановление ФАС Уральского округа от 12.10.2005 N Ф09-4536/05-С2).

В остальных округах суды принимают сторону налоговых органов, подтверждая правомерность взыскания штрафа по ст. 122 НК РФ (см. постановления ФАС Волго-Вятского округа от 17.01.2005 N А29-4214/2004а, Восточно-Сибирского округа от 21.02.2006 N А58-3303/05-Ф02-384/06-С1, Дальневосточного округа от 29.06.2005 N Ф03-А16/05-2/1600, Западно-Сибирского округа от 17.10.2005 N Ф04-6063/2005 (14819-А03-25), Северо-Кавказского округа от 21.12.2005 N Ф08-6098/2005-2409А).

В-третьих, в НК РФ определена ответственность за непредставление в установленный срок налоговой декларации. Она предусмотрена ст. 119 НК РФ. Штраф по этой статье может быть весьма внушительным - он определяется в процентах от суммы налога, подлежащей уплате на основании непредставленной декларации.

Однако, в отличие от ст. 122 НК РФ, ст. 119 НК РФ может быть применима только к налогоплательщикам соответствующего налога, т.е. за непредставление Декларации по НДС по этой статье формально может быть оштрафовано только лицо, являющееся налогоплательщиком НДС.

"Непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного в пункте 2 настоящей статьи, влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 рублей" (п. 1 ст. 119 НК РФ).

А лица, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС даже в том случае, если они выставляют своим покупателям счета-фактуры с выделением НДС. На них возлагается обязанность уплатить всю выделенную в счетах-фактурах сумму НДС в бюджет, но эта обязанность не делает их налогоплательщиками НДС.

Отсюда следует очевидный вывод о том, что организацию (предпринимателя), применяющую УСН, нельзя привлечь к ответственности по ст. 119 НК РФ в случае непредставления (несвоевременного представления) Декларации по НДС.

Практически все судебные решения сегодня подтверждают правомерность такого вывода (см. постановления ФАС Волго-Вятского округа от 26.02.2006 N А29-1067/2005а, Западно-Сибирского округа от 29.08.2005 N Ф04-5553/2005 (14333-А03-25), Северо-Западного округа от 06.12.2005 N А66-6082/2005, Уральского округа от 17.11.2005 N Ф09-5161/05-С2).

Противоположные решения встречаются крайне редко, но все же они есть (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.02.2006 N А58-3303/05-Ф02-384/06-С1).

Считаем единый налог

Итак, НДС в бюджет уплачен, Декларация по НДС в налоговую инспекцию сдана.

Теперь пора снова вернуться к упрощенной системе и решить вопрос о том, можно ли при исчислении налоговой базы по единому налогу уменьшить выручку от реализации на сумму НДС, полученную от покупателей и уплаченную в бюджет?

Сразу отметим, что в расходы (если применяется объект налогообложения "доходы минус расходы") "упрощенец" вправе включать только тот НДС, который уплатил он сам в составе цены за приобретенные товары, работы или услуги (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Что же касается доходов, то ст. 346.15 НК РФ предусматривает включение в состав доходов выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационных доходов, определяемых в соответствии со ст. 250 НК РФ.

В состав доходов при УСН не включаются:

- доходы, перечисленные в ст. 251 НК РФ;

- дивиденды, налогообложение которых произведено источником выплаты.

И все. Никаких исключений в ст. 346.15 НК РФ больше нет. На этом основании налоговые органы настаивают на том, что организация (предприниматель), применяющая УСН, не имеет права уменьшить налоговую базу по единому налогу на сумму НДС, полученную от покупателей и уплаченную в полном объеме в бюджет.

Минфин России привел свои аргументы в пользу этой позиции: пунктом 1 ст. 346.15 НК РФ установлено, что налогоплательщики, применяющие УСН, определяют доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав в соответствии со ст. 249 НК РФ, в которой не предусмотрено уменьшение доходов от реализации на суммы уплаченных налогов (см. письма от 31.01.2006 N 03-11-04/2/21, от 29.10.2004 N 03-03-02-04/1/41). Следовательно, при исчислении суммы налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, доходы от реализации на суммы уплаченного НДС не уменьшаются.

Что можно противопоставить позиции налоговых органов?

Во-первых, ст. 346.15 НК РФ при определении величины доходов отсылает налогоплательщиков к ст. 249 НК РФ, которая устанавливает правила определения размера выручки для целей исчисления налога на прибыль организаций. Как известно, при расчете налога на прибыль суммы НДС, предъявленные покупателям, в составе доходов не учитываются. Поэтому и при расчете единого налога "упрощенцы" сумму выручки должны брать без НДС.

Налоговые органы указывают на то, что исключение НДС из выручки предусмотрено ст. 248 НК РФ, на которую нет ссылок в ст. 346.15 НК РФ. Но отсутствие прямого указания на ст. 248 НК РФ, на наш взгляд, не означает, что выручка, определяемая в соответствии со ст. 249 НК РФ (на которую есть прямая ссылка в ст. 346.15 НК РФ), в целях исчисления единого налога должна признаваться вместе с НДС.

Отметим, что возможность исключения "упрощенцем" сумм НДС из выручки в соответствии со ст. 248 НК РФ предусматривает и сам Минфин (письмо от 16.02.2006 N 03-11-04/2/42). Такая "доброта", видимо, объясняется конкретной ситуацией, рассмотренной в названном письме: в момент выставления счета-фактуры с НДС налогоплательщик применял общий режим, а выручку получил уже после перехода на УСН. Но если Минфин в принципе согласен, что положения ст. 248 НК РФ можно учитывать при применении УСН (см. п. 1 ст. 346.15 и ст. 249 НК РФ), то почему не учесть их и в других случаях?

"... При определении объекта налогообложения в 2005 г. из выручки, полученной по операциям по реализации товаров (работ, услуг) 2002 - 2004 гг. и поступившей в 2005 г., организация может исключить налог на добавленную стоимость при условии перечисления сумм налога на добавленную стоимость в бюджет" (письмо Минфина России от 16.02.2006 N 03-11-04/2/42).

Во-вторых, можно еще вспомнить ст. 41 НК РФ, которая устанавливает принципы определения доходов для целей налогообложения. Согласно этой статье доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

Очевидно, что суммы НДС, полученные "упрощенцем" от покупателей и перечисленные им в соответствии с Законом (п. 5 ст. 173 НК РФ) в полном объеме в бюджет, никак не могут являться доходом "упрощенца".

Отрадно, что в последнее время появились судебные решения, отражающие позицию, сходную с нашей.

Так, например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 12.10.2005 N А66-1094/2005 указал на отсутствие правовых оснований для включения в состав дохода, облагаемого единым налогом, уплачиваемым предпринимателем в связи с применением упрощенной системы налогообложения, сумм налога на добавленную стоимость, поступивших на его расчетный счет от покупателей товаров (работ, услуг) и перечисленных им в бюджет.

Аналогичное решение принял ФАС Уральского округа в Постановлении от 16.02.2006 N Ф09-563/06-С2.

* * *

Итак, сегодня ситуация складывается следующим образом.

Если вы по просьбе покупателя выписали ему счет-фактуру с выделением НДС, то этот НДС нужно заплатить в бюджет и сдать Декларацию по НДС.

Кроме того, при расчете единого налога в доход нужно включить всю сумму выручки с НДС, полученным от покупателя и уплаченным в бюджет.

Такова позиция налоговых органов. Иной подход вам придется отстаивать в судебном порядке.

Пример.

Предприниматель Иванов И.И. продал организации "Форум" 10 холодильников по цене 30 000 руб. за холодильник без НДС. По просьбе покупателя предприниматель увеличил стоимость холодильников на сумму НДС и выставил ему счет-фактуру с выделением НДС.

Общая стоимость холодильников по счету-фактуре - 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.). Оплата за холодильники поступила от покупателя в феврале 2006 г. В этом же месяце холодильники были отгружены покупателю.

В данной ситуации до 20 марта 2006 г. предприниматель должен уплатить в бюджет НДС в сумме 54 000 руб. и сдать в налоговую инспекцию Декларацию по НДС, в Разделе 1.1 которой по строке 030 отражен НДС в сумме 54 000 руб.

При поступлении оплаты от покупателя за товар в графу 4 "Доходы - всего" Книги учета доходов и расходов (утверждена Приказом Минфина России от 30.12.2005 N 167н) предприниматель включает всю поступившую выручку в сумме 354 000 руб. Эту же сумму он повторяет в графе 5 "в том числе доходы, учитываемые при исчислении налогооблагаемой базы".

Т. Крутякова,

эксперт АКДИ

Н. Шаталова,

бухгалтер

"Малая бухгалтерия", N 3, июль-август 2006 г.