Франчайзинг: правовые и учетно-налоговые аспекты (Е. Голикова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 41, октябрь 2006 г.)

Франчайзинг: правовые и учетно-налоговые аспекты

Правовые основы

Франчайзинг в России не получил широкого распространения, хотя потенциальные возможности внедрения его достаточно широки. Как система отношений он основан на системе договорных отношений и должен быть подкреплен серьезной правовой базой.

Договор коммерческой концессии (франчайзинга) предусмотрен ст. 1027-1040 ГК РФ. Франчайзером является владелец прав, т.е. правообладатель. Франчайзи - юридическое или физическое лицо, которому эти права передаются на определенных условиях (пользователь).

Правообладатель может передать свои права неограниченному числу лиц с правом или без права дальнейшей передачи, что должно быть отражено в договоре. Право дальнейшей передачи оговаривается в договоре (лицо, наделенное правом дальнейшей передачи, - субфранчайзор).

Договор коммерческой концессии необходимо регистрировать. Порядок регистрации таких договоров утвержден приказом Минфина России от 12.08.05 г. N 105н.

Договор коммерческой концессии (субконцессии) (изменение или прекращение договора) регистрируется территориальным органом ФНС России (регистрирующим органом), осуществившим регистрацию юридического лица или индивидуального предпринимателя, выступающего по договору в качестве правообладателя. Если правообладатель зарегистрирован в качестве юридического лица или индивидуального предпринимателя в иностранном государстве, регистрация осуществляется регистрирующим органом, осуществившим регистрацию юридического лица или индивидуального предпринимателя, являющегося пользователем.

Договор коммерческой концессии на использование объекта, охраняемого в соответствии с патентным законодательством, подлежит регистрации также в федеральном органе исполнительной власти в области патентов и товарных знаков.

Договор коммерческой концессии и лицензионный договор

Существует мнение, что признаки договора, закрепленные в главе 54 "Коммерческая концессия" ГК РФ, полностью соответствуют понятию лицензионного договора, по которому одна сторона (лицензиар) обязана предоставить другой стороне (лицензиату) для использования за установленную в договоре компенсацию принадлежащие ей права на результаты интеллектуальной деятельности, обеспечив возможность их практического применения. Проанализируем общие и отличительные признаки, характерные для договора коммерческой концессии и лицензионного договора.

Общие признаки

Сфера применения данных договоров - предпринимательская деятельность. Основу договоров составляют обязательства лицензиара (франчайзора) по передаче технических знаний, опыта и оказанию помощи лицензиату (франчайзи) в их использовании и применении. Договоры лицензионные и коммерческой концессии являются рисковыми договорами.

Права и обязанности сторон по лицензионному договору и договору коммерческой концессии схожи - как лицензиат, так и пользователь свободны в вопросах установления цен на производимую продукцию. К обязанностям пользователя (лицензиата) относятся: выплата вознаграждения; размещение наименования товарного знака правообладателя (или лицензиара) на производимой продукции; заключение определенного числа договоров субконцессии (сублицензии); неразглашение конфиденциальной информации.

Правообладатель (лицензиар) обязан предоставить требуемую техническую и иную информацию, необходимую пользователю (и лицензиату) для осуществления его прав по договору; оказывать необходимое техническое, консультативное содействие; знакомить пользователя (лицензиата) с усовершенствованиями схем производства, технологических процессов. Правообладатель (лицензиар) должен получить соответствующее разрешение (патент) на передаваемую им по договору объект интеллектуальной собственности; лицензиату предоставить необходимую информацию об этих исключительных правах, а пользователю - информацию о "франшизе".

Отличительные признаки

Предметом лицензионного договора выступает право использования изобретения или иного технического достижения - использования отдельных объектов, на условиях, определенных договором.

Предметом договора коммерческой концессии является комплекс исключительных прав, принадлежащих правообладателю. Особенностью договора коммерческой концессии является то, что исключительные права от правообладателя пользователю передаются в комплексе. В комплекс передаваемых пользователю по договору прав включаются деловая репутация, определенный объем коммерческого опыта правообладателя, а также коммерческая информация.

Лицензионный договор может быть возмездным и безвозмездным, в то время как договор коммерческой концессии может быть только возмездным.

В отличие от договора коммерческой концессии условия лицензионного договора не обязывают участников работать в единой системе. Договором коммерческой концессии предусматривается работа участников в единой системе.

Лицензионный договор регистрируется в Роспатенте, а договор коммерческой концессии - в Роспатенте и налоговых органах.

Финансовые потоки

Первоначальный единовременный взнос (паушальный платеж или оплата
франшизы)

Представляет собой своеобразную плату франчайзи за предоставленную возможность вступить в франчайзинговый бизнес. Дает право франчайзи:

пользоваться интеллектуальной собственностью франчайзора;

открыть собственное франчайзинговое предприятие;

получить стандартный набор услуг, необходимый для открытия предприятия.

Первоначальный единовременный взнос должен покрывать и определенный перечень услуг франчайзора, связанных с налаживанием бизнеса франчайзи (первоначальное обучение специалистов, поставка оборудования, помощь в его установке, предоставление необходимой документации и консультирование по ее применению и др.).

Периодические (текущие) взносы (роялти)

Это платежи франчайзору на покрытие его расходов, связанных с содержанием и развитием франчайзинговой системы, за управленческие услуги.

Текущие платежи показывают, насколько эффективно действует та или иная франчайзинговая система, так как выплачиваются они обычно от суммы прибыли или от объема реализации. Чем выше показатели результатов хозяйственной деятельности франчайзи, тем больше будет сумма текущего платежа франчайзору.

Во всем мире роялти устанавливается в процентах от прибыли. В России же для франчайзора в силу ряда причин выгоднее получать проценты не от прибыли, а от выручки.

Дополнительные платежи, направленные на покрытие стоимости
дополнительных услуг

К дополнительным услугам франчайзора можно отнести:

консультирование по проблемам, возникающим в результате управления бизнесом;

обучение персонала франчайзи;

предоставление в аренду зданий, сооружений и иного имущества франчайзором;

проведение независимой аудиторской проверки франчайзора в случае непредоставления им необходимой финансовой отчетности и др.

Бухгалтерский учет

Отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете субъектов франчайзинговой деятельности базируется на положении по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденном приказом Минфина России от 16.10.2000 г. N 91н.

Учет у правообладателя (франчайзора)

В бухгалтерском учете правообладателя операции по договору франчайзинга отражаются в зависимости от вида выплат. Если платеж носит разовый характер, то его сумма учитывается на счете 98 "Доходы будущих периодов":

Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", К-т 98.

Затем в течение времени, на которое получено право, вознаграждение равными долями включается в состав операционных доходов:

Д-т 98, К-т 91, субсчет "Прочие доходы".

Расходы, связанные с передачей пользователю комплекса исключительных прав, отражаются в учете как операционные расходы. Если платежи носят периодический характер и поступают правообладателю по графику, установленному в договоре, то они учитываются в периоде их начисления. В случае комбинированных расчетов - наличия единовременного разового (паушального платежа) и периодических платежей (роялти) разовый платеж включается в состав операционных доходов единовременно и в полной сумме, а роялти - по мере начисления.

Первоначальный единовременный взнос и роялти могут быть и доходом от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации). В этом случае в бухгалтерском учете производится запись:

Д-т 98, К-т 90, субсчет "Выручка".

Учет у пользователя (франчайзи)

Платежи у пользователя в бухгалтерском учете отражаются в соответствии с условиями договора. Нематериальные активы, полученные в пользование, франчайзи учитывает на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре (п. 26 ПБУ 14/2000). В рабочем плане счетов организации может быть предусмотрен забалансовый счет "Исключительные права, полученные в пользование по договору коммерческой концессии".

Разовый платеж (паушальный) отражается в бухгалтерском учете записью:

Д-т 97 "Расходы будущих периодов", К-т 76.

Затем эти затраты равномерно в течение срока действия права, установленного договором франчайзинга, списываются на расходы.

Периодические платежи учитываются в составе расходов организации в соответствии с графиком, установленным в договоре (п. 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33н).

В случае комбинированной формы оплаты - наличии и разового платежа (паушального платежа), и периодических платежей (роялти) разовый платеж списывается единовременно в момент приобретения права, а роялти - в соответствии с графиком.

Налогообложение

Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли у франчайзора
(правообладателя)

Вознаграждение франчайзор может получать в виде паушального платежа (в фиксированной сумме), роялти (в фиксированной сумме или в виде отчислений от выручки) - наценки на оптовую цену товаров, передаваемых франчайзором для перепродажи, или в любой иной форме.

Доходы в виде паушального платежа признаются равномерно в течение этого срока на последний день месяца или квартала (п. 2 ст. 271 НК РФ) в случае, если в договоре определен срок действия. Такие платежи признаются доходом на дату предоставления в пользование исключительных прав (п. 3 ст. 271 НК РФ) в случае, если в договоре срок не определен.

Что касается текущих платежей (роялти), то роялти в виде фиксированного платежа или в виде отчислений от выручки или прибыли признаются доходом для целей налогообложения прибыли на последний день месяца или квартала или даты подписания расчета (п. 1 ст. 271 НК РФ).

Расходы франчайзора многочисленны. Так, к расходам франчайзора относятся платежи за регистрацию договора франчайзинга в налоговых органах и Роспатенте, расходы на обучение и рекламу. Они признаются прочими расходами для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 272 НК РФ.

Расходы в виде покупной стоимости товаров, передаваемых франчайзором франчайзи, относятся к расходам по приобретению товаров и признаются в налоговом учете в соответствии со ст. 268 и 320 НК РФ.

Признание у франчайзора материальных расходов и расходов на оплату труда работников контролирующим франчайзи осуществляется в общеустановленном порядке: в части материальных расходов - в соответствии с п. 3 ст. 272 НК РФ, а в части расходов на оплату труда работников - п. 4 ст. 272 НК РФ.

Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли у франчайзи
(пользователя)

Налоговым законодательством не предусмотрены особенности налогообложения доходов, полученных франчайзи от осуществления предпринимательской деятельности под вывеской франчайзора. Они облагаются налогом на прибыль организаций в обычном порядке.

К расходам, которые несет франчайзи, относятся:

расходы на вознаграждение франчайзора (паушальный платеж, роялти, комбинированная форма, наценка на оптовую цену). Суммы паушального платежа и роялти, выплачиваемые владельцу торговой марки, франчайзи учитывает в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией и уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (п.п. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ);

расходы на обучение франчайзи (как правило, покрываются за счет паушального платежа). При выделении расходов на обучение отдельной строкой в договоре для целей налогообложения они включаются в состав прочих (п.п. 49 п. 1 ст. 249 НК РФ);

расходы в виде покупной стоимости товаров, приобретаемых у франчайзора. Если франчайзи перепродает эти товары в рамках своей деятельности, расходы в виде их покупной стоимости включаются в состав расходов, связанных с реализацией. Порядок их признания определяется ст. 268 и 320 НК РФ. В случае когда франчайзи закупает сырье, материалы, полуфабрикаты, которые затем использует в производстве, затраты на их приобретение относятся к материальным расходам согласно ст. 254 НК РФ;

расходы на рекламу (как правило, включаются в сумму роялти). Если рекламу своей продукции заказывают сами франчайзи, их налоговая база уменьшается на расходы на рекламу в порядке, определенном п. 4 ст. 264 НК РФ. Расходы на виды рекламы, не перечисленные в указанном пункте, нормируются.

Франчайзи может нести и иные расходы в процессе своей деятельности.

Действующее законодательство не содержит особенности обложения НДС, налогом на имущество, транспортным налогом субъектов франчайзинговой деятельности.

Е. Голикова,

руководитель отдела аудита и консалтинга

ЗАО "Международный центр по изучению

и развитию совместных предприятий"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 41, октябрь 2006 г.