Передача права собственности по внешнеторговому контракту (Н. Шалашова, "Финансовая газета", N 41, октябрь 2006 г.)

Передача права собственности по внешнеторговому контракту

Основное назначение бухгалтерской отчетности, составленной на основе достоверного бухгалтерского учета, - обеспечить ее пользователей достоверной информацией об имущественном положении организации, о ее финансовом состоянии и возможности продолжать свою хозяйственную деятельность в обозримой перспективе.

В связи с этим весьма актуальны выявление и анализ областей повышенного риска искажения данных бухгалтерского учета внешнеторговых сделок, в том числе вопрос о переходе права собственности по внешнеторговому контракту, который является международным договором купли-продажи.

В юридическом плане право собственности - это совокупность права владения, права пользования и права распоряжения товаром. Поэтому с точки зрения правовых последствий важен конкретный момент, когда право собственности перейдет от продавца к покупателю. От того, правильно ли определен момент перехода права собственности, зависит достоверность отчетных данных, что важно для пользователей и бухгалтерской, и налоговой отчетности. Дело в том, что на дату перехода права собственности импортер должен поставить купленный товар на балансовый учет, а экспортер обязан отразить выручку от продажи, определить прибыль (или убыток) и списать с балансового учета проданный товар. При этом в бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие записи.

У импортера:

Дебет 10, 41, 08 (07), Кредит 60 - отражена контрактная стоимость продукции.

У экспортера:

Дебет 62, Кредит 90-1 - отражена выручка от продажи на экспорт продукции,

Дебет 90-2, Кредит 45 - списана себестоимость реализованной продукции,

Дебет 90-2, Кредит 44 - списаны коммерческие расходы (расходы на продажу),

Дебет 90-9 (99), Кредит 99 (90-9) - определен финансовый результат от продажи.

Поскольку речь идет о внешнеторговых сделках, следует обратиться к нормам международного права, которые в любой стране, в том числе и в России, имеют приоритет перед национальным законодательством. Нормы международного права устанавливаются международными соглашениями. К их числу относится Конвенция Организации Объединенных Наций о договорах международной купли-продажи товаров (Венская Конвенция 1980 г.), представляющая собой свод унифицированных материально-правовых норм, регулирующих договор международной купли-продажи товаров. Определение договора международной купли-продажи вытекает из ст. 1 Конвенции: это договор между сторонами, коммерческие предприятия которых находятся в разных государствах.

Россия как правопреемница СССР является участницей Венской Конвенции. Поэтому ее нормы имеют приоритет перед национальными. Но проблема заключается в том, решает ли Венская Конвенция вопрос о переходе права собственности. Для ответа на него проанализируем положения Венской Конвенции, затрагивающие данный вопрос.

В ст. 30 Венской Конвенции, устанавливающей обязательства продавца, содержится требование о том, что продавец обязан поставить товар, передать относящиеся к нему документы и право собственности на товар в соответствии с требованиями договора и Конвенции. Данная статья содержит перечень обязательств продавца, но из этого перечня не вытекает прямая взаимосвязь между моментом перехода права собственности на товар и его поставкой или передачей документов на него. Не вытекает прямая связь с моментом перехода права собственности поставки товара и передачи документов на него и из ст. 31 и 34 Венской Конвенции, в которых дается толкование этих обязательств продавца.

Согласно Венской Конвенции, если договор купли-продажи предусматривает перевозку товара, обязательство продавца заключается в сдаче товара первому перевозчику для передачи покупателю; если перевозка не предусмотрена договором, то продавец обязан предоставить товар покупателю в каком-либо ином определенном месте.

В отношении передачи документов Венская Конвенция устанавливает обязанность продавца сделать это в срок, в той форме и в том месте, которые установлены договором. Более того, в ст. 4 Венской Конвенции говорится о том, что, поскольку иное прямо не предусмотрено в Конвенции, она не касается последствий, которые может иметь договор в отношении права собственности на проданный товар, а регулирует только заключение договора купли-продажи и те права и обязательства продавца и покупателя, которые возникают из такого договора.

Таким образом, Венская Конвенция не содержит нормы, устанавливающей момент (дату), когда право собственности на товар переходит от продавца к покупателю.

В том случае, когда какие-либо вопросы в Венской Конвенции не разрешены и не могут быть разрешены в соответствии с общими принципами, на которых она основана, эти вопросы согласно ст. 7 данной Конвенции должны решаться на основе применимого национального права. Оно выбирается по соглашению сторон договора. Это может быть национальное право одной из сторон договора либо национальное право третьей страны. При отсутствии такого соглашения арбитражными судами используется коллизионная норма (т.е. норма, в соответствии с которой суд определяет применимое право). Так, при разрешении споров арбитражным судом в России к экспортным контрактам применимым будет признано российское право, а к импортным - право страны контрагента.

Следует иметь в виду, что всеобщих коллизионных норм не существует, в разных государствах они различаются, и суд каждого государства предпочитает ориентироваться на коллизионные нормы своего права. Поэтому так важно для российского участника внешнеэкономической сделки определить в контракте, правом какой страны будут регулироваться правовые отношения сторон по сделке. В частности, в отношении момента перехода права собственности прямые нормы содержатся в ГК РФ (ст. 223 и 224). В соответствии с этими нормами, если иное не установлено законом или договором, право собственности по договору у покупателя возникает с момента передачи ему товара. Передачей признается вручение товара покупателю, т.е. его фактическое поступление во владение покупателя или указанного им лица. Если товар отчуждается в пользу покупателя без обязательства доставки, то передачей признается сдача товара перевозчику для отправки покупателю или в организацию связи для пересылки покупателю по почте. При этом к передаче товара приравнивается передача коносамента или иного товарораспорядительного документа.

Таким образом, если во внешнеэкономическом контракте, заключенном российским предпринимателем с иностранной фирмой, не обозначен иной, отличный от указанного момент перехода права собственности, а в качестве применимого права определено национальное право России, вопрос о моменте перехода права собственности для целей бухгалтерского и налогового учета следует решать в соответствии с описанным выше порядком.

Нормы ГК РФ, касающиеся момента перехода права собственности, по содержанию аналогичны нормам Венской Конвенции. Но эта аналогия не является основанием для утверждения, что и в Венской Конвенции вопрос о переходе права собственности решается таким же образом, так как перенос по аналогии нельзя приравнивать к прямой норме, а прямых норм в отношении перехода права собственности Венская Конвенция не содержит.

Учитывая ясное изложение в российском гражданском законодательстве норм, касающихся момента перехода права собственности, отечественным предпринимателям целесообразно использовать их при заключении контрактов. Диспозитивный характер этих норм предоставляет участникам сделки широкий выбор и позволяет найти вариант, устраивающий обе стороны. Но в любом случае при формулировке этого условия контракта момент перехода права собственности должен быть конкретным. От этого зависит не только своевременность постановки на балансовый учет, списания с баланса материальных ценностей, отражения в учете выручки от продажи, но и величина рублевой оценки экспортной выручки и контрактной стоимости приобретенных по импорту материальных ценностей.

Пример 1. Российский экспортер заключил контракт на экспорт продукции, контрактная стоимость которой составила 10 000 долл. США. Товар был сдан перевозчику для отправки покупателю 10 марта, что подтверждается коносаментом. Базис поставки "СИФ-Генуя". Груз прибыл в Геную и передан покупателю 31 марта. Момент перехода права собственности в контракте не указан. В качестве применимого права определено национальное право России.

При исполнении данного контракта выручка от продажи на экспорт была отражена в учете 31 марта. Курс доллара США к рублю, установленный на этот день, составил 27 руб. 40 коп. Соответственно в бухгалтерском учете производится запись: Дебет 62, Кредит 90-1 - 274 000 руб. (27 руб. 40 коп. х 10 000 долл. США).

Бухгалтер правильно исходил из того, что право собственности возникает у покупателя с момента передачи ему товара, если иное не установлено законом или договором. Но он не учел того, что при базисе поставки "СИФ-пункт назначения" продавец не несет обязательства по передаче товара покупателю в пункте назначения, а обязан только погрузить товар на борт судна в порту отгрузки в установленную дату или срок. Другими словами, товар продается без обязательства доставки. А в таком случае в соответствии со ст. 224 ГК РФ передачей признается сдача товара перевозчику для отправки покупателю. Поэтому пересчет иностранной валюты в рубли следовало производить по курсу Банка России, действующему на 10 марта. Если он на этот день был выше (например, 28 руб. за 1 долл. США), то как в бухгалтерском, так и в налоговом учете имеет место занижение прибыли. А если бы товар был передан покупателю не 31 марта, а 1 апреля, то был бы нарушен также принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности - несвоевременное отражение в отчетности выручки от продажи.

Записи, произведенные в бухгалтерском учете, были бы правомерными только в том случае, если по условиям контракта право собственности переходило к покупателю "по прибытии товара в пункт назначения и передаче ему товара в этом пункте".

К искажению данных учета и налоговым спорам приводит также автоматическое совмещение момента перехода права собственности с исполнением обязательств продавца по поставке товара на основании базисных условий поставки, определяемых терминами "Инкотермс" (международные правила толкования торговых терминов). Базисные условия поставки - это специальные условия, определяющие обязанности продавца и покупателя по доставке товара в пункт назначения. Следовательно, эти условия делят все расходы по доставке между продавцом и покупателем в соответствии с их обязанностями. Кроме того, базисные условия поставки устанавливают момент перехода с продавца на покупателя рисков случайной гибели и повреждения товаров.

Моменты перехода с продавца на покупателя указанных рисков и расходов по доставке товара в пункт назначения совпадают. А момент исполнения обязательств продавца по поставке определяется в зависимости от конкретного базиса либо по сдаче товара перевозчику, либо по передаче товара покупателю в конкретном месте. Однако нигде в "Инкотермс" нет ни прямых, ни косвенных упоминаний о моменте перехода права собственности. Поэтому некорректно полагать, что этот момент вытекает из базисных условий поставки и автоматически совпадает с моментом исполнения обязательств по поставке и переходом рисков с продавца на покупателя. Совмещение этих моментов может быть, но как условие контракта.

Согласно нормам Венской Конвенции, а также в соответствии с российским гражданским законодательством продавец несет риски и расходы до момента исполнения своих обязательств по поставке. Но переход права собственности на основе применимого права может и не совпадать с этим моментом. В результате российский экспортер или импортер может оказаться в ситуации, когда он несет расходы и риски, не являясь собственником товара. Это свидетельствует о недостаточной проработке условий контракта с точки зрения защиты своих интересов.

Пример 2. По контракту на импорт товара стоимостью 10 000 долл. США установлен базис поставки "ФОБ-Генуя". Право собственности переходит к покупателю по прибытии товара в указанный пункт назначения. Расходы по доставке товара от Генуи до пункта назначения, которые при данном базисе поставки несет покупатель, составили 4000 долл. США.

При исполнении контракта в учете российской организации - импортере на момент перехода права собственности будет сделана запись: Дебет 15, Кредит 60 - 10 000 долл. США по курсу Банка России, действующему на этот день. Расходы по доставке, которые несет покупатель, по правилам бухгалтерского учета должны быть включены в фактическую стоимость импортного товара, что оформляется записью: Дебет 15, Кредит 76 - 4000 долл. США.

Однако весьма проблематично доказать экономическую обоснованность таких расходов в целях налогообложения. Поэтому во избежание налоговых споров и потерь в контрактах на импорт следует устанавливать такой момент перехода права собственности, при котором импортер становится собственником товара не позже, чем к нему перейдут расходы по доставке и риски случайной гибели или повреждения товара. А экспортеру соответственно следует сохранять право собственности до тех пор, пока расходы и риски не перейдут от него к покупателю.

Таким образом, соотношение базисных условий поставок и момента перехода права собственности должно быть предметом тщательного анализа при согласовании условий внешнеторгового контракта.

Н. Шалашова,

к.э.н. Всероссийская академия внешней торговли

"Финансовая газета", N 41, октябрь 2006 г.