Практика налогообложения свидетельствует - принятое в налоговом законодательстве разграничение обязательных публичных платежей на две группы - налоги и сборы - требует уточнений.
Существует мнение, что при выборе режима отраслевого регулирования конкретного обязательного платежа следует исходить из его природы и оценивать его с точки зрения присущих платежу существенных свойств. Необходимость правового анализа платежа предписывается, в частности, пунктом 3 статьи 5 НК РФ, правовыми позициями Конституционного Суда РФ, а также пунктом 43 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации"*(1).
Позиции НК РФ и КС РФ не совпадают
В соответствии с нормой пункта 3 статьи 5 НК РФ взимание любых налогов и сборов, не предусмотренных налоговой системой, не основано на законе. Исходя из анализа закрепленных в статье 8 НК РФ юридических признаков налогов и сборов можно сделать вывод о необходимости включения в перечень налогов и сборов, предусмотренных НК РФ, любого обязательного платежа, не являющегося санкцией, взимание которого связано с функциями государства или местного самоуправления. В юридических публикациях неоднократно высказывались подобные суждения*(2).
Однако такой, верный с точки зрения норм НК РФ, подход не согласуется с положениями действующего законодательства, предусматривающими ряд платежей с признаками сборов, тем не менее не включенных в налоговую систему, а также с правовыми позициями Конституционного Суда РФ, который, в частности, признал законность взимания так называемых неналоговых фискальных сборов*(3).
Мнение специалистов
Некоторые авторы предлагают использовать исключительно формально-юридический критерий при определении отраслевой принадлежности взимаемых платежей.
Так, А.В. Демин полагает, что отграничение сборов от сходных платежей неналогового характера реально провести лишь по одному критерию - нормативному. При этом сбором как налоговым платежом следует называть обязательный взнос, закрепленный законодательством о налогах и сборах. То есть для признания обязательного платежа сбором требуется его прямое включение законодателем в систему налогов и сборов*(4).
Такое мнение имеет право на существование в ситуации, когда отсутствует единый подход к определению и толкованию конкретных признаков платежей, включаемых в налоговую систему. Однако нельзя не заметить, что при этом теряется смысл нормы пункта 3 статьи 5 НК РФ, а по сути происходит отказ от необходимости законодательного определения самого понятия налоговых платежей.
Данная позиция полностью согласуется с мнением о том, что единственной гарантией против произвольного введения налоговых платежей может служить экономическая основа построения налоговой системы, а не юридические нормы, закрепляющие признаки налогов и сборов.
Так, И.В. Горский полагает, что "наличие в НК РФ самостоятельных определений налога и сбора не имеет содержательного оправдания". Автор обосновывает это тем, что "налоги в самих себе несут собственную меру, ограничивающую их действие в каждый момент времени требованием обеспечения условий воспроизведения налогов в будущем"*(5).
Могут ли юридические нормы быть гарантией против произвольного введения налогов и сборов?
В НК РФ закреплен исчерпывающий перечень налоговых платежей, а также дано законодательное определение признаков налогов и сборов. Тем не менее вопреки этому в действительности используются скрытые формы налогообложения - платежи с признаками налогов и сборов, не предусмотренные налогово-правовым регулированием. Юристы-налоговеды по этому поводу указывают на недостатки законодательной техники, на недостаточно четкое раскрытие признаков налогов и сборов в НК РФ.
Причины необоснованного расширения фискальных притязаний кроются не столько в недостатках правовой формы их закрепления, сколько в экономических, социальных, политических условиях общественной жизни.
На наш взгляд, наука и практика направлены на решение несколько иной задачи, а именно на установление гарантий определенного порядка изъятия части собственности в виде налогов или сборов, то есть на закрепление особого режима налогово-правового регулирования. Экономическая теория обосновывает, "что взимать с частных лиц", юридическая теория - "каким образом это делать". В этом можно увидеть проявление многосложности категории "налог", включающей различные аспекты.
Любое публичное взимание должно быть не только экономически обусловлено, но и иметь обоснование с точки зрения права, то есть соблюдение прав и законных интересов частных лиц в процессе взимания налоговых сумм. Для этого налоговое законодательство должно предоставить все возможности для однозначной юридической квалификации платежа.
Исчерпывающее описание всех свойств налогов и сборов в их законодательном определении представляется недостаточно конструктивным. В НК РФ следует раскрыть совокупность признаков налогов и сборов с учетом квалификации платежа как налогового или неналогового.
Относительно вопросов классификации обязательных публичных платежей хотелось бы согласиться с мнением А.В. Брызгалина и А.В. Демина, что в зависимости от принадлежности к налоговой системе необходимо разграничивать два вида платежей - налоговые и неналоговые. Но проводить такое разграничение следует не по нормативному критерию, а на основе их существенных свойств.
Особенности платежей налогов и сборов
Закреплению конкретных признаков налоговых платежей в законе предшествует уяснение сущности налогового взимания и тех обстоятельств, на которых основывается право государства на принудительное изъятие части собственности в доход бюджета. Изучение сути вопроса приводит к выводу, что его истоки лежат в сфере конституционно-правового регулирования.
Налоги и сборы имеют, на наш взгляд, принципиальные особенности.
Налог представляет собой изъятие части собственности физических лиц и организаций, обусловленное лишь одним обстоятельством - необходимостью финансового обеспечения функций государства.
Сбор - взнос физических лиц и организаций, устанавливаемый в целях регулирования отношений с государством либо с местным самоуправлением по поводу реализации или получения субъективных прав.
Любые обязательные публично-правовые платежи имеют объединяющее их свойство - все они обременяют частную собственность. Однако у налогов и сборов такое обременение имеет различные цели: налог не должен быть направлен на снижение экономической активности налогоплательщика, он не может подрывать своей основы - источника уплаты (собственности); сбор, напротив, призван подавлять чрезмерную активность субъектов в реализации своих прав и законных интересов. Сбор имеет узкоцелевую регулирующую направленность.
Немаловажно отметить и другое отличительное свойство сборов - их уплата основана на свободном выборе плательщика. Свобода выбора в данном случае присутствует в противовес свойству неотвратимости, присущему налогам.
Кроме платежей, подпадающих п
