Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 1 октября 2008 г. N 19АП-3537/08

01 октября 2008 г.

Дело N А35-2558/07-С18

г. Воронеж

Резолютивная часть постановления объявлена 24.09.2008г.

Полный текст постановления изготовлен 01.10.2008г.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Михайловой Т.Л.,

судей: Осиповой М.Б.,

Сурненкова А.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Овсянниковой Е.С.

при участии:

от налогового органа: Лезной О.И., специалиста 1 разряда по доверенности N 0411/191483 от 25.12.2007г.,

от налогоплательщика: Кирьяк В.М., представителя доверенность б\н от 27.02.2007г.,

от третьего лица: не явились, извещены о месте и времени судебного заседания в установленном законом порядке,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску на решение арбитражного суда Курской области от 24.06.2008 г. по делу N А35-2558/07-С18 (судья Левашов А.А.), принятое по заявлению индивидуального предпринимателя без образования юридического лица Беляевой Анжелики Владимировны к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску о признании частично незаконным ее решения N 17-13/110 от 09.03.2007 г.,

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель без образования юридического лица Беляева А.В. (далее - предприниматель Беляева, налогоплательщик) обратилась в арбитражный суд Курской области с заявлением о признании незаконными пунктов 2.2 и 3 решения инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску (далее - инспекция, налоговый орган) N 17-13/110 от 09.03.2007 г. об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного по результатам выездной налоговой проверки предпринимателя Беляевой.

Решением арбитражного суда Курской области от 24.06.2008 г. требования предпринимателя Беляевой удовлетворены, решение инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску N 17-13/110 от 09.03.2007 г. признано незаконным в оспариваемой части.

Инспекция Федеральной налоговой службы по г. Курску не согласилась с данным решением и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований.

В обоснование апелляционной жалобы инспекция ссылается на необоснованность вывода суда о превышении ею при принятии решения по результатам проверки индивидуального предпринимателя Беляевой полномочий, представленных налоговым органам действующим законодательством, поскольку изменение в целях налогообложения юридической квалификации сделок, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, отнесено к компетенции налоговых органов налоговым законодательством.

По мнению налогового органа, заключенные предпринимателем Беляевой сделки по получению имущества в аренду у акционерного общества "Корпорация "ГРИНН" и представлению этого имущества в субаренду иным лицам, направлены исключительно на уменьшение налоговых обязательств акционерного общества "Корпорация "ГРИНН" и на получение необоснованной налоговой выгоды последним, вследствие чего эти сделки являются ничтожными (мнимыми), а деятельность по предоставлению имущества в субаренду, опосредованная данными сделками, фактически является деятельностью акционерного общества "Корпорация "ГРИНН", а не предпринимателя Беляевой, что и было констатировано решением налогового органа, признанным судом незаконным.

В судебное заседание не явились представители акционерного общества "Корпорация "ГРИНН", которые извещены о месте и времени рассмотрения дела в установленном законом порядке.

На основании статей 123, 156 и 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дело рассматривалось в отсутствие указанной стороны.

Изучив материалы дела, заслушав пояснения представителей инспекции и предпринимателя Беляевой, явившихся в судебное заседание, обсудив доводы жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Курску проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя Беляевой А.В. по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов (сборов) за 2005 г., по результатам которой составлен акт N 17-13/37 от 30.01.2007 г. и принято решение N 17-13/110 от 09.03.2007 г. об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

В пункте 3 данного решения налоговый орган указал, что на основании статей 169, 170 Гражданского кодекса Российской Федерации сделки, заключенные предпринимателем Беляевой с акционерным обществом "Корпорация "ГРИНН", являются ничтожными - мнимыми и заключены с целью уклонения от уплаты налогов, следовательно, доходы, полученные индивидуальным предпринимателем Беляевой от сдачи в субаренду торговых площадей в арендованных у акционерного общества "Корпорация "ГРИНН" помещениях (в сумме 13820545 руб. за 2005 г., следует считать в целях налогообложения доходами акционерного общества "Корпорация "ГРИНН"; пунктом 2.2. решения налогоплательщику предложено внести изменения в учет доходов исходя из обстоятельств, изложенных в пункте 3 решения.

Не согласившись с выводами налогового органа в указанной части, индивидуальный предприниматель Беляева обратилась в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Суд первой инстанции, рассматривая спор, установил следующее.

Беляева Анжелика Владимировна зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя, осуществляющего деятельность без образования юридического лица, в 2005 г.

На основании уведомления инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску N 1607 от 25.04.2005 г. предприниматель Беляева с 2005 г. переведена на упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы".

В проверяемом периоде между индивидуальным предпринимателем Беляевой (арендатор) и акционерным обществом "Корпорация "ГРИНН" (арендодатель) был заключен договор аренды нежилых помещений, находящихся на первом и втором этажах гипермаркета "Линия" по адресу: г. Курск, ул. Энгельса, 70. Стоимость арендной платы за 1 кв. м составила 230 руб. в месяц. Перечисление арендной платы производилась предпринимателем Беляевой ежемесячно через расчетный счет N 40802810233020103173, открытый в Курском ОСБ N 8596.

Кроме того, между предпринимателем Беляевой (арендатор) и акционерным обществом "Корпорация "ГРИНН" (арендодатель) был заключен договор от 19.04.2005 г. на оказание услуг, согласно которому акционерное общество "Корпорация "ГРИНН" оказывало предпринимателю Беляевой за плату услуги по ведению бухгалтерского учета и отчетности, кассовому обслуживанию, иные аналогичные услуги.

Арендованные помещения использовались предпринимателем Беляевой в собственной предпринимательской деятельности путем сдачи их с согласия арендодателя в субаренду индивидуальным предпринимателям и юридическим лицам с арендной платой в размере от 400 руб. до 5000 руб. за 1 кв. метр в месяц. Арендная плата от субарендаторов поступала на расчетный счет предпринимателя Беляевой в банке и в кассу через контрольно-кассовую машину, зарегистрированную за предпринимателем Беляевой, установленную в бухгалтерии гипермаркета "Линия".

Установив в ходе налоговой проверки указанные обстоятельства, а также то, что индивидуальный предприниматель Беляева одновременно является работником акционерного общества "Корпорация "ГРИНН", инспекция посчитала, что деятельность индивидуального предпринимателя Беляевой в проверяемом периоде не отвечает признакам предпринимательской деятельности, указанным в Гражданском кодексе Российской Федерации, поскольку она была полностью подконтрольна акционерному обществу "Корпорация "ГРИНН", а заключенные предпринимателем договора аренды имущества носили формальный характер, не имели деловой цели и были направлены исключительно на получение акционерным обществом "Корпорация "ГРИНН", находящимся на общей системе налогообложения, налоговой выгоды в виде уменьшения налоговых обязанностей общества.

Основываясь на изложенном, налоговый орган пришел к выводу о том, что сделки, заключенные предпринимателем Беляевой и акционерным обществом "Корпорация "ГРИНН", являются ничтожными (мнимыми) в силу статей 169, 170 Гражданского кодекса Российской Федерации, так как стороны не имели намерения действительно создать реальные юридические последствия и воспользовались налоговыми преимуществами с целью уклонения от уплаты налогов.

Суд первой инстанции обоснованно не согласился с данными выводами налогового органа.

В соответствии с разъяснением, данным в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны, если налоговым органом не доказано обратное.

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, а выгода получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.

Действующее законодательство возлагает на налоговые органы обязанность доказывать недобросовестность налогоплательщика. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений. При этом пунктом 1 названной статьи и пунктом 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возложена на орган, который принял решение.

Согласно статье 421 Гражданского кодекса Российской Федерации граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Стороны могут заключить договор как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами, а также договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными нормативными правовыми актами. Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными нормативными правовыми актами.

В пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.04.2008 г. N 22 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации" указано, что при определении сферы применения статьи 169 Гражданского кодекса судам необходимо исходить из того, что в качестве сделок, совершенных с указанной целью, могут быть квалифицированы сделки, которые не просто не соответствуют требованиям закона или иных правовых актов, а нарушают основополагающие начала российского правопорядка, принципы общественной, политической и экономической организации общества, его нравственные устои. К названным сделкам могут быть отнесены, в частности, сделки, направленные на производство и отчуждение определенных видов объектов, изъятых или ограниченных в гражданском обороте (соответствующие виды оружия, боеприпасов, наркотических средств, другой продукции, обладающей свойствами, опасными для жизни и здоровья граждан, и т.п.); сделки, направленные на изготовление, распространение литературы и иной продукции, пропагандирующей войну, национальную, расовую или религиозную вражду; сделки, направленные на изготовление или сбыт поддельных документов и ценных бумаг.

Таким образом, для применения статьи 169 Гражданского кодекса необходимо установить, что цель сделки, права и обязанности, которые стороны стремились установить при ее совершении, либо желаемое изменение или прекращение существующих прав и обязанностей (статья 153 Кодекса) заведомо противоречили основам правопорядка и нравственности. При этом цель сделки может быть признана заведомо противной основам правопорядка и нравственности только в том случае, если в ходе судебного разбирательства будет установлено наличие умысла на это хотя бы у одной из сторон.

Согласно пункту 7 Постановления N 22 от 10.04.2008 г., оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение сделок, должна производиться налоговыми органами в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.

При установлении в ходе налоговой проверки факта занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок и оценки налоговых последствий их исполнения налоговый орган, руководствуясь подпунктом 3 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации, вправе самостоятельно осуществить изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика и обратиться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов (начисленных пеней, штрафов).

При этом, поскольку ничтожные сделки являются недействительными независимо от признания их таковыми судом (пункт 1 статьи 166 Гражданского кодекса Российской Федерации), суд решает вопрос об обоснованности указанной переквалификации в рамках рассмотрения налогового спора и в том случае, когда изменение налоговым органом юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика основано на оценке сделок в качестве мнимых или притворных (статья 170 Кодекса).

Если суд на основании оценки доказательств, представленных налоговым органом и налогоплательщиком, придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения не учел операции либо учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания данной операции или совокупности операций в их взаимосвязи.

Проанализировав представленные сторонами документы, оценив их согласно статье 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции правильно установил, что договор аренды нежилых помещений в гипермаркете "Линия" заключен между предпринимателем Беляевой и акционерным обществом "Корпорация "ГРИНН" в полном соответствии с требованиями законности и нравственности.

Указанный договор полностью исполнен сторонами, помещения переданы арендодателем арендатору по актам приема-передачи, а арендатором в полном объеме перечислена арендная плата.

Судом установлено и материалами дела подтверждено, что в соответствии с п. 2.2.5 Договора аренды предприниматель Беляева А.В. имела право передавать арендованные помещения в субаренду.

Договоры субаренды были заключены и исполнены также в соответствии с законом. Договоры субаренды заключались непосредственно Беляевой А.В., что подтверждается показаниями свидетелей (субарендаторов), полученных в ходе проверки. Арендная плата за сданное в субаренду имущество поступала на расчетный счет и в кассу индивидуального предпринимателя.

Спорные договоры повлекли за собой для каждой из сторон юридически значимые последствия, обусловленные их (договоров) характером и правовой природой, вследствие чего они не могут являться мнимыми сделками.

В частности, от сдачи имущества в субаренду предпринимателем Беляевой получен доход в 2005 г. в сумме 13820545 руб., с которого ею исчислен и уплачен в бюджет единый налог в сумме 829233 руб.

Доводы налогового органа о том, что акционерное общество имело возможность самостоятельно сдавать в аренду помещения субарендаторам, правомерно не принят судом первой инстанции, поскольку такие доводы налогового органа сводятся к оценке экономической эффективности деятельности общества, что не предусмотрено налоговым законодательством в качестве критерия формирования налоговой базы, и не может быть положено в основу определения обоснованности получения налоговой выгоды.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 г. N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Планирование предпринимательской деятельности, в том числе в отношении видов и целей деятельности и получения доходов, является исключительной компетенцией самого предприятия.

Также суд правильно указал на то, что наличие у предпринимателя Беляевой трудовых правоотношений с акционерным обществом "Корпорация "ГРИНН" не может являться основанием для признания заключенных ею сделок ничтожными (мнимыми), в том числе и по основанию взаимозависимости.

В силу пункта 1 статьи 20 Налогового кодекса взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. Одновременно пунктом 2 статьи 20 Налогового кодекса установлено, что суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 Кодекса.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04.12.2003 г. N 441-О указал, что в ходе рассмотрения дела, касающегося законности и обоснованности вынесения налоговым органом решения о доначислении налогоплательщику налога и пеней, арбитражный суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 Налогового кодекса, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Однако это право может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), в том числе в случаях совершения хозяйственным обществом сделок с заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом.

В то же время, взаимозависимость не является нарушением законодательства, в том числе налогового. Признание лиц взаимозависимыми дает налоговому органу право проверять правильность применения цен по сделкам при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов и доначислять налогоплательщику налоги и пени при наличии оснований, предусмотренных пунктом 3 статьи 40 Кодекса, на что указал Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в пункте 2 Информационного письма от 17.03.2003 г. N 71, однако, данное обстоятельство само по себе не является основанием для признания заключенных им сделок ничтожными и для перенесения налоговых обязанностей одной стороны сделки между взаимозависимыми лицами на другую сторону такой сделки.

В силу статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений. При этом пунктом 1 названной статьи и пунктом 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возложена на орган, который принял решение.

Однако, достаточных доказательств для признания совершенных между индивидуальным предпринимателем Беляевой и акционерным обществом "Корпорация "ГРИНН" сделок противоправными, а также наличия умысла у сторон на заключение противоправных сделок налоговым органом не представлено.

При таких обстоятельствах, оценив представленные сторонами доказательства в совокупности, суд первой инстанции пришел к обоснованным выводам о том, что действия предпринимателя Беляевой и акционерного общества "Корпорация "ГРИНН" по заключению договоров аренды имущества и оказания услуг основаны на положениях действующего законодательства, не нарушают его требований и не могут свидетельствовать о злоупотреблении предпринимателем или акционерным обществом правами, установленными гражданским и налоговым законодательством, а также о том, что предпринимательская деятельность велась предпринимателем Беляевой самостоятельно, была направлена на получение прибыли, совершенные предпринимателем хозяйственные операции (в том числе связанные с исполнением договоров аренды) для целей налогообложения учитывались ею в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

Налоговый орган не доказал, что акционерное общество влияло на принятие предпринимателем деловых решений и определяло направления и характер его деятельности. Выводы налогового органа о подконтрольности и зависимости предпринимателя Беляевой от акционерного общества "Корпорация "ГРИНН" при осуществлении ею предпринимательской деятельности носят предположительный характер и не являются основаниями для изменения юридической квалификации заключенных предпринимателем сделок.

Кроме того, суд первой инстанции обоснованно указал на следующее.

В соответствии со статьей 33 Налогового кодекса Российской Федерации должностные лица налоговых органов обязаны действовать в строгом соответствии с Налоговым кодексом и иными федеральными законами, реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов.

В силу пункта 1 статьи 82 Налогового кодекса, налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных Налоговым кодексом.

Одной из форм налогового контроля является проведение налоговых проверок (статья 87 Налогового кодекса). Согласно указанной норме закона, налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (встречная проверка).

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 100 Налогового кодекса, результаты выездной налоговой проверки отражаются в акте, в котором должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Налогового кодекса, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.

Статьей 101 Налогового кодекса установлено, что по результатам рассмотрения материалов проверки и представленных налогоплательщиком разногласий налоговым органом может быть вынесено одно из трех решений:

-о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности,

-об отказе в привлечении к налоговой ответственности

-или о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Анализ приведенных норм права в их совокупности позволяет сделать вывод о том, что в решении, принимаемом налоговым органом по результатам рассмотрения материалов проверки, должны отражаться выводы налогового органа о наличии либо отсутствии налоговых правонарушений в действиях проверяемого налогоплательщика, но не его контрагентов.

В акте выездной налоговой проверки предпринимателя Беляевой N 17-13/37 от 30.01.2007 г. и в решении N 17-13/110 от 09.03.2007 г. изложены условия заключения ею сделок с акционерным обществом "Корпорация "ГРИНН", однако, не указано, какие именно налоговые правонарушения установлены проверкой и не приведены ссылки на статьи Налогового кодекса, предусматривающие ответственность за данные виды налоговых правонарушений.

С учетом изложенного, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что решение налогового органа в оспариваемой предпринимателем части не соответствует требованиям Налогового кодекса Российской Федерации.

Принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, им дана надлежащая правовая оценка, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения оспариваемого судебного акта.

Суд первой инстанции правильно применил нормы материального права и не допустил нарушений норм процессуального права, влекущих отмену решения (часть 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Исходя из изложенного, суд апелляционной инстанции считает, что решение арбитражного суда Курской области от 24.06.2008 г. по делу N А35-2558/07-С18 надлежит оставить без изменения, а апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску - без удовлетворения.

В силу статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации государственная пошлина, уплаченная при подаче апелляционной жалобы, возврату не подлежит.

Руководствуясь статьями 110, 112, 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение арбитражного суда Курской области от 24.06.2008 г. по делу N А35-2558/07-С18 оставить без изменения, а апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок.

Председательствующий судья:

Т.Л.Михайлова

Судьи

М.Б.Осипова А.А.Сурненков