Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28 октября 2008 г. N 19АП-3615/08

28 октября 2008 г.

Дело N А64-1169/08-13

город Воронеж

Резолютивная часть постановления объявлена 21 октября 2008 г.

Полный текст постановления изготовлен 28 октября 2008 г.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Михайловой Т.Л.,

судей: Осиповой М.Б.,

Сурненкова А.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем

Овсянниковой Е.С.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Тамбовской области на решение арбитражного суда Тамбовской области от 16.06.2008 г. (судья Пряхина Л.И.),

принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Тройка-Агро" к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Тамбовской области о признании частично недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности

при участии в заседании:

от налогового органа: Ерохина Д.А., специалиста-эксперта по доверенности N 03-13/03-2 от 19.12.2007 г.; Шипиловой Н.П., главного государственного налогового инспектора по доверенности б/н от 15.04.2008г.

от налогоплательщика: Вознесенского К.Л., адвоката по доверенности N 1 от 14.02.2008г.

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Тройка-Агро" (далее - общество "Тройка-Агро", налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд Тамбовской области с заявлением (с учетом уточнений) к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Тамбовской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения N 4 от 31.01.2008 г. "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", в части:

-доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 1 522 772, 13 руб.,

-предложения уменьшить убытки, начисленные обществом "Тройка-Агро" по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 г. в сумме 7 086 000 руб.

Решением арбитражного суда Тамбовской области от 16.06.2008 г. решение инспекции N 4 от 31.01.2008 г. признано недействительным в части:

-доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 1 406 844, 13 руб.,

-предложения уменьшить убытки, начисленные обществом "Тройка-Агро" по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 г. в сумме 7 086 000 руб.

В удовлетворении остальной части требований отказано.

Не согласившись с решением суда в части удовлетворения требований налогоплательщика, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой на состоявшийся судебный акт, в которой просит решение арбитражного суда первой инстанции в части удовлетворения требований налогоплательщика отменить.

Налогоплательщик представил отзыв, в котором указал, что с доводами апелляционной жалобы не согласен и просит в удовлетворении жалобы отказать.

В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Налогоплательщик ходатайство о пересмотре решения суда первой инстанции в полном объеме не заявлял, в связи с чем, исходя из положений части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд проверяет законность решения арбитражного суда Тамбовской области от 16.06.2008 г. лишь в обжалуемой части.

Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, явившихся в судебное заседание, апелляционная коллегия считает, что решение арбитражного суда первой инстанции следует оставить без изменения.

Как следует из материалов дела, межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 2 по Тамбовской области была проведена выездная налоговая проверка общества с ограниченной ответственностью "Тройка-Агро" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов, в том числе налога на прибыль организаций за период с 01.01.2006 г. по 31.12.2006 г., налога на добавленную стоимость за период с 01.04.2006 г. по 31.08.2007 г.

Итоги выездной налоговой проверки оформлены актом выездной налоговой проверки N 72 от 28.12.2007 г., на основании которого налоговым органом было принято решение N 4 от 31.01.2008 г. "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности".

Полагая, что указанное решение налогового органа противоречит законодательству о налогах и сборах, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.

Арбитражным судом Тамбовской области требования налогоплательщика удовлетворены частично.

Суд апелляционной инстанции с решением суда области согласен.

Из оспариваемого налогоплательщиком решения налогового органа следует, что обществу "Тройка-Агро" предложено уменьшить убытки, исчисленные им по данным налогового учета в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 г. в сумме 7 086 000 руб. Основанием для этого послужил вывод инспекции о необоснованном отнесении на затраты производства экономически необоснованных расходов, связанных с оплатой консультативных услуг, оказанных налогоплательщику обществом с ограниченной ответственностью "Агрономические технологии" на сумму 7 086 000 руб.

По мнению инспекции, из актов выполненных работ не представляется возможным установить, в каком объеме и когда были оказаны те или иные услуги. Кроме того, предприятием не представлены документы, подтверждающие использование этих услуг и положительный эффект, полученный от их использования для производства и финансово-экономической сферы организации.

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организации признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса - убытки, осуществленные налогоплательщиком).

Под обоснованными расходами понимаются экономические оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В зависимости от характера, а также условий и направлений деятельности налогоплательщика, расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 Налогового кодекса).

Согласно подпунктам 14 и 15 пункта 1 статьи 264 Налогового Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на юридические, информационные, консультационные и иные аналогичные услуги.

Следовательно, условиями отнесения затрат на себестоимость продукции (работ, услуг) является их связь с хозяйственной деятельностью налогоплательщика и документальное подтверждение осуществления таких затрат.

Понятие экономической обоснованности раскрывается в главе 25 Налогового кодекса.

По смыслу статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации экономическая обоснованность понесенных расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода. Понятие "экономическая оправданность затрат" налоговым законодательством не определено, оно является оценочным, поэтому именно налоговый орган, в силу части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, должен представить в суд доказательства того, что учтенные предприятием в проверяемом периоде в качестве уменьшающих налогооблагаемую базу расходы были экономически неоправданны.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 04.06.2007 г. N 366-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Данная позиция согласуется с постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", в котором указано, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Как видно из материалов дела, между обществом "Тройка-Агро" (заказчик) и обществом "Агрономические технологии" (исполнитель) был заключен договор N 1-ДХ от 01.09.2005 г. на оказание консультативных услуг.

Предметом указанного договора является оказание консультативных услуг по агроэкономической и бухгалтерской поддержке.

Оказание консультативных услуг обществу подтверждается актами выполненных работ от 31.01.2006 г., от 28.02.2006г., от 31.03.2006г., от 30.04.2006г., от 31.05.2006г., от 30.06.2006г., согласно которым стоимость оказанных услуг составила 7 086 000 руб.

Кроме того, в материалы дела представлены отчеты о проделанной работе по указанному договору за 1, 2 кварталы 2006 г.

Из представленных отчетов следует, что исполнителем произведены следующие виды работ.

За 1 квартал 2006 г.:

- спланирована, согласована и утверждена структура посвеных площадей на 2006 г.;

- разработан план применения минеральных удобрений для культур ярового сева 2006 г.;

- разработан план применения химических средств защиты под яровые культуры;

- составлен рабочий план проведения весенних полевых работ по отделениям и хозяйству в целом;

- построен укомплектованный график загрузки машино - тракторного парка на весенних полевых работах;

- выполнен расчет потребности в семенах собственного производства, сформирован план закупки;

- заключен договор на покупку недостающих семян;

- разработан план ремонта тракторов и комбайнов;

- разработан план ремонта сельскохозяйственных машин;

- разработан план ремонта автомашин.

За 2 квартал 2006 г.:

- закуплены азотно-фосфорные удобрения и аммиачная селитра под урожай 2006 г.;

- закуплены химические средства защиты растений;

- осуществлен контроль качества предпосевной подготовки почты;

-проконтролировано качество внесения аммиачной селитры под предпосевную культивацию на полях под озимые;

- контроль качества ярового сева;

- разработан план проведения мероприятий по уходу за посевами;

-проконтролированы сроки и качество выполнения мероприятий по уходу за посевами;

- контроль качества пахоты, боронования и культивации паров;

-обследованы поля на пораженность растений вредителями и болезнями; определен порог вредоносности, даны практические рекомендации по срокам применения, выбраны препараты химических средств защиты растений.

Оплата указанных услуг в сумме 7 086 000 руб. произведена обществом "Тройка-Агро" в полном объеме, что подтверждается представленными в материалы дела платежными поручениями и не оспаривается налоговым органом.

Согласно части 5 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Исходя из специфики услуги как предмета хозяйственной операции, акт приема-передачи оказанных услуг с перечнем оказанных услуг является достаточным доказательством, подтверждающим факт совершения такой хозяйственной операции.

В силу статьи 9 Закона Российской Федерации "О бухгалтерском учете" под первичными документами понимаются оправдательные документы, которыми должны оформляться все хозяйственные операции, проводимые организацией. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Представленные налогоплательщиком документы в обоснование понесенных расходов удовлетворяют всем перечисленным требованиям.

В договоре N 1- ДХ от 01.09.2005 г. на оказание консультативных услуг имеется перечень услуг, являющихся предметом договора.

Из актов выполненных работ и приложений к ним усматривается, что выполненные услуги соответствуют характеру услуг, поименованных в договоре.

Таким образом, налогоплательщиком представлены все необходимые документы, подтверждающие связь оказанных обществом "Агрономические технологии" консультативных услуг с деятельностью, направленной на получение дохода. Все услуги, оказанные обществом "Агрономические технологии", приняты налогоплательщиком и документально подтверждены.

Исходя из изложенного, апелляционный суд считает, что судом области правомерно признано недействительным решение налогового органа в части, касающейся уменьшения убытков, начисленных обществом "Тройка-Агро" по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 г. в сумме 7 086 000 руб.

Довод налогового органа о том, что предмет договора об оказании услуг, дублирует должностные обязанности штатных работников, отклоняется судом апелляционной инстанции как необоснованный, поскольку он направлен на оценку и переоценку экономической целесообразности произведенных налогоплательщиком работ, что выходит за пределы компетенции налогового органа.

Также обоснованно суд области признал неправомерным доначисление налогоплательщику налога на добавленную стоимость в сумме 1 202 560 руб.

В соответствии с пунктом 1 статьи 173 Налогового Кодекса сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса.

Согласно статье 171 Налогового Кодекса (в редакции, действующей с 01.01.2006 г.) налогоплательщик имеет право уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) в отношении: товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

В силу пункта 1 статьи 169 Налогового кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) сумм налога к вычету.

Как видно из материалов дела, в ходе проведения выездной налоговой проверки налоговым органом установлено неправомерное применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость по счетам-фактурам, выставленным поставщиками в адрес общества в апреле-октябре 2006 г. в сумме 792 694, 31 руб. и январе-июле 2007 г. в сумме 409 865, 69 руб., составленных, по мнению инспекции, с нарушением действующего законодательства, а именно: в данных счетах-фактурах указан адрес покупателя, несоответствующий адресу, указанному в учредительных документах.

Вместе с тем, в налоговый орган и в материалы дела обществом "Тройка-Агро" представлены исправленные спорные счета-фактуры.

Принимая исправленные счета-фактуры, суд первой инстанции правомерно исходил из правовой позиции Конституционного суда Российской Федерации, изложенной в Определении N 267-О от 12.07.2006 г., согласно которой гарантируемая статьями 35 и 46 Конституции Российской Федерации судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в предоставлении заявленных налоговых вычетов исходят из одного только отсутствия у налогового органа документов, подтверждающих правильность их применения, без установления, исследования и оценки всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств, в частности, счетов-фактур и иных документов, подтверждающих уплату налога, а также других фактических обстоятельств, которые в соответствии с налоговым законодательством должны учитываться при решении вопросов о возможности предоставления налоговых вычетов и привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Этому корреспондирует толкование статьи 100 Налогового Кодекса, данное в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации". Согласно его пункту 29, при оспаривании решения о привлечении к налоговой ответственности арбитражный суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком.

Как следует из определения Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 г. N 261-О, часть вторая статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предполагает, что налогоплательщик вправе предоставить документы, а арбитражные суды обязаны исследовать документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета".

Материалами дела подтверждается, что общество устранило отмеченные налоговым органом нарушения при заполнении счетов-фактур и 21.01.2008 г., то есть до вынесения инспекцией оспариваемого решения, представило их в налоговый орган. Исправленные счета-фактуры, соответствующие требованиям статьи 169 Налогового Кодекса также были представлены налогоплательщиком в материалы дела.

Довод налогового органа о невозможности принятия произведенных налогоплательщиком исправлений в связи с тем, что фактически налогоплательщиком спорные счета-фактуры заменены, отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку ни глава 21 Налогового Кодекса, ни Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и продаж при расчете по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 г. N 914, не содержат положений о том, что допущенные поставщиком при оформлении счетов-фактур нарушения не могут быть устранены, а недостающая информация восполнена.

Также указанные нормативные акты не содержат указаний о том, каким способом могут быть внесены исправления в счета-фактуры и запрета на исправление счетов-фактур путем представления замененных счетов-фактур.

Кроме того, исправления, внесенные в счета-фактуры, не привели к изменению (занижению) суммы налога на добавленную стоимость в соответствующих налоговых периодах и налог был своевременно и в полном объеме уплачен в бюджет, что не оспаривается налоговым органом.

Учитывая, что нормы главы 21 Налогового Кодекса не запрещают вносить изменения в неправильно оформленный счет-фактуру или заменить такой счет-фактуру на оформленный в установленном порядке, суд пришел к обоснованному выводу о подтверждении обществом правомерности применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость по спорным счетам-фактурам и необоснованности доначисления ему налога на добавленную стоимость в сумме 1 202 560 руб.

Признавая решение инспекции недействительным в части, касающейся налога на добавленную стоимость в сумме 204 284, 13 руб., выставленной обществу по счету-фактуре N 389 от 19.04.2006 г. на сумму 2 247 125,46 руб. обществом с ограниченной ответственностью "Ликерай" за реализованное зерно, суд области правомерно исходил из того, что налоговым органом не доказаны те обстоятельства, которые послужили основанием для отказа налогоплательщику в налоговом вычете.

Такими обстоятельствами, как это следует из решения налогового органа, являлось то, что:

-контрагент налогоплательщика - общество "Ликерай" не находится по юридическому адресу, указанному в его учредительных документах, и учредитель общества не является в налоговый орган по вызову;

-общество в последней представленной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за второй квартал 2006 г. исчислило к уплате в бюджет налог с реализации в сумме 1304 руб., т.е., сделка по реализации зерна по счету-фактуре N 389 от 19.04.2006 г. не включена им в налогооблагаемую базу и с нее не исчислен и не уплачен в бюджет налог;

-зерно, реализованное по счету-фактуре N 389 от 19.04.2006 г., находилось на ответственном хранении у акционерного общества "Кирсановский комбинат хлебопродуктов"; право собственности на него принадлежало обществу с ограниченной ответственностью "Развитие", которое 19.04.2006 г. сообщило хранителю о том, что право собственности передано им обществу "Ликерай" и в этот же день последним была произведена реализация зерна обществу "Тройка-Агро" без фактического его перемещения и без оформления соответствующих транспортных документов.

Указанное, по мнению налогового органа, свидетельствует о том, что фактически реализация зерна произведена обществом "Развитие", находящимся на упрощенной системе налогообложения и не имеющим права на выделение в счете-фактуре налога на добавленную стоимость, т.е., имеет место совершение участниками операции по реализации зерна согласованных действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды за счет возмещения из бюджета налога, фактически не поступившего туда.

Кроме того, счет-фактура N 389 от 19.04.2006 г. содержит недостоверные сведения, поскольку в графе "Грузоотправитель и его адрес" указано общество с ограниченной ответственностью "Ликерай", которое фактически не отгружало зерно.

Согласно статьям 169, 171, 172 Налогового кодекса, право налогоплательщика на налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость с 01.01.2006 г. обусловлено наличием счетов-фактур и соответствующих первичных документов, достоверно подтверждающих факт совершения хозяйственной операций и возникает при соблюдении следующих условий: товары, работы и услуги должны быть приобретены для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса и приняты налогоплательщиком к учету.

Пунктом 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, под которой для целей налогообложения понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

При рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса.

При этом вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.

В частности, в качестве критериев, по которым налоговая выгода может быть признана необоснованной, в пункте 5 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 приводятся следующие основания:

-учет совершенных операций для целей налогообложения не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учет операций, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами (целями) делового характера;

-получение налогоплательщиком налоговой выгоды вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

-невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных им операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

-отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

-учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

-совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

-наличие особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, если они не обусловлены разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

При этом, пунктом 6 названного Постановления особо отмечено, что не могут сами по себе служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной следующие обстоятельства:

-создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

-взаимозависимость участников сделок;

-неритмичный характер хозяйственных операций;

-нарушение налогового законодательства в прошлом;

-разовый характер операции;

-осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

-осуществление расчетов с использованием одного банка;

-осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

-использование посредников при осуществлении хозяйственных операций, за исключением случаев, когда в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 настоящего Постановления, они доказывают факт получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Из оспариваемого решения усматривается, что налоговым органом не принят к вычету налог на добавленную стоимость по счету-фактуре N 389 от 19.04.2006 г. на сумму 2 247 125,46 руб., в том числе налог на добавленную стоимость 204 284,13 руб. выставленному налогоплательщику обществом с ограниченной ответственностью "Ликерай".

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, между обществом "Ликерай" и обществом "Тройка-Агро" 14.04.2006 г. был заключен договор купли-продажи N 060414, согласно которому общество "Ликерай" обязалось отгрузить обществу "Тройка-Агро" зерно на сумму 2 247 125,46 руб., в том числе налог на добавленную стоимость 204 284,13 руб.

Факт приобретения зерна в апреле 2006 г. подтверждается выставленным счетом-фактурой N 389 от 19.04.2006 г. на сумму 2 247 125,46 руб., в том числе налог на добавленную стоимость 204 284,13 руб., товарными накладными N 060419/1 от 19.04.2006 г. и N 060420/1 от 20.04.2006 г.

При этом, то обстоятельство, что до момента приобретения зерна оно находилось на хранении у третьего лица - общества "Кирсановский комбинат хлебопродуктов", не исключает возможности заключения в отношении данного товара гражданско-правовых сделок, в том числе сделок по купле-продаже.

В соответствии со статьей 455 Гражданского кодекса Российской Федерации товаром по договору купли-продажи могут быть любые вещи с соблюдением правил, предусмотренных статьей 129 настоящего Кодекса. Договор может быть заключен на куплю-продажу товара, имеющегося в наличии у продавца в момент заключения договора, а также товара, который будет создан или приобретен продавцом в будущем, если иное не установлено законом или не вытекает из характера товара. Условие договора купли-продажи о товаре считается согласованным, если договор позволяет определить наименование и количество товара.

Статья 458 Гражданского кодекса исполнение обязанности продавца по передаче товара покупателю связывает с моментом вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара, или с моментом предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара. Товар считается предоставленным в распоряжение покупателя, когда к сроку, предусмотренному договором, товар готов к передаче в надлежащем месте и покупатель в соответствии с условиями договора осведомлен о готовности товара к передаче.

В силу статьи 224 Гражданского кодекса к передаче вещи приобретателю приравнивается передача на нее коносамента или иного товарораспорядительного документа.

Из договора купли-продажи N 060414 от 14.04.2006 г. следует, что одним из способов поставки товара по нему предусматривалась передача товара на складе хранения, при этом обязанность продавца по передаче товара считалась исполненной в момент оформления передачи товара хранителем. Спецификацией N 1 к договору порядок (базис) поставки был определен как франко-элеватор акционерное общество "Кирсановский комбинат хлебопродуктов".

В материалах дела имеются письмо общества с ограниченной ответственностью "Развитие", адресованное акционерному обществу "Кирсановский комбинат хлебопродуктов", о передаче права собственности обществу с ограниченной ответственностью "Ликерай" на 744320 кг ржи второго класса, и карточка учета движения зерна акционерным обществом "Кирсановский комбинат хлебопродуктов" по контрагенту "Ликерай", из которой следует, что данное количество зерна, поступившее обществу "Ликерай" от общества "Развитие" по реестрам накладных на принятое зерно от 14.04.2006 г. - 19.04.2006 г., переписано хранителем на общество "Тройка-Агро" 19.04.2006 г. - 20.04.2006 г.

Реальное поступление зерна на элеватор Кирсановского комбината хлебопродуктов подтверждается имеющимися в материалах дела товарно-транспортными накладными и реестрами накладных на принятое зерно с определением качества по среднесуточному образцу.

Следовательно, довод инспекции о том, что реализация была произведена без фактического движения товара, правомерно не принят судом области в качестве обстоятельства, свидетельствующего о получении обществом необоснованной налоговой выгоды в связи с отсутствием реальных хозяйственных операций.

Доказательств согласованности действий обществ "Ликерай", "Развитие" и "Тройка-Агро", направленных на создание незаконной схемы обогащения за счет получения налога из бюджета в результате использования инструментов гражданского оборота, налоговым органом не представлено.

Кроме того, указанный довод инспекции также не свидетельствует о недоброкачественности счета-фактуры N 389 от 19.04.2006 г. по той причине, что в нем содержатся недостоверные сведения о грузоотправителе, в качестве которого указано общество "Ликерай".

Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее - Правила), утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 г. N 914 (в соответствующей редакции), установлено, что при заполнении счетов-фактур в строке 3 "Грузоотправитель и его адрес" указывается полное или сокращенное наименование грузоотправителя в соответствии с учредительными документами. Если продавец и грузоотправитель не являются одним и тем же лицом, то указывается почтовый адрес грузоотправителя. Если продавец и грузоотправитель являются одними и теми же лицами, то в указанной графе допустимо указание слов "он же".

Таким образом, наличие в счете-фактуре сведений о грузоотправителе и грузополучателе свидетельствует о том, что реализация товара связана с договорами транспортировки (доставки) товара или экспедирования, т.е. товар реально перемещается на основании транспортных документов от продавца - грузоотправителя (или грузоотправителя, не являющегося продавцом) к покупателю - грузополучателю (или грузополучателю, не являющемуся покупателем).

При этом, налоговое законодательство (статьи 39, 146 Налогового кодекса) понимает под реализацией товара не перемещение его от одного лица к другому, а передачу на возмездной (а в случаях, предусмотренных законодательством - на безвозмездной) основе права собственности на товары одним лицом другому. Статьей 167 Налогового кодекса (в действующей редакции) установлено, что в целях определения момента определения налоговой базы дата реализации определяется как наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. В случае, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях главы 21 Кодекса приравнивается к его отгрузке.

Из изложенного следует, что налоговое законодательство не устанавливает особых правил заполнения счета-фактуры для того случая, когда при реализации товара (передаче права собственности на него) не производится транспортировка товара. Основное требование, предъявляемое к счету-фактуре в этом случае относительно наличия в нем сведений о грузоотправителе, заключается в достоверности этих сведений, т.е. в соответствии их реальному содержанию совершенной хозяйственной операции по реализации товара.

В данном случае сведения, содержащиеся в счете-фактуре, соответствуют действительности, следовательно, оснований считать его недостоверным не имеется.

По той же причине суд апелляционной инстанции не может принять довод налогового органа об отсутствии у налогоплательщика в качестве первичного учетного документа, подтверждающего факт приобретения товара и принятия его к учету, товарно-транспортных документов.

Согласно постановлению Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 28.11.1997 г. N 78, товарно-транспортная накладная предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом. В рассматриваемом случае общество не заключало договор перевозки с транспортной организацией и не оплачивало такую перевозку.

Следовательно, исходя из условий приобретения товара, товарно-транспортная накладная для него не может служить основанием для принятия товара к учету.

В свою очередь, у налогового органа отсутствуют основания требовать у налогоплательщика документ, который не должен им оформляться.

Также налогоплательщик не может быть признан недобросовестным или неосмотрительным по той причине, что организация, являвшаяся прежним собственником приобретенного товара, не выполняет или ненадлежащим образом выполняют свои обязанности налогоплательщиков.

Согласно разъяснению, данному Конституционным Судом Российской Федерации в определении от 16.10.2003 г. N 329-О, истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

В пункте 10 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 указано, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

В рассматриваемом деле налоговый орган не представил безусловных и достоверных доказательств того, что налогоплательщику было известно или должно было быть известно, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности, о налоговых нарушениях, допущенных его контрагентом, и что в связи с этим им не проявлено должной осмотрительности в выборе контрагента, как не представлено и доказательств самих фактов наличия взаимозависимости или аффилированности или иных особых отношений между налогоплательщиком и его контрагентом, позволяющими предположить возможность злоупотребления правом либо неосмотрительное поведение со стороны налогоплательщика.

Действующее налоговое законодательство не возлагает на налогоплательщика обязанностей и не предоставляет ему соответствующих полномочий по контролю за соблюдением требований налогового законодательства со стороны его контрагентов.

Нарушение контрагентом налогоплательщика, претендующего на возмещение налога из бюджета, требований налогового законодательства, может являться основанием для привлечения его к самостоятельной налоговой ответственности и взыскания с него причитающихся сумм налога, однако, данное обстоятельство не может быть признано судом в качестве законного основания для отказа налогоплательщику в праве на возмещение сумм налога, предъявленных ему при приобретении товаров (работ, услуг).

Таким образом, на основании изложенного, налогоплательщик не может быть признан недобросовестным или неосмотрительным по той причине, что его контрагент не выполняет или ненадлежащим образом выполняет свои обязанности налогоплательщика.

Доказательств того, что общество "Ликерай" по состоянию на апрель 2006 г. не осуществляло хозяйственную деятельность, налоговым органом не представлено.

Напротив, из сопроводительного письма инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по г. Москве от 03.12.2007 г. N 24-09/075848 следует, что бухгалтерская и налоговая отчетность представляется обществом "Ликерай" налоговым органом в установленные сроки; согласно отчета о прибылях и убытках финансово-хозяйственная деятельность обществом ведется.

Согласно части 4 статьи 200 и части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации решения государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц признаются недействительными, если они не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии со статьей 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами ненормативных актов и соответствия ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту возлагается на орган, принявший акт, решение.

При этом, законность и обоснованность ненормативного акта оценивается судом на момент его принятия исходя из тех доказательств, которые представлены органом, принявшим оспариваемый акт.

Статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Инспекция не представила надлежащих доказательств совершения обществом и его контрагентом согласованных действий, направленных на искусственное создание условий для возмещения налога на добавленную стоимость, а также доказательств, опровергающих факт реального приобретения товара.

В свою очередь, общество "Тройка-Агро" представило документы, подтверждающие ведение нормальной финансово-хозяйственной деятельности и реальности, заключенных им сделок, т.е., им выполнены все условия, предусмотренные статьями 171-172 Налогового кодекса, для получения вычета по налогу на добавленную стоимость.

Таким образом, арбитражный суд Тамбовской области, оценив в совокупности представленные налоговым органом доказательства, пришел к обоснованному выводу о том, что налоговый орган достаточных и достоверных доказательств законности и обоснованности, принятого им решения N 4 от 31.01.2006 г. в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 204 284,13 руб., не представил.

Рассматривая данное дело, арбитражный суд первой инстанции установил все фактические обстоятельства, имеющие значение для разрешения спора, и, правильно применив нормы материального права, дал им надлежащую правовую оценку, поэтому основания для отмены или изменения решения суда первой инстанции отсутствуют.

Исходя из изложенного, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции, поскольку данное решение является законным и обоснованным.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.

С учетом результатов рассмотрения апелляционной жалобы государственная пошлина, уплаченная налоговым органом при обращении в арбитражный суд, возврату не подлежит.

Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 123, 156, 258, 266 - 268, пунктом 1 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Тамбовской области оставить без удовлетворения, решение арбитражного суда Тамбовской области от 16.06.2008 г. - без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу.

Председательствующий судья:

Т.Л. Михайлова

Судьи

М.Б. Осипова А.А. Сурненков