Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 27 октября 2008 г. N 04АП-2975/08

г. Чита

Дело N А78-2223/2008 С3-21/63

04АП-2975/2008

"27" октября 2008 г.

Резолютивная часть постановления объявлена 20 октября 2008 года.

Полный текст постановления изготовлен 27 октября 2008 года

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Е.В. Желтоухова, судей Г.Г. Ячменёва, Д.Н. Рылова, при ведении протокола судебного заседания секретарем Будаевой Е.А., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Забайкальскому краю, на решение арбитражного суда Читинской области от 04 августа 2008 года по делу NА78-2223/2008 С3-21/63, принятое судьей Куликовой Н.Н.,

при участии:

от заявителя: Филипповой Э.А., представителя по доверенности от 28.05.2008г., Осаула Н.В., представителя по доверенности от 23.06.2008г.;

от заинтересованного лица: Романенко Р.Н., представителя по доверенности от 25 марта 2008 г.;

и установил:

Заявитель, Общество с ограниченной ответственностью "Газимур", обратился с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции ФНС России N 7 по Забайкальскому от 03. 03.2008 года N 553/152 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым заявитель привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых /НДПИ/ в виде штрафа в сумме 5 168, 20 руб. Кроме того, пунктом 2 указанного решения налогоплательщику предложено уплатить недоимку по НДПИ в сумме 25 841 руб.

Решением суда первой инстанции от 04 августа 2008 года требования налогоплательщика удовлетворены в полном объеме.

Принимая указанное решение, суд первой инстанции исходил из следующего.

В налоговой декларации по НДПИ за сентябрь 2007 года, сданной налогоплательщиком в налоговый орган, отражено: количество добытого полезного ископаемого - 240 588,4 грамм, количество реализованного металла - 40 000 грамм, стоимость реализованного метала - 22 768 142, 88 руб., аффинажные расходы - 131 970 руб., доля содержания химически чистого металла в добытом полезном ископаемом - 0,836 787, сумма налога - 6 835 692 руб.

Согласно счету N 447 от 18.09.2007 года, ОАО "Приокский завод цветных металлов" произвел аффинаж золота для ООО "Газимур". Стоимость аффинажа без налога на добавленную стоимость составила 131 970 руб. Количество металла, полученного после аффинажа, составило 112 795,1 грамма. Таким образом, стоимость аффинажных работ за один грамм аффинированного металла составила 1,17 руб. /131 970,27 руб. : 112 795,1 грамм/.

Налоговый орган считает, что поскольку ООО реализовало 40 000 грамм металла на общую сумму 22 768 142,88 руб., то цена реализации 1 грамма золота составляет 569,21 руб. Поскольку расходы на аффинаж одного грамма золота составляют 1,17 руб., то стоимость 1 грамма химически чистого золота составляет 568,04 руб. /569,21 руб. - 1,17 руб./. Таким образом, по мнению налогового органа, стоимость единицы добытого золота составляет 475,33 руб. /568,04 руб. х 0,836787/.

Стоимость добытого полезного ископаемого составляет 114 358 884 руб. из расчета: 475,33 руб. х 240 588,40 грамм. Таким образом, сумма налога к уплате за сентябрь 2007 года составляет 6 861 533 руб., из расчета: 144 358 884 руб. х 6 %/. Поскольку налогоплательщиком в декларации указана сумма налога к уплате в размере 6 835 692 руб., неуплата налога на добычу полезных ископаемых составила 25 841 руб.

Следует отметить, что в указанном расчете налоговый орган принял во внимание расходы ООО на аффинаж только реализованных 40 000 грамм металла в сумме 46 800 руб., в то время как расходы на аффинаж по счету N 447 составили 131 970,27 руб., поскольку было аффинировано 112 795,1 грамма металла.

В соответствии с пунктом 1 статьи 340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов:

1/ исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета государственной субвенции.

2/ исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого.

3/ исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

При этом стоимость единицы такого полезного ископаемого определяется как произведение доли /в натуральных измерителях/ содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла.

Оценка стоимости добытого золота, извлеченного из коренных /рудных/, рассыпных и техногенных месторождений производится золотодобывающими предприятиями по нормам пункта 5 статьи 340 НК РФ, который предусматривает, что оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных /рудных/, рассыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде /а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов/ цен реализации химически чистого металла без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке /перевозке/ до получателя.

Следует отметить, что в Налоговом кодексе РФ отсутствуют какие-либо специальные правила списания расходов по аффинажу.

В соответствии с пунктом 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

На основании изложенного суд считает, что поскольку в соответствии с пунктом 5 статьи 340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых производится за каждый налоговый период, то и расходы по аффинажу металла налогоплательщик может учитывать за соответствующий налоговый период в полном объеме, а не как долю, приходящуюся на аффинаж только реализованного металла.

Таким образом, суд считает, что требование заявителя о признании недействительным оспариваемого решения подлежит удовлетворению

Налоговый орган, не согласившись с выводами суда первой инстанции, заявил апелляционную жалобу, в которой просит решение отменить, в удовлетворении требований отказать.

В судебном заседании представитель налогового органа поддержал апелляционную жалобу, пояснив что им была проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых за сентябрь 2007 года, представленной налогоплательщиком.

По результатам проверки составлен акт от 25 января 2008 года N 1701.

Данной проверкой выявлена неполная уплата НДПИ в сумме 25 841 руб. 00 коп.

По результатам проверки вынесено оспариваемое решение.

Из материалов дела следует, что ОАО "Приокский завод цветных металлов" провел аффинаж золота для налогоплательщика (счет N 447 от 18.09.2007 года).

Стоимость аффинажа без налога на добавленную стоимость (расходы) составила 131 970 руб. 27 коп. Количество металла после аффинажа составило 112 795, 1 грамма.

Таким образом, стоимость аффинажных услуг за единицу полученного металла составила 01 руб. 17 коп. (131 970 руб. 27 коп. / 112 795,1 грамм = 1,17 руб.).

Поскольку методики расчета стоимости химически чистого металла не предусмотрено, налоговый орган исходит из указанного способа исчисления цены добытого полезного ископаемого.

Данный показатель отражен в графе стоимость аффинажных услуг за 1 грамм.

В силу пункта 1 статьи 340 Налогового кодекса РФ для определения стоимости добытого полезного ископаемого используется формула - количество добытого полезного ископаемого стоимости единицы добытого полезного ископаемого.

Абзацем 7 пункта 3 статьи 340 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что стоимость единицы добытого полезного ископаемого рассчитывается как отношение выручки от реализации добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с настоящим пунктом, к количеству реализованного добытого полезного ископаемого.

Соответственно стоимость единицы добытого полезного ископаемого вычисляется по формуле: выручка от реализации добытого полезного ископаемого / количество реализованного добытого полезного ископаемого.

Стоимость единицы указанного добытого полезного ископаемого определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла.

Таким образом, формула для расчета стоимости единицы добытого полезного ископаемого (драгоценного металла) выглядит следующим образом - доля содержания драгоценного металла Х стоимости единицы химически чистого металла.

Налоговым кодексом РФ, а именно главой 26 Налогового кодекса РФ не предусмотрено методики расчета стоимости единицы химически чистого металла, хотя именно данный показатель является базисом, на основании которого происходит расчет налоговой базы по НДПИ.

Поскольку в данном случае речь идет о стоимости единицы химически чистого металла, то и расходы по аффинажу и транспортные расходы необходимо брать на единицу химически чистого металла.

Следовательно, расчет НДПИ в данном случае должен быть нижеследующим.

В данном случае установлена реализация налогоплательщиком 40 000 грамм на общую сумму - 22 768 142 руб. 88 коп. Таким образом, цена реализации 1 грамма золота составляет - 569 руб. 21 коп. (22 768 142 руб. 88 коп. / 40 000). Поскольку расходы на аффинаж 1 грамма золота составляет 01 руб. 17 коп., то с учетом этого стоимость 1 грамма химически чистого золота составляет - 568 руб. 04 коп (569 руб. 21 коп. - 01 руб. 17 коп. = 568 руб. 04 коп.).

Таким образом, стоимость единицы добытого золота составляет - 475 руб. 33 коп. (568 руб. 04 коп. * 0,836787 = 475 руб. 33 коп.).

Стоимость добытого полезного ископаемого составляет - 114 358 884 руб. 00 коп. (475 руб. 33 коп. * 240 588, 40 грамм = 114 358 884 руб. 00 коп.).

Сумма налога к уплате за сентябрь 2007 года составляет - 6 861 533 руб. 00 коп.(114 358 884 руб. 00 коп. * 6 % = 6 861 533 руб. 00 коп.).

Налогоплательщиком в декларации поставлено сумма налога к уплате 6 835 692 руб. 00 коп.

Соответственно, дополнительно начисленная сумма налога составляет - 6 861 533 руб. 00 коп. - 6 835 692 руб. 00 коп. = 25 841 руб. 00 коп.

По поводу отражения налоговым органом в акте проверки аффинажных расходов в сумме 46 800 руб. 00 коп., то считаем нужным пояснить нижеследующие.

Поскольку расходы по аффинажу участвуют в расчете стоимости добытого полезного ископаемого в части реализованного полезного ископаемого, то расчет аффинажных расходов выглядит следующим образом:

Количество реализованного полезного ископаемого * стоимость аффинажных услуг за 1 грамм золота = 40 000 грамм * 1 руб. 17 коп. = 46 800 руб. 00 коп.

При определении понятия полезного ископаемого, целесообразно уделять внимание прежде всего особенностям объекта налогообложения по НДПИ. Полезные ископаемые созданы самой природой, что должно определять специфику их налогообложения их добычи. Необходимо учитывать, что при добыче полезных ископаемых происходит переход права государственной собственности на полезные ископаемые, содержащиеся в недрах в право частной собственности недропользователя на добытые полезные ископаемые.

Налог на добычу полезных ископаемых является рентным платежом, то есть через данные платежи налогоплательщик оплачивает государству полученное право собственности на добытое полезное ископаемое, и возмещает природные потери государства от изъятия природных ресурсов.

При любом подсчете налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых налоговая база должна превышать нулевое значение, поскольку в любом случае добытое полезное ископаемое имеет свою стоимость.

Механизм определения налоговой базы, примененный налогоплательщиком не отвечает данным требованиям, поскольку позволяет свести налоговую базу к нулю в силу следующего.

Налогоплательщик учитывал в налоговой базе аффинажные расходы, которые он понес вне зависимости от количества реализованного металла.

Стоимость реализованного одного грамма металла составляет - 569 руб. 20 коп. (22 768 142 руб. 88 коп. / 40 000 грамм = 569 руб. 20 коп.).

В данном случае теоретически налогоплательщик в спорном периоде мог бы реализовать не 40 000 грамм а 231 грамм.

В этом случае стоимость реализованного драгоценного металла составила бы 131 485 руб. 20 коп. (569 руб. 20 коп. * 231 грамм = 131 485 руб. 20 коп.).

При определении оценки стоимости драгоценного металла, при применении метода налогоплательщика (стоимость реализованного драгоценного металла * доля химически чистого металла - аффинажные расходы в полном объеме) получается налоговая база меньше нуля (131 485 руб. 20 коп. * 0,836787 - 131 970 руб. 27 коп. = - 21 945 руб. 16 коп.).

Представитель налогоплательщика в судебном заседании не согласился с доводами апелляционной жалобы пояснив, что расходы в силу п. 5 ст. 340 НК РФ должны уменьшить стоимость всей реализации, без принятия во внимание количество металла полученного после аффинажа, поскольку закон не содержит указаний отнесение аффинажных расходов к количеству полученного после аффинажа металла.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев дело в порядке главы 34 АПК РФ, изучив представленные материалы и заслушав доводы сторон, пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела и не оспаривается сторонами, что налогоплательщиком за сентябрь 2007 года реализовано 40 000 грамм химически чистого металла на общую сумму 22 768 142,88 руб.

240 588, 3 гр. - количество добытого полезного ископаемого с учетом нормативных потерь.

Доля содержания химически чистого металла (золота) в добытом полезном ископаемом составила - 0,836787 гр.

Расходы по аффинажу составляют 131 970, 27 руб.

Количество металла полученного после аффинажа составляет 112 795,1 грамм.

Налогоплательщик исходит, что цена добытого полезного ископаемого для определения налогооблагаемой базы составляет 473,54 руб., налоговый орган пришел к выводу - 475,33 руб.

В связи с указанным сумма НДПИ по данным налогоплательщика составляет ((((22 768 142, 88 - 131 970, 27) /40 000)*0,836787)*240 588,2)*6% ~ 6 835 688 руб.

По данным налогового органа сумма НДПИ исчисляется следующим образом:

((((22 768 142, 88/40 000)-(131 970, 27/112 795,10)) *0,836787)*240 588,2)*6% ~ 6 861 527 руб.

6 861 527 - 6 835 688 ~ 25 841 руб. вменяемая налогоплательщику недоимка.

Согласно пп.1 п. 1 ст. 340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого.

Согласно п. 3 ст. 340 НК РФ, в случае отсутствия государственных субвенций к ценам реализации добываемых полезных ископаемых налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подпункте 2 пункта 1 настоящей статьи. При этом оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из выручки от реализации добытых полезных ископаемых, определяемой на основании цен реализации с учетом положений статьи 40 настоящего Кодекса, без налога на добавленную стоимость (при реализации на территории Российской Федерации и в государства - участники Содружества Независимых Государств) и акциза, уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки.

Согласно абзацу 5 п. 3 ст. 340 НК РФ, оценка производится отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого исходя из цен реализации соответствующего добытого полезного ископаемого.

Согласно абзацу 6 п. 3 ст. 340 НК РФ стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 настоящего Кодекса, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с настоящим пунктом.

Согласно абзацу 7 п. 3 ст. 340 НК РФ, Стоимость единицы добытого полезного ископаемого рассчитывается как отношение выручки от реализации добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с настоящим пунктом, к количеству реализованного добытого полезного ископаемого.

Пунктом 5 названной нормы установлено, что оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя.

При этом стоимость единицы указанного добытого полезного ископаемого определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла.

По мнению суда апелляционной инстанции, из указанной выше нормы следует, что стоимость единицы добытого полезного ископаемого рассчитывается в соответствии с абзацем 7 п. 3 ст. 340 НК РФ и с учетом установлений п. 5 названной нормы.

Из данного вывода следует, что налогоплательщик правомерно при определении стоимости единицы добытого полезного ископаемого исключил из выручки полученной от реализации добытого полезного ископаемого затраты связанные с доставкой и аффинажем полученное разделил на количество реализованного химически чистого металла увеличив полученное на долю содержания химически чистого металла в добытом полезном ископаемом ((22 768 142,88 - 131 970,27)/40 000 = 565,9 руб./гр. * 0, 836787 ~ 473,54 руб./гр.).

Таким образом, стоимость добытого полезного ископаемого составляет ~ 113 928 136 руб. (473,54 * 240 588, 2 руб.).

При ставке налога 6%, сумма налога подлежащего уплате составляет ~ 6 835 688 руб., как и заявил налогоплательщик в налоговой декларации (113 928 136*6%).

Суд апелляционной инстанции считает, ошибочным доводы налогового органа о том, что налогоплательщик в силу названной нормы обязан единицу добытого полезного ископаемого уменьшать на сумму 1,17 руб., полученную путем отношения расходов аффинажа к количеству металла полученного после проведения аффинажных работ (131 970/112 795,1), поскольку указанное не предусмотрено действующим законодательством.

Действующее законодательство не содержит нормы устанавливающей уменьшение суммы реализации химически чистого металла на сумму аффинажных работ приходящихся на единицу полученного металла после проведения таких работ.

Как правильно указал суд первой инстанции, что не опровергается налоговым органом, в законодательстве отсутствует норма указывающая, что стоимость реализации химически чистого металла подлежит уменьшению на сумму затрат связанных с расходами по аффинажу приходящихся на единицу металла полученного после осуществления аффинажных работ.

Суд апелляционной инстанции считает, что законодательство устанавливает уменьшение суммы полученной от реализации химически чистого металла на сумму аффинажных расходов, вне связи каким-либо объемом полученного металла после аффинажных работ.

Таким образом, по мнению суда апелляционной инстанции, суд первой инстанции в соответствии со ст. 71 АПК РФ дал полную и всестороннюю оценку имеющимся в деле доказательствам в их взаимосвязи и совокупности и пришел к обоснованному выводу об удовлетворении требований заявителя.

На основании изложенного у суда апелляционной инстанции нет законных оснований для удовлетворения апелляционной жалобы налогового органа.

Суд, руководствуясь статьями 258, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации

ПОСТАНОВИЛ

Решение арбитражного суда Читинской области от "04" августа 2008 года по делу N А78-2223/2008 С3-21/63 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в арбитражный суд кассационной инстанции, в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления его в законную силу.

Председательствующий судья

Е.В. Желтоухов

Судьи

Д.Н. Рылов Г.Г. Ячменёв