Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28 августа 2008 г. N 17АП-5746/08

г. Пермь

28 августа 2008 г.

Дело N А60-7919/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 26 августа 2008 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 28 августа 2008 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Борзенковой И. В.

судей Гуляковой Г.Н., Сафоновой С.Н.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Голомолзиной Н.И.,

при участии:

от заявителя МУП "Тепловые сети город Красноуфимск" - Степанова М.В., паспорт 6500 439428, доверенность N 7 от 01.01.2008г., Колодько А.В., паспорт 6505 480778, доверенность N 8 от 01.01.2008г.;

от заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 2 по Свердловской области - Мячев Д.В., удостоверение N 370482, доверенность от 14.01.2008г. N 03-16/339, Агапова О.В., удостоверение N 371952, доверенность от 07.04.2008г. N 03-08/;

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу заявителя

Межрайонной ИФНС России N 2 по Свердловской области

на решение Арбитражного суда Свердловской области

от 16 июня 2008 года

по делу N А60-7919/2008,

принятое судьей Кравцовой Е.А.,

по заявлению МУП "Тепловые сети город Красноуфимск"

к Межрайонной ИФНС России N 2 по Свердловской области

о признании ненормативного акта недействительным,

установил:

МУП "Тепловые сети город Красноуфимск", уточнив заявленные требования, обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании недействительным п.п. 1.1, 1.2 решения Межрайонной ИФНС России N 2 по Свердловской области от 22.02.2008г. N 11-02 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением арбитражного суда Свердловской области от 16.06.2008г. заявленные требования удовлетворены в части: признаны недействительными пп.пп. 1.1.2, 1.1.3, 1.2 решения Межрайонной ИФНС России N 2 по Свердловской области от 22.02.2008г. N 11-02 о привлечении Муниципального унитарного предприятия "Тепловые сети город Красноуфимск" к ответственности за совершение налогового правонарушения. На Межрайонную ИФНС России N 2 по Свердловской области возложена обязанность внести соответствующие изменения в решение от 22.02.2008г. N 11-02 о привлечении МУП "Тепловые сети город Красноуфимск" к ответственности за совершение налогового правонарушения. В остальной части требований отказано.

Не согласившись с вынесенным решением, Межрайонная ИФНС России N 2 по Свердловской области обратилась с апелляционной жалобой, согласно которой просит решение суда отменить в части признания недействительным решения налогового органа, поскольку судом неправильно применены нормы материального права. Заявитель жалобы полагает, что налогоплательщиком неправомерно занижена налогооблагаемая база по налогу на прибыль и неправомерно не исчислен НДС, подлежащий уплате в бюджет. МУ "Служба единого заказчика" является исполнителем коммунальных услуг и, соответственно, несет все расходы по выполнению возложенных на нее функций. Получение дохода МУП "Тепловые сети г. Красноуфимск" связано с реализацией услуг по теплоснабжению. Соответственно, расходы, понесенные налогоплательщиком, формируются из суммы на выработку и транспортировку теплоэнергии. Услуги МУП "Тепловые сети г. Красноуфимск" оказаны на возмездной основе, так как они оплачены МУ "Служба единого заказчика", тем самым стоимость этих услуг является ни чем иным, как выручкой от реализации и в соответствии со ст.ст. 146, 153 НК РФ является объектом налогообложения по НДС. Дебиторская задолженность за оказанные потребителям-льготникам услуги по теплоснабжению, горячему водоснабжению за сентябрь 2006 г. подлежит включению в налоговую базу.

В судебном заседании представитель налогового органа поддержал доводы апелляционной жалобы.

МУП "Тепловые сети г.Красноуфимск" представлен письменный отзыв на апелляционную жалобу налогового органа, согласно которому просит решение оставить без изменения, жалобу - без удовлетворения, поскольку предприятием обоснованно учтена выручка от реализации на основании справок, подписанных директором МУ "СЕЗ". Понесенные налогоплательщиком расходы необходимо признать экономически оправданными, даже если они не принесли "конкретной отдач", но в целом необходимы для обеспечения деятельности. Исходя из совокупного анализа положений налогового и бюджетного законодательства можно сделать вывод, что субсидии (субвенции), предоставляемые предприятию вследствие применения им государственных регулируемых цен или предоставления льгот отдельным потребителям в соответствии с законодательством, не должны включаться в налоговую базу по НДС независимо от того, выданы эти субсидии для компенсации убытков либо для возмещения выпадающих доходов.

В судебном заседании представитель предприятия поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст.ст. 266, 268 АПК РФ только в обжалуемой части.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 2 по Свердловской области по результатам проведенной выездной налоговой проверки МУП "Тепловые сети город Красноуфимск" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты, в том числе налога на прибыль за период с 28.09.2004г. по 31.12.2006г., НДС за период с 28.09.2004г. по 30.06.2007г. составлен акт N 11-01 от 16.01.2008г. и вынесено решение N 11-02 от 16.01.2008г.

Названным решением предприятие привлечено к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 8 079 руб. по НДС, налогоплательщику предложено уплатить НДС в сумме 3 442 249 руб., уменьшить налог на прибыль к уплате в бюджет на 158 307 руб., уменьшить убытки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2004 год в сумме 1 431 566 руб., за 2006 год - в сумме 1 239 087 руб., уменьшить предъявленный к возмещению из бюджета налог на добавленную стоимость в сумме 929 675 руб. (п.1.1 и 1.2 мотивировочной части решения).

На разрешение суда поставлен вопрос о правомерности доначисления налога на прибыль и НДС по пп. 1.1.2, 1.1.3, 1.2 мотивировочной части решения.

Удовлетворяя заявленные требования в данной части, суд первой инстанции исходил из обоснованности требований налогоплательщика.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

По пп. 1.1.2 основанием для доначисления налога на прибыль за 2004-2006гг. явились выводы проверяющих о занижении предприятием налога на сумму 1 126 022 руб. в нарушение п.2 ст. 249 НК РФ, поскольку по данным МУ "Службы единого заказчика" фактически предприятием оказаны услуги в большем размере, чем по данным самого предприятия. При этом, расчет налога на прибыль налоговый орган произвел исходя из данных МУ "Служба единого заказчика".

По аналогичным основаниям доначислен НДС (пп. 1.2.2 решения).

Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком; прибылью признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В силу ст.286 НК РФ налог определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определяемой в соответствии со статьей 274 настоящего Кодекса.

В силу ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг), которая определяется исходя их всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги).

В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей исчисления налога на прибыль со ст. 271, 273 НК РФ.

Статьей 271 НК РФ установлен порядок признания доходов при методе начисления, согласно которого доходы, в том числе и внереализационные, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств.

Согласно ст. 274 НК РФ налоговой базой для целей настоящей главы признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 настоящего Кодекса, подлежащей налогообложению.

Согласно пп.1 п.1 ст.146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В силу п.3 ст.153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Обязанность налогового органа доказать обоснованность оспариваемого ненормативного правового акта следует из ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как видно из материалов дела, МУП "Тепловые сети город Красноуфимск" является предприятием, которое оказывает услуги теплоснабжения, горячего водоснабжения и обслуживания внутридомовых сетей отопления и горячего водоснабжения на территории муниципального образования "город Красноуфимск". Между предприятием и муниципальным учреждением "Служба единого заказчика" (далее - МУ "СЕЗ") на исполнение муниципального заказа по обеспечению получателей (потребителей) муниципального образования "город Красноуфимск" вышеперечисленными услугами был заключен договор N 25-юр от 05.10.2004 года.

В силу данного договора (п. 1.2 договора) заказчик (учреждение) поручает, а исполнитель (предприятие) принимает на себя обязательства по оказанию потребителям услуги теплоснабжения, горячего водоснабжения и обслуживания внутридомовых сетей отопления и горячего водоснабжения. Соответственно, в обязанность исполнителя входит оказание названых услуг в определенных договором объемах и надлежащего качества. Заказчик, в свою очередь, выступает по настоящему договору в роли представителя интересов получателей (потребителей), которым оказываются названные услуги (п. 2.5 договора).

Основной обязанностью заказчика по договору является осуществление расчетов по договору. Источниками для перечисления средств исполнителю муниципального заказа являются:

- средства, поступающие от получателей (потребителей) (как средства, полученные заказчиком в оплату услуг по теплоснабжению, горячему водоснабжению и внутридомовому обслуживанию);

- средства, полученные заказчиком из муниципального бюджета в виде дотаций на компенсацию разницы в тарифах по теплоснабжению, горячему водоснабжению и внутридомовому обслуживанию;

- средства, полученные заказчиком из бюджетов различных уровней для покрытия льгот (п. 3.3 договора).

На основании договора, МУ "СЕЗ", в соответствии с закрепленной обязанностью, ежемесячно в адрес предприятия выставляло справки об объемах предоставленных услуг.

Данные справки подписаны директором МУ "СЕЗ" и является для налогоплательщика основанием для осуществления расчетов соответствующей выручки и выставления счетов фактур за оказанные услуги.

Судом апелляционной инстанции установлено, что факт несоответствия объемов указанных услуг по справкам с данными самого налогоплательщика материалами дела не подтверждается.

Как следует из материалов дела(л.д.23-24,т.1), по запросу налогового органа с целью определения правильного и полного формирования доходов налогоплательщика инспекцией на основании ст. 93.1 НК РФ были представлены МУ "Служба Единого Заказчика", в том числе , ежемесячные ведомости распределения начислений и оплат по поставщикам, услугам с учетом льгот и субсидий по ЖО МУ "Служба Единого Заказчика" за 2004-2007г.г. (л.д.107-149,т.1). С учетом данных ведомостей налоговым органом была проведена сверка данных по услугам теплоснабжения и горячего водоснабжения МУ "СЕЗ" с данными, отраженными в бухгалтерском учете налогоплательщика.

По результатам данной сверки установлено несоответствие показателей при формировании доходов за оказанные услуги населению на сумму 1126022 руб.

Как следует из пояснений налогоплательщика, в представленных в материалы дела ведомостях распределения начислений и поступлений (по поставщикам и услугам) указан поставщик МУП "Тепловые сети город Красноуфимск", в то время как данные услуги оказывались населению не только данным предприятием, что не оспаривается налоговым органом.

При этом в ведомостях МУ "СЕЗ" указал общие объемы услуг по всем поставщикам. В связи с чем , для определения объемов услуг, оказанных непосредственно МУП "Тепловые сети город Красноуфимск", следует применить соответствующий коэффициент.

Данное обстоятельство подтверждается письмом самого МУ "СЕЗ" N 1-48 от 25.01.2008г. и приложением N1 к нему (л.д.25-27, т.3). Суд апелляционной инстанции, сверив данные , указанные в данном приложении, с данными ежемесячных справок, представляемых МУ "СЕЗ", не установил расхождений в указанных объемах выполненных услуг.

При таких обстоятельствах, в регистрах бухгалтерского учета налогоплательщика и представленных МУ "СЕЗ" данных отсутствуют расхождения.

Судом первой инстанции верно указано, что налоговым органом не представлено бесспорных доказательств занижения выручки, поскольку сам по себе факт расхождения не может служить основанием для изменения в сторону увеличения налоговых обязательств.

На основании изложенного, судом первой инстанции обоснованно признано недействительным решение налогового органа в данной части.

В пп. 1.1.3 решения, налоговый орган пришел к выводу о занижении предприятием расходной части за 2004 г. на 107 178 руб., за 2005 г. на 1 254 321 руб., за 2006 г. на 1 662 175 руб. (суммы расходов по сбору денежных средств в размере 3% от собранных с населения средств, согласно договору б/н от 05.10.2004г.).

В силу п.1 ст.252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Статьей 9 Федерального закона 21.11.1996г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. При этом, согласно п. 3 ст. 1 указанного Закона, бухгалтерский учет формируется организациями на основании полной и достоверной информации.

Как следует из материалов дела, между налогоплательщиком и МУ "СЕЗ" заключен от 05.10.2004 года б/н (л.д.14-18, т.2), согласно которому МУ "Служба Единого Заказчика" производит начисление и сбор денежных средств, поступающих от населения в качестве оплаты за отопление, горячее водоснабжение, внутридомовое обслуживание инженерных сетей и перечисляет поступившие денежные средства МУП "Тепловые сети город Красноуфимск".

Согласно данному договору расходы по сбору денежных средств несет МУП "Тепловые сети город Красноуфимск" в размере 3% от собранных средств.

Согласно пояснениям представителя налогоплательщика, денежные средства в размере 3% от собранных от населения средств удерживались учреждением при осуществлении расчетов с предприятием, и последним относились в затраты.

По мнению налогового органа, данные затраты являются для налогоплательщика экономически необоснованными, поскольку МУ "Служба Единого Заказчика" создана для осуществления сбора денежных средств от населения, и, соответственно, эти функции исполняются за счет средств городского бюджета.

Между тем, данный вывод налогового органа не подтверждается материалами дела.

Из Устава МУ "СЕЗ" не следует, что учреждение создано, в том числе и для сбора денежных средств от населения. Устав также не содержит указания, что данные функции исполняются за счет средств городского бюджета.

Постановлением главы МУ "Город Красноуфимск" от 17.03.2003г. N 265 (л.д.29) утвержден норматив отчисления на содержание МУ "СЕЗ" в размере 3.7% от планового объема реализации услуг по экономически обоснованному тарифу, в том числе за обслуживание расчетов между производителями.

Факт понесения затрат . их документальное подтверждение не оспаривается налоговым органом.

Инспекцией не представлено также доказательств, что данные полученные суммы МУ "СЕЗ" не отразило в своем налоговом учете.

Кроме того, как верно указано судом первой инстанции, НК РФ не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004г. N 3-П, судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.

Учитывая изложенное, а также тот факт, что производственная направленность расходов (спорные затраты понесены предприятием в связи с осуществлением его основной деятельности, соответственно, целью общества при несении указанных затрат было получение экономической выгоды) и реальность их несения не оспаривались налоговым органом, у последнего отсутствовали правовые основания для признания произведенных расходов экономически необоснованными по тому основанию, что для осуществления расчетных функций специально создано муниципальное учреждение, финансируемое из соответствующего бюджета.

В соответствии с пп. 1.2.1 решения доначислен НДС ввиду неправомерного занижения базы на суммы, получаемые в связи с оказанием услуг льготной категории населения.

На основании п.13 ст. 40 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством РФ, для целей налогообложения принимаются узнанные цены (тарифы).

В силу положений ч.2 ст. 154 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2006 года) при реализации товаров (работ, услуг) с учетом субвенций (субсидий), предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.

Следовательно, налогоплательщики вправе определять налогооблагаемую базу по НДС по п.2 ст. 154 НК РФ в том случае, если реализация товаров осуществляется ими по государственным регулируемым ценам и соответствующий бюджет возмещает фактически полученные убытки, связанные с применением указанных цен, выделяя соответствующие субсидии, также налогоплательщики должны являться получателями указанных денежных средств (бюджетополучателями). Средства, выделяемые налогоплательщику из бюджета для возмещения фактически полученных убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен на товары (работы, услуги), не включаются в налоговую базу в целях исчисления НДС, поскольку их получение не связано с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг).

Министерство финансов Российской Федерации в письме от 27.03.02г. N 16-00-14/112 указало на то, что на основании пункта 2 статьи 154 и подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Кодекса при реализации товаров (работ, услуг) с учетом дотаций, которые предоставляются бюджетами различного уровня не в счет увеличения доходов организации, а выделяются для возмещения фактических убытков, связанных с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, налоговая база по НДС определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная из фактических цен их реализации.

В пункте 33.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утвержденных Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 20.12.2000г. N БГ-3-03/447, разъяснено, что суммы дотаций, предоставляемые из бюджетов различного уровня на покрытие фактически полученных предприятием убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен и предоставлением льгот отдельным потребителям в соответствии с законодательством Российской Федерации, не включаются в налоговую базу.

Аналогичная позиция изложена в определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.02.2008г. N 15517/07.

Таким образом, суммы бюджетных дотаций, полученные учреждением в качестве компенсации убытков, понесенных им при оказании коммунальных услуг, не являются объектом обложения НДС.

В связи с чем, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о необоснованном доначислении НДС по данному обстоятельству.

В пп. 1.2.2 решения налоговым органом установлен факт не отражения налогоплательщиком в книге продаж и налоговых деклараций сумм, поступающих в погашение дебиторской задолженности за услуги, предоставляемые льготной категории граждан.

Между тем, данные требования налогового органа также не обоснованны по указанным ранее обстоятельствам.

При таких обстоятельствах, решение суда не подлежит отмене, а апелляционная жалоба удовлетворению.

Учитывая, что в удовлетворении апелляционной жалобы отказано, определением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.08.2008г. налоговому органу была предоставлена отсрочка по уплате госпошлины, то в соответствии со ст.110 АПК РФ, подпунктами 4 и 12 п.1 ст.333.21 НК РФ с Межрайонной ИФНС России N 2 по Свердловской области подлежит взысканию государственная пошлина по апелляционной жалобе в сумме 1000 руб. в доход федерального бюджета.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 176, 258, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса РФ, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение арбитражного суда Свердловской области от 16.06.2008г. оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной ИФНС России N 2 по Свердловской области в доход федерального бюджета госпошлину по апелляционной жалобе в сумме 1 000 (одна тысяча) рублей.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Свердловской области.

Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа www.fasuo.arbitr.ru.

Председательствующий

И. В. Борзенкова

Судьи

Г.Н. Гулякова С.Н. Сафонова