Постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 18 марта 2008 г. N 01АП-252/08

г. Владимир

18 марта 2008 г.

Дело N А38-2517/2007-12-166

Резолютивная часть постановления объявлена 11.03.2008.

В полном объеме постановление изготовлено 18.03.2008.

Первый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего судьи Белышковой М.Б., судей Захаровой Т.А., Москвичевой Т.В., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Лебедевой Ю.А., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Йошкар-Оле, Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования "Марийский государственный университет" на решение Арбитражного суда Республики Марий Эл от 29.11.2007, принятое судьей Вопиловским Ю.А. по заявлению Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования "Марийский государственный университет" о признании частично недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Йошкар-Оле от 15.05.2007 N 16-23 (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Марий Эл от 10.07.2007 N 49, решений Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Йошкар-Оле от 26.09.2007 N 1, от 24.10.2007), при участии в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора - Управления Федеральной налоговой службы по Республике Марий Эл, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Республике Марий Эл, Республиканского государственного учреждения здравоохранения "Республиканский центр по профилактике и борьбе со СПИД и инфекционными заболеваниями".

В судебном заседании приняли участие представители Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования "Марийский государственный университет" - Лапина Е.В. по доверенности от 18.02.2008 N 01(34)-101-д, Смирнова Н.В. по доверенности от 18.02.2008 N 01(34)-102-д.

Инспекция Федеральной налоговой службы по г. Йошкар-Оле, Управление Федеральной налоговой службы по Республике Марий Эл, Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 4 по Республике Марий Эл, Республиканское государственное учреждение здравоохранения "Республиканский центр по профилактике и борьбе со СПИД и инфекционными заболеваниями", надлежащим образом извещенные о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, явку своих представителей в судебное заседание не обеспечили.

Рассмотрев материалы дела, Первый арбитражный апелляционный суд установил:

Государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования "Марийский государственный университет" (далее по тексту - учреждение) обратилось в Арбитражный суд Республики Марий Эл с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Йошкар-Оле (далее по тексту - инспекция, налоговый орган) от 15.05.2007 N 16-23 (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Марий Эл от 10.07.2007 N 49, решений Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Йошкар-Оле от 26.09.2007 N 1, от 24.10.2007) в части начисления:

- налога на прибыль в размере 201 149 рублей, в том числе за 2003 год - 137 382 рубля, за 2004 год - 30 685 рублей, за 2005 год - 3 083 рубля,

- единого социального налога в размере 72 669 рублей,

- земельного налога в размере 10 812 рублей, в том числе за 2003 год - 3 266 рублей, за 2004 год - 3 593 рубля, за 2005 год - 3 956 рублей, пени по земельному налогу в размере 3 502 рублей,

- пени по налогу на доходы физических лиц в размере 33 089 рублей,

- пени по водному налогу в размере 81 рубля,

- налоговых санкций:

- по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 84 рублей за неуплату водного налога за 1, 2, 3, 4 кварталы 2005 года, в размере 1 508 рублей за неуплату земельного налога за 2004, 2005 годы, по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 6 610 рублей за не перечисление налога на доходы физических лиц,

- по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 761 рубля за несвоевременное представление налоговых деклараций по водному налогу за 1, 2, 3, 4 кварталы 2005 года.

Суд первой инстанции решением от 29.11.2007 заявленные учреждением требования частично удовлетворил. Решение налогового органа признано недействительным в части начисления налога на прибыль в размере 78 392 рублей 12 копеек, начисления и предложения уплатить пени по налогу на доходы физических лиц в размере 16 707 рублей, штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 299 рублей за не перечисление налога на доходы физических лиц.

В удовлетворении остальной части заявленных требований учреждению отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, учреждение обратилось в арбитражный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда в части отказа в признании недействительным решения налогового органа в части отнесения охранно-пожарной сигнализации к амортизируемому имуществу, принять по делу новый судебный акт.

Учреждение считает, что выводы суда первой инстанции не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, а при принятии решения судом неправильно применены нормы материального права.

По мнению налогоплательщика, у него отсутствует амортизируемое имущество в соответствии со статьей 256 Налогового Кодекса Российской Федерации, поэтому расходы по заключенным договорам с обществом с ограниченной ответственностью "Спецмонтажналадка" относятся на материальные расходы в соответствии со статьей 254 Налогового Кодекса Российской Федерации.

Кроме того, в апелляционной жалобе учреждение указывает, что элементы, используемые при монтаже охранно-пожарной сигнализации, не подпадают под категорию основных средств.

Учреждение утверждает, что суд первой инстанции не учел того, что инспекция при начислении амортизации воспользовалась максимальным сроком полезного использования 7 лет, а не 5 лет для целей налогового учета.

Заявитель считает неправильным вывод суда о правомерности исключения инспекцией из состава затрат стоимости монтажа объектов охранно-пожарной сигнализации и дополнительного включения в расходы амортизации по основным средствам, системам охранно-пожарной сигнализации.

В дополнении к апелляционной жалобе учреждение указывает, что кабинет (комната) правомерно принят им за объект охранно-пожарной сигнализации.

Не согласившись с принятым судебным актом, инспекция также обратилась в арбитражный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда в части признания недействительным решения налогового органа в части начисления налога на прибыль в размере 73 570 рублей, начисления и предложения уплатить пени по налогу на доходы физических лиц в размере 16 707 рублей, штрафа по статье 123 Налогового Кодекса Российской Федерации в размере 299 рублей за не перечисление налога на доходы физических лиц, принять по делу новый судебный акт.

По мнению налогового органа, решение принято судом первой инстанции с нарушением норм материального права.

Налоговый орган считает, что учреждением допущено занижение налоговой базы по налогу на прибыль за счет реализации путевок сотрудникам по цене, ниже рыночной цены на идентичные (однородные) услуги в сопоставимых условиях по сделкам совершенным налогоплательщиком.

Кроме того, инспекция утверждает, что учреждением неправомерно отнесены на расходы, учитываемые в целях определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль расходы на проезд и проживание лиц, не состоящих в штате учреждения. Понесенные расходы лицами, привлекаемыми на основе договоров гражданско-правового характера, не являются командировочными расходами, которые налогоплательщик обязан компенсировать в рамках действующего трудового законодательства. Инспекция также считает необоснованной ссылку суда первой инстанции на пункт 21 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку компенсация расходов по проезду и пребыванию лиц, работающих по договорам гражданско-правового характера вне места постоянной работы, не является формой оплаты труда.

В апелляционной жалобе инспекция также указывает на то, что сумма выплат, включая компенсацию командировочных расходов, является доходом исполнителя, подлежащим обложению налогом на доходы физических лиц.

Налоговый орган также считает правомерным начисление пеней в части выплат по обособленному подразделению учреждения и представительству в размере 16 186 рублей, поскольку установленная законом обязанность по перечислению суммы налога в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения и представительству налоговым агентом в установленные сроки не исполнена.

В судебном заседании представители учреждения поддержали апелляционную жалобу и дополнения к ней по доводам, в них изложенным. Представив отзыв на апелляционную жалобу инспекции, учреждение считает ее не подлежащей удовлетворению, а решение суда в обжалуемой налоговым органом части - законным и обоснованным.

Инспекция, надлежащим образом извещенная о времени и месте рассмотрения жалобы, явку своего представителя в судебное заседание не обеспечила. Представив отзыв на апелляционную жалобу учреждения, инспекция считает ее не подлежащей удовлетворению, а решение суда первой инстанции в обжалуемой налогоплательщиком части - законным и обоснованным.

Третьи лица, не заявляющие самостоятельных требований относительно предмета спора - Управление Федеральной налоговой службы по Республике Марий Эл, Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 4 по Республике Марий Эл, Республиканское государственное учреждение здравоохранения "Республиканский центр по профилактике и борьбе со СПИД и инфекционными заболеваниями", надлежащим образом извещенные о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, явку своих представителей в судебное заседание не обеспечили.

Управление Федеральной налоговой службы по Республике Марий Эл, представив отзыв на апелляционные жалобы, поддержало позицию инспекции.

Апелляционная жалоба рассмотрена в порядке статей 123, 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации без участия представителей инспекции и третьих лиц.

Законность принятого судебного акта проверена Первым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов в дела, учреждение зарегистрировано Инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Йошкар-Оле 05.09.1995.

В период с 04.12.2006 по 01.03.2007 инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 16.03.2007 N 16-19 и с учетом представленного учреждением акта разногласий от 03.04.2007 принято решение от 15.05.2007 N 16-23 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Учреждение обжаловало решение налогового органа в Управление Федеральной налоговой службы по Республике Марий Эл (далее по тексту - Управление). По результатам рассмотрения жалобы руководителем Управления вынесено решение от 10.07.2007 N 49 об изменении решения налогового органа (том 2, л.д. 88-104).

Учреждение, посчитав, что решением от 15.05.2007 N 16-23 (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Марий Эл от 10.07.2007 N 49, решений Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Йошкар-Оле от 26.09.2007 N 1, от 24.10.2007) нарушены его права и законные интересы, обратилось в арбитражный суд.

Суд первой инстанции заявленные учреждением требования удовлетворил в части признания недействительным решения налогового органа в части начисления налога на прибыль в размере 78 392 рублей 12 копеек, начисления и предложения уплатить пени по налогу на доходы физических лиц в размере 16 707 рублей, штрафа по статье 123 Налогового Кодекса Российской Федерации в размере 299 рублей за не перечисление налога на доходы физических лиц.

В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Исследовав материалы дела, Первый арбитражный апелляционный суд считает решение суда первой инстанции подлежащим оставлению без изменения с учетом следующего.

В пунктах 1, 2 статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - Кодекс) указано, что расходы, связанные с производством и (или) реализацией, включают в себя, в том числе суммы начисленной амортизации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 Кодекса амортизируемым имуществом в целях главы 25 Кодекса признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено данной главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей.

Согласно пункту 5 статьи 270 Кодекса расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, не должны единовременно учитываться при налогообложении.

Как установлено судом первой инстанции, в 2003, 2004 на основании договоров от 08.01.2003 N 123 (т.6 л.д.13), от 05.01.2004 N 123 (т.8 л.д.150) общество с ограниченной ответственностью "Спецмонтажналадка" по заданию учреждения выполняло работы по монтажу, пуску, наладке охранно-пожарной сигнализации на объектах, принадлежащих налогоплательщику.

В 2003, 2004 учреждением на расходы, связанные с производством и реализацией, отнесены затраты по монтажу, пуску, наладке охранно-пожарной сигнализации в общежитиях N 2, 3, на избирательном участке N 174, за 2003 год - в размере 512 675 рублей, в том числе, затраты в размере 386 125 рублей по общежитию N 3, затраты в размере 126 549 рублей 63 копеек по общежитию N 2, за 2004 год - в размере 84 006 рублей, в том числе, затраты в размере 5 953 рублей 47 копеек по избирательному участку N 174, затраты в размере 78 052 рублей 67 копеек по общежитию N 2.

Материалами дела подтверждается, что системы пожарной сигнализации в общежитиях N 2, 3, на избирательном участке N 174 создавались в результате монтажа и вводились в эксплуатацию каждая, как самостоятельный объект. При этом согласно актам приемки в эксплуатацию от 20.10.2003 (том 6, л.д. 11), от 20.02.2004 (том 8, л.д. 119), от 01.12.2003 (том 9, л.д. 8) монтаж пожарной сигнализации произведен не в отдельных кабинетах, а по объекту в целом. Комплектующие и приборы, указанные в актах, входят в систему охранно-пожарной сигнализации, введенной в эксплуатацию на объекте.

Так, договором от 17.10.2003 N 670 предусмотрено, что система сигнализации, речевого и светового оповещения устанавливается на объекте - общежитии N 2 по улице Рябинина, д.8. При этом работы по монтажу системы согласно прилагаемым к договору сметам выполняются в соответствии со строительными нормами в несколько этапов, включая доставку оборудования, установку приборов, оснащение пожарной сигнализацией с поэтажным подключением помещений к прибору (том 8, л.д. 63).

Таким образом, правильным является вывод суда первой инстанции и инспекции о том, что система пожарной сигнализации на объектах: общежитие N 2, 3, избирательный участок N 174, созданная в результате выполнения обществом с ограниченной ответственностью "Спецмонтажналадка" для учреждения работ по монтажу, пуску, наладке охранно-пожарной сигнализации, является амортизируемым имуществом со сроком полезного использования более 12 месяцев и стоимостью, определяемой как совокупность затрат на приобретение оборудования, проектирование и монтаж, более 10 000 рублей.

Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1, приборы и аппаратура систем автоматического пожаротушения и пожарной сигнализации (код 14 3319000) включаются в четвертую амортизационную группу со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно.

Материалами дела, а именно платежными поручениями от 18.08.2003 N 1504 (том 5, л.д. 87), от 18.08.2003 N 180 (том 5, л.д. 95), от 11.09.2003 N 1782 (том 5, л.д. 83), от 26.09.2003 N 835 (том 5, л.д. 89), от 17.11.2003 N 2363 (том 5, л.д. 92), от 22.01.2004 N 129 (том 5, л.д. 111), от 16.02.2004 N 391 (том 5, л.д. 16), карточек субконто по счету расходов 220.9 (том 5, л.д.73-75, 115, 119, том 8, л.д. 122-125) подтверждается факт того, что затраты на монтаж, пуск, наладку, проектирование охранно-пожарной сигнализации, отнесенные на расходы, учитываемые для целей налогообложения, произведены учреждением за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности. Включение налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, затрат по монтажу, пуску, наладке, проектированию охранно-пожарной сигнализации свидетельствует о том, что данное имущество использовалось им для осуществления предпринимательской деятельности.

При таких обстоятельствах обоснованным является вывод суда первой инстанции о том, что учреждением в нарушение пунктов 1, 2 статьи 253, статьи 256, пункта 5 статьи 270 Кодекса на расходы единовременно отнесена стоимость амортизируемого имущества - системы пожарной сигнализации на объектах: общежитие N 2,3, избирательный участок N 174, за 2003 год - в размере 512 675 рублей, за 2004 год - в размере 84 006 рублей.

Таким образом, налоговый орган правомерно, исключив из состава затрат указанные суммы, дополнительно включил в расходы амортизацию по основным средствам - системам охранно-пожарной сигнализации: за 2003 год - в размере 9 193 рублей по общежитию N 3, за 2004 год - в размере 55 160 рублей по общежитию N 3, в размере 21 922 рублей по общежитию N 2.

Довод учреждения о том, что в результате монтажа систем охранно-пожарной сигнализации в отдельных помещениях (комнатах) зданий общежитий N 2, N 3, не создавалось амортизируемого имущества, не принимается во внимание суда апелляционной инстанции, как не подтвержденный материалами дела.

Приборы и аппаратура, используемые при монтаже системы охранно-пожарной сигнализации на объектах, принадлежащих учреждению и относящиеся к четвертой амортизационной группе в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации N 1 от 01.01.2002, входят в единую систему сигнализации и самостоятельно в хозяйственной деятельности не использовались.

С учетом изложенного суд первой инстанции правомерно отказал в удовлетворении заявления учреждения в обжалуемой им части.

Изложенным опровергаются доводы апелляционной жалобы учреждения.

Апелляционная жалоба налогового органа также не подлежит удовлетворению в силу следующего.

Статьей 40 Кодекса установлены принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения.

В соответствии с пунктом 1 данной статьи Кодекса если иное не предусмотрено этой статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Согласно пункту 2 статьи 40 Кодекса налоговым органам предоставлено право контролировать правильность применения цен по сделкам при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах не продолжительного периода времени.

Как следует из решения инспекции, налоговый орган, применив затратный метод, определил для целей налогообложения налогом на прибыль цену реализации путевок сотрудникам и членам их семей, исходя из сметной стоимости путевок. Инспекцией с учетом цены реализации путевок установлено занижение доходов от реализации путевок за 2003 год - на 67 200 рублей, за 2004 год - на 80 000 рублей, за 2005 год - на 142 500 рублей.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 40 Кодекса при расчете отклонения, дающего право налоговым органам осуществлять контроль правильности применения цен по сделкам, учитывается уровень цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Материалами дела подтверждается, что для каждой категории лиц (студенты, сотрудники, сторонние лица) учреждение применяло отдельный уровень цен на путевки в спортивно-оздоровительный лагерь "Олимпиец", при этом отклонений уровня цен на путевки в пределах каждой из категорий инспекцией не установлено.

Согласно калькуляциям сметной стоимости путевок (том 6, л.д. 40, 44, 48, 50) разница между ценой путевок для сотрудников организации и их сметной стоимостью возмещалась за счет средств бюджетного финансирования.

Основания, характер, экономическое содержание бюджетных средств, полученных и использованных налогоплательщиком для частичного возмещения сметной стоимости путевок, в связи с отнесением их к средствам целевого финансирования (подпункт 14 пункта 1 статьи 251 Кодекса), целевым поступлениям (пункт 2 статьи 251 Кодекса) либо доходам, учитываемым для целей налогообложения (статьи 41, 249, 250 Кодекса) инспекцией не оценивались, не проверялись и не устанавливались. Выводы относительно правовой квалификации указанных бюджетных средств как доходов или целевых поступлений в акте проверки и решении инспекции отсутствуют.

Таким образом, правильным является вывод суда первой инстанции о том, что средства, полученные учреждением из бюджета и использованные им на частичную компенсацию расходов на путевки сотрудников, не являются доходом налогоплательщика.

Судом первой инстанции установлено, что, произведя начисление налога на прибыль, налоговый орган ссылался только на положения статьи 40 Кодекса, утверждая, что сметная стоимость путевки соответствует уровню цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Вместе с тем, уровень цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени, который сложился при взаимодействии спроса и предложения в сопоставимых экономических условиях (пункты 3, 4 статьи 40 Кодекса) и иных заслуживающих внимания обстоятельств, инспекцией не устанавливался, данные об этом уровне в материалах дела отсутствуют.

Исходя из положений пунктов 1, 10 статьи 40 Кодекса бремя доказывания несоответствия цены товаров (работ, услуг), указанной сторонами сделок, рыночной цене, а также наличия оснований для применения специальных методов определения рыночной цены, возлагается на налоговый орган.

Инспекцией не исследовалась возможность определения рыночных цен на услуги на основе информации о заключенных на момент реализации услуг сделках по идентичным (однородным) услугам в сопоставимых условиях.

Вопреки требованиям статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьи 40 Кодекса налоговым органом не доказано, что в 2003-2005 учреждением допускалось отклонение более чем на 20 процентов от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Судом первой инстанции обоснованно не принят во внимание довод инспекции о том, что возможность установления уровня рыночных цен на основе общеустановленного информационного метода их определения отсутствовала, поэтому инспекцией применен затратный метод определения цены реализации путевок на основании пункта 10 статьи 40 Кодекса.

Таким образом, выводы налогового органа о занижении доходов от реализации путевок сотрудникам и членам их семей за 2003 - на 67 200 рублей, за 2004 год - на 80 000 рублей, за 2005 год - на 142 500 рублей являются необоснованными.

Оценивая довод апелляционной жалобы инспекции о необоснованности вывода суда первой инстанции о правомерном отнесении учреждением на затраты расходов на оплату проезда и сопутствующих услуг лицам, не состоящим в штате учреждения и выполняющим услуги по договорам гражданско-правового характера, суд апелляционной инстанции считает его несостоятельным в силу следующего.

Из материалов дела следует, что учреждением заключены договоры на оказание услуг в 2003 году с Игушевым Е.А. для участия в работе диссертационного совета, в 2004 году с Гонкало А.А., Степановым Н.Ф. , Калявиным В.П., Лещинской Т.Б., Воронцовым И.И., Клычевой Г.С. для чтения лекций и участия в работе Государственной аттестационной комиссии.

Согласно заключенным договорам предусматривалась обязанность учреждения по оплате исполнителям стоимости командировочных расходов (дорогу, суточные, проживание) при предъявлении соответствующих документов. Оплата командировочных расходов предусмотрена отдельно от вознаграждения по договору.

Налоговым органом выплаченные по договору суммы в 2003 году - 1 742 рубля, в 2004 году- 27 699 рублей квалифицированы как командировочные расходы (т. 12, л.д. 74-75), исходя из их обозначения в документах. Документы, подтверждающие проезд и пребывание исполнителей по месту нахождения учреждения и факт возмещения учреждением расходов по проезду, проживанию, суточных, иных расходов, представлены в материалы дела.

Исходя из требований статей 166, 168 Трудового кодекса Российской Федерации, постановления Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организации на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией", суд первой инстанции обоснованно пришел к вывод у о том, что затраты учреждения по оплате суточных на основании подпункта 12 пункта 1 статьи 264 Кодекса не могут быть отнесены на расходы, поскольку произведены лицам, не состоящим в трудовых отношениях с учреждением.

В соответствии с пунктом 21 статьи 255 Кодекса в состав затрат включаются расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера, а на основании пункта 49 статьи 264 Кодекса, в состав затрат включаются другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

На основании статей 783, 709 Гражданского Кодекса Российской Федерации цена в договоре возмездного оказания услуг включает компенсацию издержек исполнителя и причитающееся ему вознаграждение.

Поэтому расходы учреждения, связанные с оплатой проезда и сопутствующих услуг (заказ билетов, постель, хранение) лицам, выполняющим работы (оказывающим услуги) по договорам гражданско-правового характера, подтвержденные документально, правомерно отнесены в 2003 году в размере 1 102 рубля, в 2004 году в размере 20 399 рублей на затраты в соответствии с пунктом 1 статьи 252 Кодекса.

Как следует из решения инспекции, на сумму недобора налога на доходы (в виде сумм, выплаченных командировочных расходов), физических лиц, привлеченных по договорам гражданско-правового характера, за период с 05.01.2004 по 15.05.2007 учреждению начислены пени в размере 521 рубля, а также применена ответственность за не перечисление сумм налога на основании статьи 123 Кодекса в размере 299 рублей.

В силу подпункта З статьи 217 Кодекса не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, в том числе возмещением командировочных расходов.

Таким образом, не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц суммы выплат, носящих компенсационный характер и связанных с возмещением расходов при выполнении обязанностей физическими лицами, состоящими как в трудовых, так и в гражданско-правовых отношениях с организацией, осуществляющей такие выплаты. Данные расходы не являются вознаграждением, а носят компенсационный характер расходов, понесенных исполнителями в связи с исполнением ими договоров. В связи с чем указанные компенсационные выплаты не признаются объектом обложения налогом на доходы физических лиц.

Кроме того, указанные расходы, понесенные исполнителями в связи с исполнением ими договоров, по своей сути имеют ту же правовую природу, что и расходы на командировки работников, состоящих в трудовых отношениях с налогоплательщиком.

При таких обстоятельствах налоговая льгота, предусмотренная подпунктом 3 статьи 217 Кодекса, применена учреждением правомерно, а суд первой инстанции обоснованно признал недействительным решение инспекции в части начисления пеней по налогу на доходы физических лиц в размере 521 рубля, штрафа по статье 123 Кодекса в размере 299 рублей.

Инспекцией также установлено, что учреждением несвоевременно перечислен в местный бюджет удержанный налог на доходы физических лиц по обособленному подразделению - спортивно-оздоровительному лагерю "Олимпиец" и представительству, расположенному в городе Волжске, в результате перечисления данных сумм налога в бюджет Республики Марий Эл по месту нахождения учреждения в городе Йошкар-Ола, в размере 16 186 рублей.

На сумму несвоевременно перечисленного налога на доходы физических лиц, который был удержан с доходов физических лиц, налоговым органом начислены пени, в том числе в размере 15 146 рублей по обособленному подразделению - спортивно-оздоровительный лагерь "Олимпиец" и в размере 1 040 рублей по представительству учреждения в г. Волжске.

В соответствии с пунктом 7 статьи 226 Кодекса налоговые агенты - организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога, как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, учреждение в проверяемом периоде своевременно исчисляло, удерживало и перечисляло в бюджет Республики Марий Эл в полном объеме налог на доходы физических лиц за работников обособленных подразделений (спортивно-оздоровительный лагерь "Олимпиец", представительство в г. Волжске) по месту нахождения учреждения в городе Йошкар-Ола.

Таким образом, имеет место нарушение порядка уплаты налога.

Несоблюдение налоговым агентом порядка уплаты налога на доходы физических лиц (направление части средств вместо одного бюджета в другой), не может служить основанием для вывода о не перечислении налоговым агентом налога в срок и начисления пеней, поскольку из главы 23 Кодекса следует, что данный налог является единым, поэтому пени могут быть начислены только при наличии сумм налога, не перечисленных в бюджет.

При таких обстоятельствах налоговым органом неправомерно начислены пени по налогу на доходы физических лиц в размере 16 186 рублей, так как у налогового агента отсутствовала задолженность по перечислению налога в бюджет.

Изложенным опровергаются доводы апелляционной жалобы налогового органа.

Арбитражный суд Республики Марий Эл полно и всесторонне выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела, выводы суда соответствуют обстоятельствам дела, нормы материального права применены правильно, нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта не допущено, в связи с чем апелляционные жалобы удовлетворению не подлежат.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, государственная пошлина за рассмотрение апелляционной жалобы относится на инспекцию.

Руководствуясь статьями 266 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ

решение Арбитражного суда Республики Марий Эл от 29.11.2007 по делу N А38-2517/2007-12-166 оставить без изменения, апелляционные жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Йошкар-Оле, Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования "Марийский государственный университет" - без удовлетворения.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Йошкар-Оле в доход федерального бюджета государственную пошлину в размере 1 000 рублей.

Выдать исполнительный лист.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в двухмесячный срок с даты принятия.

Председательствующий судья

М.Б. Белышкова

Судьи

Т.А. Захарова Т.В. Москвичева