Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 5 марта 2008 г. N 17АП-581/08

г. Пермь

05 марта 2008 г.

Дело N А50П-928/2007

Резолютивная часть постановления объявлена 04 марта 2008 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 05 марта 2008 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Борзенковой И. В.

судей Гуляковой Г.Н., Григорьевой Н.П.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Якимовой Е.В.

при участии:

от истца (заявителя) ЗАО "Минеральные воды" - Цыпуштанов В.А., паспорт 4802 101316, доверенность от 27.02.2008г., Майкова Т.В., паспорт 5799 171170, выписка из протокола от 17.02.2003г.;

от ответчика (заинтересованного лица) Межрайонной ИФНС России N 1 по Пермскому краю - Лунегова А.С., удостоверение УР N 348360, доверенность N 03-21/00904 от 16.01.2008г., Митрофанова В.А., удостоверение УР N 067152, доверенность N 03-21/00905 от 16.01.2008г., Дерябина М.С., удостоверение УР N 067183, доверенность N 03-21/00184 от 09.01.2008г.;

от третьего лица ИП Булатова Р.Г. - не явился, извещен надлежащим образом;

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу заинтересованного лица

Межрайонной ИФНС России N 1 по Пермскому краю

на решение арбитражного суда Пермского края

от 14 декабря 2007 года

по делу N А50П-928/2007,

принятое (вынесенное) судьей Дерябиной И.Д.,

по иску (заявлению) ЗАО "Минеральные воды"

к Межрайонной ИФНС России N 1 по Пермскому краю

третье лицо: ИП Булатов Р.Г.

о признании акта недействительным,

установил:

ЗАО "Минеральные воды" обратилось в арбитражный суд Пермского края постоянное судебное присутствие арбитражного суда Пермского края в г. Кудымкаре с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 1 по Пермскому краю N 81 от 03.08.2007г. о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением арбитражного суда Пермского края постоянное судебное присутствие арбитражного суда Пермского края в г. Кудымкаре от 14.12.2007г. заявленные требования удовлетворены: признано недействительным и отменено решение Межрайонной ИФНС России N 1 по Пермскому краю N 81 от 03.08.2007г.

Не согласившись с решением суда, Межрайонная ИФНС России N 1 по Пермскому краю обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить и отказать в удовлетворении требований обществу, поскольку оно принято с нарушением норм материального права. Заявитель жалобы полагает, что обществом допущено занижение выручки от реализации воды, поскольку налоговым органом база по налогу на прибыль, НДС и налогу на добычу полезных ископаемых исчислена исходя из цены реализации минеральной воды в бутылках. В ходе проверки установлено, что ЗАО "Минеральные воды" была создана схема, ведущая к минимизации уплаты налогов через создание специального субъекта, применяющего льготный режим налогообложения. Выявленные обстоятельства свидетельствуют о недобросовестном характере действий налогоплательщика, создании обществом искусственной ситуации, не имеющей реальной деловой цели, направленной исключительно на минимизацию уплаты налогов в бюджет, что в силу ст. 10 ГК РФ расценивается как злоупотребление правом и исключает судебную защиту. Правомерность такого исчисления налоговой базы подтверждается вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу между теми же лицами. Двухмесячный срок проведения выездной налоговой проверки инспекцией не нарушен, так как фактически проверка была начата 22.01.2007г. (первоначальная дата нахождения проверяющих на территории налогоплательщика). В связи с тем, что нормы НК РФ не содержат конкретный перечень дополнительных мероприятий налогового контроля и каких-либо ограничений, а решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля не повлекло нарушений прав и законных интересов налогоплательщика, так как суммы налогов, начисленные по акту проверки были уменьшены, инспекция полагает, что решение вынесено правомерно, с целью уточнения обстоятельств дела. При выставлении требования о предоставлении документов налоговым органом не нарушены права и законные интересы налогоплательщика, поскольку требование о представлении документов было направлено налогоплательщику вместе с решением о проведении выездной налоговой проверки заказным письмом с уведомлением, которое содержит наименование налогового органа, назначившего проведение выездной налоговой проверки, а также период, за который проводится проверка.

В судебном заседании представитель налогового органа поддержал доводы апелляционной жалобы.

ЗАО "Минеральные воды" представило письменный отзыв на жалобу, согласно которому просит решение суда оставить без изменения, поскольку налоговым органом допускается разрыв понятия "добыча-розлив" при проверке ИП Булатова Р.Г. и не допускается для налогоплательщика. В ходе проверки налоговым органом допущены грубые нарушения положений ст. 101 НК РФ. Необходимые для проверки документы по спорному требованию были представлены в срок. Проведение дополнительных мероприятий налогового контроля необоснованно, поскольку в решении не были изложены причины, по которым не представляется возможным принять решение о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности. Помимо этого, налоговый орган после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля не ознакомил налогоплательщика с вновь истребованными документами и материалами проверки, которые повлияли на принятие решения. Выводы инспекции о взаимозависимости ЗАО "Минеральные воды" и ИП Булатова и о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды не подтверждаются материалами дела.

Представитель общества в судебном заседании поддержал доводы, изложенные в отзыве на жалобу налогового органа.

ИП Булатов Р.Г., извещенный о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, письменный отзыв на жалобу не представил, в судебное заседание представителей не направил, что в соответствии п.3 ст.156 АПК РФ не является препятствием для рассмотрения дела без его участия.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст.ст. 266, 268 АПК РФ.

Как следует из материалов дела, по результатам проведенной Межрайонной ИФНС России N 1 по Пермскому краю выездной налоговой проверки ЗАО "Минеральные воды" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2004г. по 31.12.2005г. составлен акт N 56 от 21.05.2007г. (л.д. 76-113, т.1).

04.07.2007г. налоговым органом принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля N 67 (л.д. 114, т.1).

По результатам рассмотрения материалов проверки вынесено решение N 81 от 03.08.2007г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения ЗАО "Минеральные воды" (л.д. 8-36, т.1).

Названным решением обществу доначислен налог на прибыль в сумме 218 046 руб., соответствующие суммы пени и штрафные санкции по п.3 ст. 122 НК РФ, НДС в сумме 219 485 руб., соответствующие суммы пени и штрафные санкции по п.3 ст. 122 НК РФ, ЕСН в сумме 91 819 руб., соответствующие суммы пени и штрафные санкции по п.3 ст. 122 НК РФ, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование за 2005 г. в сумме 15 193 руб., соответствующие суммы пени и штрафные санкции по п.2 ст. 27 ФЗ N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионом страховании в РФ", налог на добычу полезных ископаемых в сумме 337 734 руб., соответствующие суммы пени и штрафные санкции по п.3 ст. 122 НК РФ. Общество также привлечено к налоговой ответственности по ст. 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 5 700 руб., по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 472 руб.

Основанием для доначисления НДС и налога на прибыль в указанных суммах, соответствующих сумм пени и штрафных санкций по ч.3 ст. 122 НК РФ, явились выводы проверяющих о занижении выручки от реализации минеральной воды, которое произошло в результате создания искусственной схемы, направленной на минимизацию налогообложения путем создания специального субъекта, применяющего УСН. По мнению налогового органа, сделки совершались между взаимозависимыми лицами при наличии согласованности действий названных лиц. Обществом нарушены условия лицензирования, поскольку лицензия выдана для добычи минеральных питьевых лечебно-столовых вод с целью розлива. Указанные обстоятельства свидетельствуют, по мнению проверяющих, о недобросовестном характере действий налогоплательщика, об отсутствии разумной деловой цели, кроме получения необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налоговой базы по налогам.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что материалами дела не подтверждается факт получения обществом необоснованной налоговой выгоды, не имеется оснований для признания общества и предпринимателя взаимозависимыми лицами. Кроме того, судом первой инстанции установлены грубые нарушения сроков и порядка проведения выездной налоговой проверки, установленных ст.ст. 89,100,101 НК РФ.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Из п. 1 ст. 252 НК РФ следует, что в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу пунктов 1 и 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Во втором абзаце данной нормы указано, что вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии со ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

Согласно позиции, изложенной в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного суда РФ N 53 от 12.10.2006г. "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Как следует из материалов дела, ЗАО "Минеральные воды" в проверяемый период осуществляло добычу и реализацию минеральной воды в соответствии с лицензией на право пользования недрами от 02.02.1999г. N ПЕМ 00861 МЭ.

ЗАО "Минеральные воды" на лечебно-столовую воду "Иньвенская" получены сертификаты соответствия N 5250475 со сроком действия с 17.02.2002г. по 16.07.2004г. и N 6288895 со сроком действия с 16.07.2004г. по 15.07.2007г.

ЗАО "Минеральные воды" заключен договор купли-продажи минеральной воды от 12.01.2004г. с ИП Булатовым Р.Г. Согласно данному договору продавец обязуется передать, а Покупатель принять и оплатить минеральную воду со скважины 1/96 Кудымкарского месторождения. Покупатель обязуется принять товар для дальнейшего розлива в ПЭТ тару.

В соответствии с дополнительным соглашением к договору купли-продажи цена 1 литра минеральной воды в ее естественном виде в 2004 г. составляла 0,49 руб., в 2005 г.-0,32 руб. В ходе анализа цены реализации минеральной воды в бутилированном виде установлено, что в 2004 г. цена колебалась в пределах от 4,1567 руб. до 4,6667 руб., в 2005 г.- от 5,045 руб. до 5,3335 руб.

В декларации обществом отражена стоимость 1 литра воды в размере 0,49руб. и 0,32 руб. за литр соответственно за 2004 и 2005г.г., поскольку обществом осуществлялась только добыча и реализация воды в ее естественном состоянии.

По мнению налогового органа, ИП Булатов Р.Г., применяющий льготный режим налогообложения, не осуществлял никакой деятельности и был создан обществом для видимости с целью уклонения от уплаты налогов.

В связи с чем, деятельность двух хозяйствующих субъектов рассматривалась в совокупности как деятельность единого субъекта, с отнесением выручки и расходов предпринимателя в налогооблагаемую базу ООО "Минеральные воды".

Судом апелляционной инстанции приняты во внимание те обстоятельства, что предприниматель Булатов Р.Г. был зарегистрирован в 2000 г., что подтверждается выпиской из государственного реестра. По результатам выездной налоговой проверки деятельности предпринимателя вынесено решение N 52 от 06.06.2007г. об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. В ходе проверки установлено, что предприниматель осуществлял в период 2003-2005г.г. производство минеральных вод и оптовую торговлю безалкогольными напитками.(л.д.130-150,т.1) .

Признавая предпринимателя плательщиком УСНО в указанном периоде, не корректируя его налоговых обязательств по данному налогу, инспекция при этом сумму дохода , полученную Булатовым Р.Г. по УСНО, включает полностью в выручку ООО "Минеральные воды".

Согласно представленным налоговым декларациям, книгам учета доходов за 2003-2005г.г., кассовым и банковским документам, счетам - фактурам, накладным, выпискам движения денежных средств на расчетном счете, на основании материалов встречных проверок контрагентов налоговым органом установлен факт получения налоговой базы предпринимателем за 2003 г. в размере 1508693руб., за 2004 г.-997344 руб., за 2005 г. - 1241398 руб., следовательно, расхождения по налоговой базе выявлены лишь в сумме 1890 руб. за 2004 г. и 210 руб. за 2005 г.

Для осуществления данных функций ИП Булатову Р.Г. были переданы по договорам аренды от 05.01.204г., 01.01.2005г. помещение по адресу: г. Кудымкар, ул. Кузнецова, 17 (общей площадью 294 кв.м.) и оборудование согласно приложению к данному договору. 11 человек ЗАО "Минеральная вода" были переведены на работу к ИП Булатову Р.Г.

Таким образом, у ИП Булатова Р.Г. имелись наемные работники, помещения и оборудование, необходимые для осуществления названной предпринимательской деятельности. Доказательства иного налоговым органом не представлены.

В ходе проверки общества установлено, что продажа минеральной воды после ее разлива в бутылки осуществлялась ИП Булатовым Р.Г. по сертификату соответствия общества. При этом, на этикетке бутылки минеральной воды "Иньвенская" в качестве производителя указано ЗАО "Минеральные воды", проставлен маркировочный знак общества. Указанное свидетельствует, по мнению инспекции, об осуществлении деятельности непосредственно самим обществом, а не предпринимателем.

Вместе с тем, наличие сертификата соответствия у ЗАО "Минеральные воды" не дает оснований полагать , что предприниматель Булатов Р.Г. распоряжался данным сертификатом и осуществлял реализацию от имени общества. Тем более, что приложенная в материалы дела этикетка с бутылки (л.д.72, т. 2) была изъята налоговым органом в процессе выездной проверки, проводимой в 2007 г. на территории общества, когда фактически розливом с 2006 г. занимается само общество, а ИП Булатов прекратил данную деятельность. Следовательно, факт реализации готовой продукции от имени общества и по сертификату общества предпринимателем Булатовым Р.Г. в проверяемом периоде материалами дела не подтверждается.

По мнению инспекции, налогоплательщик не имел права заключать договор аренды, поскольку указанное имущество находится у общества также в аренде без права передачи в субаренду. Данные доводы налогового органа судом апелляционной инстанции рассмотрены и отклонены, поскольку договора аренды фактически не оспорены, деятельность фактически осуществлялась в спорном помещении и на арендованном оборудовании, выручка от сдачи в аренду помещений реально получена обществом и отражена в составе налоговой базы по налогу на прибыль и НДС. Данные обстоятельства не оспорены инспекцией документально.

Ссылка налогового органа на взаимозависимость общества и предпринимателя не может быть принята во внимание судом апелляционной инстанции, поскольку в соответствии с п. 1 ч. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами, вместе с тем, инспекцией в нарушение ст. 65 АПК РФ в материалы дела не представлены доказательства того, что отношения между ними оказывают влияние на условия или экономические результаты их деятельности, в том числе на условия предоставления налогового вычета.

Вместе с тем, судом апелляционной инстанции установлено, что положениями ГК РФ и НК РФ не запрещено создавать или выделять новые юридические лица, индивидуальных предпринимателей на базе общества, предоставлять на основе договора аренды соответствующие помещения для осуществления деятельности и работать по схеме разделения производства на его отдельные стадии (стадии добычи и розлива минеральной воды.)

По мнению налогоплательщика, разделение стадий добычи и розлива минеральной воды связано с улучшением финансового состояния предприятия и отсутствием свободных оборотных средств, необходимых для приобретения преформы, пробок и других веществ и материалов , необходимых для розлива минеральной воды в бутылки. Низкая цена реализации воды в ее естественном виде связана с низким уровнем себестоимости добычи данной воды. Данные обстоятельства не оспорены налоговым органом.

Кроме того, инспекцией не представлены и доказательства получения необоснованной налоговой выгоды, не исследован вопрос дальнейшего движения выручки , полученной предпринимателем Булатовым Р.Г. в кассу от реализации минеральной воды, и доказательства перехода ее в полное распоряжение общества .

В силу изложенного, вывод налогового органа, содержащийся в оспариваемом решении, об установлении схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств, созданной с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, направленной на неправомерное возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость при отсутствии источника для его возмещения, злоупотребления правом, предоставляемым ст. 176 НК РФ, не доказан.

Кроме того, судом апелляционной инстанции установлен факт неверного определения налоговой базы по НДС и налогу на прибыль налоговым органом.

Как следует из акта выездной налоговой проверки N 44 от 20.04.2007г. (л.д. 130-150, т.1) и решения N 52 от 06.06.2007г. об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения ИП Булатова Р.Г. (л.д. 126-129, т.1), инспекция не выявила нарушений при определении налоговой базы по УСН, сомнений в правильности исчисления налога по упрощенной системе налогообложения у налогового органа не возникло. При этом согласно акту проверки сумма дохода, полученная ИП Булатовым Р.Г. за 2003-2005гг. подлежит отражению в составе выручки ЗАО "Минеральные воды" (л.д. 142, т.1).

Поскольку в силу положений пп. 2 п. 1 ст. 248 НК РФ при определении доходов в целях налогообложения из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), то налоговая база по налогу на прибыль определена неверно.

Судом апелляционной инстанции установлено, что в представленных расчетах расходов ИП Булатова Р.Г. за 2004 г., отнесенных на расходы ЗАО "Минеральные воды", отсутствуют расходы на преформу и пробки, связанные с разливом минеральной воды в бутылки. В тоже время, данные расходы учтены за 2005 г., что свидетельствует о нелогичности и противоречивости выводов налогового органа.

Налоговым органом не делается детальный анализ полученной выручки и произведенных расходов, в связи с чем из указанных сумм невозможно сделать однозначный вывод, что данная выручка в полном объеме получена от покупателей в результате продажи бутилированной минеральной воды "Иньвенская", тем более, что предпринимателем осуществлялась и оптовая продажа безалкогольными напитками.

Таким образом, судом апелляционной инстанции установлено, что налоговая база по налогу на прибыль определена инспекцией не верно.

При таких обстоятельствах, решение суда в части признания недействительным решения налогового органа по указанным основаниям в части НДС и налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафных санкций соответствует действующему законодательству и материалам дела.

Основанием для доначисления НДПИ, соответствующих сумм пени и штрафных санкций, явились выводы проверяющих о занижении налогооблагаемой базы, поскольку для налогоплательщика добытым полезным ископаемым является минеральная лечебно-столовая вода, разлитая в бутылки.

В соответствии с п.1 ст. 337 НК РФ для целей налогообложения полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту РФ, стандарту отрасли, региональному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельно добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия).

На основании п.2 ст. 337 НК РФ к видам добытого полезного ископаемого относятся подземные воды, содержащие природные лечебные ресурсы (минеральные воды).

При применении данной нормы судам надлежит исходить из следующего. Положение пункта 1 статьи 337 НК РФ о том, что добытым полезным ископаемым признается продукция, которая содержится в минеральном сырье и отвечает определенным стандартам, означает: вывод о наличии в добытом минеральном сырье полезного ископаемого может быть сделан только в случае, когда в названном сырье содержится продукция, характеризуемая определенными физическими свойствами (либо иными существенными природными свойствами) и (или) химическим составом, предусмотренными соответствующим стандартом.

В связи с этим при определении объекта НДПИ судам следует иметь в виду: поскольку в силу абзаца второго пункта 1 статьи 337 НК РФ не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого и являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности, не признается по общему правилу полезным ископаемым и продукция, в отношении которой были осуществлены предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья (например, операции по очистке от примесей, измельчению, насыщению и т.д.) (п.1 постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007г. N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений НК РФ о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости").

В силу пункта 2 статьи 338 НК РФ налоговая база по НДПИ определяется как стоимость добытых полезных ископаемых. Стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 340 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых производится налогоплательщиком исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого либо в случае, если такая реализация отсутствует, - из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого.

Если реализация данной продукции не осуществляется, при расчете налоговой базы по НДПИ надлежит руководствоваться подпунктом 3 пункта 1 и пунктом 4 статьи 340 НК РФ, то есть определять налоговую базу на основе расчетной стоимости добытого полезного ископаемого.

Указанный способ оценки стоимости полезных ископаемых применяется, в частности, в случае реализации продукции, в отношении которой были осуществлены технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья, а также продукции, полученной при дальнейшей переработке полезного ископаемого, являющейся продукцией обрабатывающей промышленности (п.4 постановления пленума ВАС РФ от 18.12.2007г. N 64).

Как следует из материалов дела и не оспаривается налоговым органом, налогоплательщиком на минеральную воду получена сертификаты, в соответствии с которыми минеральная питьевая лечебно-столовая "Иньвенская" газированная соответствует ГОСТу 13273-88 "Воды минеральные питьевые лечебные и лечебно-столовые".

При этом ГОСТ 13273-88 "Воды минеральные питьевые, лечебные и лечебно-столовые" предусматривает обязательное доведение полученной минеральной воды до соответствующих кондиций, в том числе обработку сернокислым серебром, насыщение двуокисью углерода, розлив по бутылкам, укупорку и надлежащую маркировку.

Как верно указано налоговым органом, ЗАО "Минеральные воды" не занимаются обогащением и технологическим переделом добытого полезного ископаемого. Реализацией бутилированной воды общество в проверяемый период не занималось.

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции установил, что ЗАО "Минеральные воды" осуществляло в спорный период добычу и реализацию полезного ископаемого - минеральной воды, которая первая по своему качеству соответствует ГОСТу 13273-88, и поэтому должно было определять в целях налогообложения стоимость добытого полезного ископаемого, исходя из цены его реализации.

При таких обстоятельствах, обществом правомерно определена налоговая база по НДПИ способом, указанным в пп.2 п.1 ст. 340 НК РФ, то есть исходя из сложившихся к налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого без учета расходов, которые не являются составной частью извлеченного из недр полезного ископаемого и производятся вне технологический стадий добычи (извлечения) полезного ископаемого.

Поскольку инспекцией не представлены доказательства, опровергающие данные обстоятельства, у нее не имелось оснований для доначисления обществу НДПИ, соответствующих сумм пени и штрафных санкций.

Кроме того, согласно п.5 указанного постановления Пленума ВАС РФ N 64 тара, упаковка, маркировка, обязательное наличие которых при реализации добытого полезного ископаемого потребителям может быть предусмотрено названными в пункте 1 статьи 337 НК РФ стандартами, по смыслу пункта 1 статьи 336, статьи 337 НК РФ не являются составной частью извлеченного из недр полезного ископаемого, а представляют собой самостоятельные имущественные объекты, производимые вне технологических стадий добычи (извлечения) полезного ископаемого. При продаже маркированного, упакованного, затаренного полезного ископаемого реализация его в смысле пунктов 2 и 3 статьи 340 НК РФ не осуществляется. В данном случае стоимость добытого полезного ископаемого в силу пункта 4 статьи 340 НК РФ определяется с использованием расчетного способа оценки.

В нарушение указанных положений налоговый орган исчислил налог с реализации уже маркированного, упакованного, затаренного полезного ископаемого.

При этом ссылка налогового органа на то, что у ИП Булатова Р.Г. отсутствовала лицензия по розливу минеральной воды, судом апелляционной инстанции не может быть принята во внимание, поскольку данные нарушения относятся к деятельности указанного предпринимателя.

Довод инспекции о том, что ИП Булатов Р.Г. фактически не осуществлял указанной предпринимательской деятельности, судом апелляционной инстанции рассмотрен и отклонен как не подтвержденный материалами дела, поскольку из показаний Булатова Р.Г. следует, что механизм добычи, розлива и реализации минеральной воды налажен, в связи с чем, бухгалтерская и налоговая отчетность подписывалась механически, отношения с ЗАО "Минеральные воды" прекращены только в 2006 г.

Ссылка налогового органа на постановление ВАС РФ от 30.05.2006г. N 15577/05 и решение Арбитражного суда Коми-Пермяцкого автономного округа по делу N А30-251/2005 от 18.08.2006г. в качестве бесспорного доказательства необоснованного занижения общестовм стоимости единицы добытого полезного ископаемого, реализованного в 2003 г. предпринимателю Булатову Р.Г., судом не принята во внимание при расчете НДПИ за другие налоговые периоды после принятия постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007г. N 64.

При таких обстоятельствах, инспекцией необоснованно произведено доначисление НДПИ в размере 337 734 руб., соответствующих сумм пени и штрафных санкций.

Основанием для доначисления ЕСН, страховых взносов в указанных суммах, соответствующих сумм пени и штрафных санкций по п.3 ст. 122 НК РФ, ст. 123 НК РФ, п.2 ст. 27 ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ", явились выводы проверяющих о занижении налоговой базы, поскольку ЗАО "Минеральные воды" была создана схема выплаты начисленной заработной платы работникам через ИП Булатова Р.Г., который применял упрощенную систему налогообложения, посредством перевода персонала из ЗАО "Минеральные воды" к ИП Булатову Р.Г.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, создание схемы по уклонению от уплаты налогов инспекцией не доказано.

Таким образом, налоговым органом необоснованно налоговая база по ЕСН и страховым взносам с наемных работников ИП Булатова Р.Г. за 2004-2005гг. включена в налоговую базу ЗАО "Минеральные воды".

Кроме того, в оспариваемом решении не содержится указание по каким конкретно работникам произведено доначисление налогов и сборов, отсутствуют доказательства того, что какие-либо работники продолжали работать в ЗАО "Минеральные воды". Выплата заработной платы материалами дела не подтверждается, опрос работников налоговым органом не производился.

В показаниях ИП Булатова Р.Г. содержится лишь указание на то, что бухгалтера Фирсова М.В. и Леонтьева Т.Н. работали по совместительству.

Факт не отражения выплаты заработной платы данным работникам влечет лишь соответствующее доначисление налогов при проверке деятельности ИП Булатова Р.Г., что и было сделано согласно решению N 52 от 06.06.2007г. об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения ИП Булатова Р.Г.

Кроме того, в соответствии с пунктом 1 статьи 25 Федерального закона от 15.12.2001г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", контроль за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование осуществляется налоговыми органами в порядке, определяемом законодательством РФ, регулирующим деятельность налоговых органов. Пунктом 2 указанной нормы предусмотрено, что взыскание недоимки по страховым взносам и пеней осуществляется органами Пенсионного фонда Российской Федерации в судебном порядке.

Порядок осуществления контроля регулируется законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (абзац третий статьи 2 Закона N 167-ФЗ). Полномочия налоговых органов по контролю за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование позволяют им в рамках мероприятий налогового контроля принимать соответствующие решения на основании статей 31, 82, 87 и 101 Налогового кодекса Российской Федерации, а также, соблюдая досудебный порядок урегулирования споров, направлять страхователям требования об уплате страховых взносов (абзац пятый статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации).

В соответствии с пунктом 2.1 Порядка обмена информацией между налоговыми органами и органами Пенсионного фонда Российской Федерации от 04.02.2002г., налоговые органы обеспечивают передачу органам Пенсионного фонда Российской Федерации копий актов проверок налоговых органов и решений налоговых органов по указанным актам по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

При таких обстоятельствах, налоговым органом необоснованно произведено доначисление ЕСН в сумме 91 819 руб., страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 15 193 руб., соответствующие суммы пени и штрафные санкции.

Следовательно, из положений статьи 25 Закона N 167-ФЗ следует, что контроль за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и взыскание недоимки и пеней по страховым взносам рассматриваются законодателем как самостоятельные полномочия двух различных органов и суммы пеней по взносам в Пенсионный фонд могут быть взысканы только органами Пенсионного фонда Российской Федерации.

Таким образом, налоговый орган неправомочен взыскивать недоимку по страховым взносам.

Оспариваемым решением налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по п.1 ст. 126 НК РФ за представление налоговому органу документов по требованию в виде штрафа в сумме 5 700 руб.

Согласно ст. 93 НК РФ истребуемые документы представляются в виде заверенных проверяемым лицом копий. Копии документов организации заверяются подписью ее руководителя (заместителя руководителя) и (или) иного уполномоченного лица и печатью этой организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней со дня вручения соответствующего требования.

В соответствии с п.1 ст. 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ.

При этом ответственность по п. 1 ст. 126 НК РФ может быть применена только в том случае, если истребованные документы относятся к предмету налоговой проверки, четко конкретизированы, документы фактически имелись у налогоплательщика.

В силу ст. 65, 210 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, п. 6 ст. 108 Кодекса обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для привлечения к ответственности, и виновность лица в совершении правонарушения возлагается на налоговый орган, принявший соответствующее решение.

Между тем, как установлено судом первой инстанции, наличие в действиях общества состава правонарушения применительно к диспозиции ст. 126 Кодекса налоговым органом не доказано.

Как следует из материалов дела, в адрес ЗАО "Минеральные воды" налоговым органом выставлено требование от 20.12.2006г. о представлении документов (л.д. 75, т.1). Согласно данному требованию документы необходимо представить в срок, не позднее пяти дней со дня получения требования.

Направленное налогоплательщику требование не содержало конкретного перечня запрашиваемых документов, поскольку требование содержит фразу: "и другие документы, связанные с исчислением и уплатой налогов", не указано количество документов, за какие периоды представлять, в связи с чем невозможно определить размер штрафа.

Довод налогового органа о том, что требование направлено было вместе с решением о проведении налоговой проверки, которое содержит наименование налогового органа, а также период за который проводится проверка, судом апелляционной инстанции рассмотрен и отклонен, поскольку проверка проводилась за 2004-2005гг., а в требовании часть документов запрашивалась за 2003-2005гг. (налоговые регистры). При таких обстоятельствах, налогоплательщику невозможно самостоятельно определить документы, запрашиваемые по данному требованию.

Кроме того, судом первой инстанции установлено, что проверка осуществлена с грубыми нарушениями положений ст. 101 НК РФ, поскольку инспекцией нарушены сроки принятия решения по результатам проверки.

Процедура проведения выездной налоговой проверки и производства по делу о налоговом правонарушении установлены в статьях 89, 100, 101 НК РФ.

Выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа и может продолжаться не более двух месяцев, если иное не установлено настоящей статьей.

По окончании налоговой выездной налоговой проверки проверяющий составляет справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет и сроки ее проведения (статья 89 НК РФ в редакции от 02.02.2006 г.).

По результатам выездной налоговой проверки не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки, подписываемый этими лицами и руководителем проверяемой организации либо индивидуальным предпринимателем. Акт налоговой проверки вручается руководителю организации либо индивидуальному предпринимателю под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения налогоплательщиком или его представителем. Налогоплательщик вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган возражения по акту. По истечении установленного срока, в течение не более 14 дней руководитель (его заместитель) налогового органа рассматривают акт проверки, а также документы и материалы представленные налогоплательщиком (статья 100 НК РФ).

В силу п.2 ст. 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов проверки руководитель налогового органа выносит решение: 1) о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения; 2) об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения; 3) о проведении дополнительный мероприятий налогового контроля.

Как следует из материалов дела, решение о проведении выездной налоговой проверки принято 20.12.2007г.

Справка о проведении выездной налоговой проверки составлена 22.03.2007г. В данной справке отражено, что проверка начата 10.01.2007г., окончена 22.03.2007г. (л.д. 7, т.1). То есть проверка проводилась более чем два месяца.

Довод налогового органа о том, что фактически проверяющие начали проведение выездной налоговой проверки с момента первоначальной даты нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика - 22.01.2007г., в связи с чем срок проведения проверки истекает 22.03.2007г., судом апелляционной инстанции рассмотрен и отклонен, поскольку согласно ст. 89 НК РФ срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, а не начинает течь с указанного момента.

Акт по результатам проверки N 56 составлен 21.05.2007г. Согласно уведомлению от 28.05.2007г. рассмотрение материалов налоговой проверки было назначено на 27.06.2007г. Данное уведомление получено налогоплательщиком 28.05.2007г. Решение о проведении дополнительных мероприятий принято 04.07.2007г. Таким образом, инспекцией нарушены сроки вынесения решения.

Решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля было принято в связи с поступившими устными возражениями налогоплательщика. Вместе с тем, в указанном решении отсутствуют обстоятельства, подтверждающие необходимость проведения дополнительных мероприятий, не указано на невозможность принятия решения по результатам рассмотренных материалов. Также налоговым органом не отражено, какие именно мероприятия налогового контроля необходимо провести. Кроме того, часть поручений об истребовании документов по контрагентам вынесено 03.07.2007г.

Указанные обстоятельства свидетельствуют о несоблюдении налоговым органом процессуальных требований к производству по делу о налоговом правонарушении, влекущем за собой существенные нарушения прав налогоплательщика на свою защиту.

Таким образом, решение налогового органа подлежит признанию недействительным в полном объеме, в связи с чем, решение суда первой инстанции не подлежит отмене, а апелляционная жалоба налогового органа - удовлетворению.

Учитывая, что в удовлетворении апелляционной жалобы отказано, определением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.02.2008г. налоговому органу была предоставлена отсрочка уплаты госпошлины, то в соответствии со ст.110 АПК РФ, подпунктами 4 и 12 п.1 ст.333.21 НК РФ с Межрайонной ИФНС России N 1 по Пермскому краю подлежит взысканию государственная пошлина по апелляционной жалобе в сумме 1 000 руб.,

На основании изложенного и руководствуясь статьями 176, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса РФ, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение арбитражного суда Пермского края от 14.12.2007г. оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной ИФНС России N 1 по Пермскому краю в доход федерального бюджета госпошлину по апелляционной жалобе 1 000 руб. (одну тысячу рублей).

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия через арбитражный суд Пермского края.

Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа www.fasuo.arbitr.ru.

Председательствующий

И. В. Борзенкова

Судьи

Г.Н. Гулякова Н.П. Григорьева