Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11 января 2008 г. N 17АП-9087/07

г. Пермь

11 января 2008 г.

Дело N А71-6399/2007

Резолютивная часть постановления объявлена 09 января 2008 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 11 января 2008 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Сафоновой С. Н.

судей Гуляковой Г.Н., Богдановой Р.А.,

при ведении протокола судебного заседания Шатовой О.С.,

при участии:

от заявителя общества с ограниченной ответственностью "Региональный энергосбытовой комплекс" (ООО "РЭКс"): Анисимова О.Ю. (удостоверение адвоката N 12, доверенность от 01.08.2006), Сакериной В.П. (паспорт 9403 N 124625, доверенность от 01.10.2007)

от заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 9 по Удмуртской Республике: Савенковой С.Н. (удостоверение УР N 242236, доверенность от 25.09.2007 N 05-20-23100),

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 9 по Удмуртской Республике

на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 07 ноября 2007 года

по делу N А71-6399/2007, принятое судьей Зориной Н.Г.,

по заявлению ООО "РЭКс"

к Межрайонной ИФНС России N 9 по Удмуртской Республике

о признании недействительным ненормативного правового акта,

установил:

ООО "РЭКс" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 9 по Удмуртской Республике (далее - налоговый орган, инспекция) от 14.05.2007 N 14-41/5716660.

Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 07.11.2007 обжалуемое решение признано незаконным как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

Не согласившись с судебным актом, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявления, полагая, что судом неправильно применены нормы материального права, а именно применены нормы, не подлежащие применению (ст. 101, п. 2 ст. 153, п. 1 ст. 156 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

Налоговый орган полагает, что законом не предусмотрена обязанность уведомления налогоплательщика о рассмотрении материалов по результатам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, в связи с чем, при вынесении названного решения требования статьи 101 Кодекса не были нарушены.

В апелляционной жалобе налоговый орган настаивает на правомерности оснований начисления НДС в спорный период, изложенные в его решении от 14.05.2007 N 14-41/5716660. Считает выводы суда о незаконном доначислении НДС за февраль 2005 года несоответствующими фактическим обстоятельствам. Кроме того, указывает, что суд был не вправе оценивать документы, которые не представлялись налогоплательщиком в ходе налоговой проверки.

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором ее доводы считает необоснованными, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения.

В судебном заседании налоговый орган на отмене судебного акта настаивал, заявитель против ее удовлетворения возражал по мотивам, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, по итогам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации N 2 по налогу на добавленную стоимость - за февраль 2005 года, представленной обществом в налоговую инспекцию 17.11.2006, налоговым органом составлено уведомление от 27.02.2007 N 14-37/3421 (т. 1 л.д. 17-20).

По итогам рассмотрения возражений заявителя на изложенные в уведомлении выводы и проведения дополнительных мероприятий налогового контроля налоговым органом принято обжалуемое решение от 14.05.2007 N 14-41/5716660 (т. 1 л.д. 25-35).

Названным решением заявителю доначислен НДС за февраль 2005 года 719 627 руб. в связи с нарушением заявителем п. 2 ст. 153, п. 1 ст. 156 Кодекса, в том числе НДС в сумме 69 504 руб. в части расчетов по агентскому договору с МУП г. Ижевска "Ижевские электросети", НДС в сумме 476 070 руб. в связи с занижением налоговой базы по расчетам с МУП ЖКХ "Увинское", в сумме 174 053 руб. в части расчетов с МУП ЖКХ "Игринское".

Основание для начисления налога стало установленное инспекцией несоответствие между суммой выставленных счетов-фактур и данных агентских отчетов, в связи с не включением заявителем в расчет агентского вознаграждения всех сумм выставленных счетов-фактур по потребителям МУП "Ижевские электрические сети", по потребителям п. Игра и п. Ува, а также установленная реализация электроэнергии потребителям п. Игра.

Полагая, что решение принято налоговым органом с нарушениями требований ст. 101 Кодекса, а также выводы налогового органа противоречат нормам главы 21 Кодекса, заявитель обратился в арбитражный суд с требованием о признании ее недействительным.

При рассмотрении дела суд первой инстанции установил нарушение налоговым органом ст. 101 Кодекса - отсутствие уведомления о дне рассмотрения материалов проверки, признав их существенно нарушающими права заявителя.

Указанный вывод является верным, основанным на правильном применении норм материального права.

Согласно статье 21 Кодекса налогоплательщики имеют право представлять свои интересы в налоговых правоотношениях лично либо через своего представителя; представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок.

В соответствии с подпунктом 15 пункта 1 статьи 21 Кодекса (введен Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ) налогоплательщики имеют право на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки или иных актов налоговых органов в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом.

Согласно ст. 101 Кодекса (в редакции Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) лицо, привлекаемое к налоговой ответственности, имеет право предоставить в налоговый орган возражения по существу правонарушения и, соответственно, должно быть уведомлено о времени и месте рассмотрения материалов проверки, после чего руководитель налогового органа принимает решение о привлечении к налоговой ответственности с учетом объяснений налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 6 названной статьи несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований настоящей статьи может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Аналогичные правила закреплены и в новой редакции ст.101 НК РФ , вступившей в силу с 01.01.2007 согласно Федерального Закона N 137-ФЗ от 27.07.2006.

В пункте 1 определения Конституционного суда Российской Федерации от 12.07.2006 N 267-О определено, что взаимосвязанные положения частей третьей и четвертой статьи 88 и пункта 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации предполагают, что налоговый орган, проводящий камеральную налоговую проверку, при обнаружении налоговых правонарушений обязан требовать от налогоплательщика представления объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, и уведомлять его о дате и месте рассмотрения материалов проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.

Из приведенных норм следует, что законодательством предусмотрены общие правила вынесения решения налоговым органом, в том числе при принятии решения по результатам дополнительных контрольных мероприятий.

Как видно из обстоятельств дела, по итогам проведения камеральной проверки уточненной налоговой декларации по НДС за февраль 2005 года, представленной заявителем 17.11.2006 налоговым органом в адрес заявителя направлено уведомление от 27.02.2007 N 14-37/3421 (т. 1 л.д. 17-20). Согласно названному уведомлению установлено нарушение заявителем подпункта 1 пункта 1 статьи 162 Кодекса, выразившееся в занижении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость за февраль 2005 года на сумму авансовых платежей в сумме 84 368 217 руб. и, соответственно, занижение суммы НДС - 12 869 728 руб.

На основании полученных от заявителя возражений от 20.03.2007 N 04/1-325 (т. 1 л.д. 21-24), налоговым органом принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, по итогам которого налоговым органом принято оспариваемое решение. При этом действия налогоплательщика были квалифицированы как нарушение положений пункта 2 статьи 153, пункта 1 статьи 156 Кодекса, сумма налога определена исходя из всех доходов заявителя, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

Уведомление о рассмотрении материалов, полученных в ходе мероприятий дополнительного контроля, заявителю не направлялось, что налоговым органом не оспаривается.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что налоговым органом допущено нарушение, предусмотренное пунктом 6 статьи 101 Кодекса. При этом, поскольку основания для начисления налога, изложенные в уведомлении, существенно отличаются от оснований, указанных в оспариваемом решении инспекции, не уведомление заявителя фактически привело к лишению права представить возражения в отношении новых документов и доводов, указанное нарушение следует признать существенным и достаточным для признания решения недействительным.

Кроме того, суд апелляционной инстанции считает верными выводы суда первой инстанции о том, что отсутствие при рассмотрении материалов дополнительной проверки представителя налогоплательщика привело к необоснованному доначислению налога.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 162 Кодекса (в редакции Федеральных законов от 29.12.2000 N 166-ФЗ, от 29.05.2002 N 57-ФЗ) налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 Кодекса, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

В соответствии со статьей 156 Кодекса (в редакции Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ) налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

При этом в силу пункта 2 статьи 167 Кодекса (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ) целях определения момента определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг) оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем - векселедателем собственного векселя. Оплатой товаров (работ, услуг), в частности, признаются:

1) поступление денежных средств на счета налогоплательщика либо его комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу налогоплательщика (комиссионера, поверенного или агента);

2) прекращение обязательства зачетом;

3) передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом.

Как видно из материалов дела, учетной политикой заявителя моментом определения налоговой базы по НДС является момент оплаты.

Между заявителем (агент) и МУП г. Ижевска "Ижевские электрические сети" (принципал) заключен агентский договор б/н от 14.01.2005 (т. 1 л.д. 59-60), в соответствии с пунктом 2.2 которого агентское вознаграждение исчисляется и удерживается агентом при получении денежных средств от потребителей.

В феврале 2005 года по договору от 14.01.2005 выставлено счетов-фактур на сумму 121412022,88 руб. Согласно агентскому отчету за указанный период счета-фактуры выставлены потребителям в сумме 107845240,52 руб., в том числе НДС, удержана сумма агентского вознаграждения в сумме 3 618 846,47 руб., в том числе НДС.

Соответствующая сумма налога от агентского вознаграждения отражена в декларации.

Между тем, инспекция, принимая во внимание право заявителя на удержание агентского вознаграждения, исчислило его расчетным путем, исходя из всей суммы полученной от потребителей по указанному договору, и установило занижение подлежащего обложению агентского вознаграждения.

При этом доказательств удержания агентского вознаграждения в большей сумме, чем указано в агентском отчете и налоговой декларации инспекцией в нарушение ст. 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представлено.

Между тем, имеющееся у заявителя право на удержание не может являться в силу пункта 2 статьи 167 Кодекса признано основанием для возникновения у заявителя обязанности по начислению и уплате налога.

При исчислении НДС в связи с взаимоотношениями с МУП ЖКХ "Увинское" налоговый орган исходил из всей суммы денежных средств, поступившей от потребителей в рассматриваемый налоговый период (3 120 903,29 руб.).

Однако из материалов дела следует, что указанный товар реализовывался заявителем по агентскому договору на реализацию электрической энергии от 01.01.2005 N 18/04, заключенному с МУП ЖКХ "Увинское" (т. 2 л.д. 9-10).

При этом довод апелляционной жалобы о том, что суд при рассмотрении дела необоснованно исследовал документы (агентский договор, отчет), которые не были представлены налоговому органу в ходе проведения камеральной проверки, отклоняется апелляционным судом, как противоречащий позиции Конституционного суда Российской Федерации, изложенной определении от 12.07.2006 N 267-О.

При указанных обстоятельствах, апелляционный суд считает обоснованными выводы суда первой инстанции по указанным эпизодам, что указанный налог начислен с нарушением положений пункта 1 статьи 156 Кодекса.

Удовлетворяя требование о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления НДС в связи с взаимоотношениями с МУП ЖКХ "Игринское" суд первой инстанции указал на отсутствие доказательств, что реализована потребителям п. Игра продукция принадлежала заявителю на праве собственности.

Указанный вывод является верным, основан на полном и всестороннем исследовании материалов дела.

Согласно статье 39 НК РФ (в редакции Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Как видно из материалов дела, в феврале 2005 года заявитель реализовывал электроэнергию потребителям п. Игра, о чем выставлялись соответствующие счета-фактуры.

Указанные обстоятельства были квалифицированы инспекцией как реализация товара, подлежащая налогообложению по НДС.

В опровержение доводов налогоплательщика о том, что реализация осуществлялась в рамках агентского договора, налоговый орган ссылается на то, что агентский договор между заявителем и МУП ЖКХ "Игринское" не был заключен.

Между тем, как видно из решения Арбитражного суда Удмуртской Республики по делу N А71-6060/2006 (т. 2 л.д. 26-30) договор купли-продажи электроэнергии заключен между заявителем (покупатель) и ООО "УЭСК" (поставщик) только 01.03.2005, факт заключения договора в порядке ст. 438 Гражданского кодекса Российской Федерации судом не установлен.

Денежные средства, полученные от потребителей электроэнергии п. Игра, перечислены заявителем в адрес ООО "УЭСК", что подтверждается платежными поручениями.

Оценив изложенные доказательства в их совокупности и взаимосвязи, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что рассматриваемые денежные средства не могут быть признаны полученными от реализации товара в смысле, придаваемом статьей 39 Кодекса, в связи с чем включение полученных от потребителей сумм в налогооблагаемую базу заявителя по НДС не может быть признано обоснованным.

Таким образом, оснований для отмены решения суда по рассмотренным эпизодам суд апелляционной инстанции не усматривает.

Данных о начале проведения камеральной проверки ( 2006 или 2007 гг) материалы дела не содержат. Окончание проверки приходится на 27.02.2007 - составление уведомления по проверке. Учитывая , что налоговым органом не представлено доказательств начала проверки в 2006 году , апелляционный суд пришел к выводу о применении норм налогового законодательства, регулирующих порядок проведения проверок, в редакции Федерального Закона N 137-ФЗ от 27.07.2006 ( ст. 7 п.14 указанного Закона).

В соответствии с пунктами 7, 8 статьи 88 Кодекса (в редакции Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ) при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено настоящей статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено Кодексом.

При подаче налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 Кодекса правомерность применения налоговых вычетов.

Таким образом, проведение дополнительных мероприятий, в том числе истребование дополнительных документов, при проверке налоговой декларации за февраль 2005 года по которой налог подлежал уплате, а не возмещению , не может быть признано правомерным.

Иные доводы апелляционной жалобы рассмотрены судом первой инстанции и обоснованно отклонены.

При изложенных обстоятельствах, решение от 07.11.2007 отмене, а апелляционная жалоба удовлетворению - не подлежат.

Поскольку определением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда налоговому органу представлена отсрочка по уплате госпошлины, с учетом итогов судебного разбирательства, на основании ст. 110 АПК РФ она подлежит взысканию с налогового органа в доход федерального бюджета в размере 1 000 руб.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 176, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Удмуртской республики от 07.11.2007 оставить - без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной ИФНС России N 9 по Удмуртской Республике госпошлину по апелляционной жалобе в федеральный бюджет 1 000 (одну тысячу) рублей.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Удмуртской Республики.

Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа www.fasuo.arbitr.ru.

Председательствующий

С. Н. Сафонова

Судьи

Г.Н. Гулякова Р.А. Богданова