Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 28 февраля 2008 г. N 07АП-663/08

г. Томск

Дело N 07АП-663/08

28.02.2008

Седьмой арбитражный апелляционный суд

в составе: председательствующего С.Н. Хайкиной

судей: Залевской Е.А., Кулеш Т.А.

при ведении протокола судебного заседания

при участии:

от заявителя: Маланин В.Г. - доверенность от 28.12.07г.

от ответчика: Кондратьева Т.Г. - доверенность от 27.11.07г., Яричина Т.В. - доверенность от 25.01.08г.

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу МП "Тепловые сети г. Кемерово" на решение Арбитражного суда Кемеровской области от 21 декабря 2007 г. по делу N А27-1210/2007-6 по заявлению МП "Тепловые сети г. Кемерово" к ИФНС России по г. Кемерово о признании недействительным решения налогового органа N 683 от 29.12.06г.(судья Дмитриева И.А.)

УСТАНОВИЛ

Муниципальное предприятие "Тепловые сети города Кемерово", г.Кемерово (далее - МП "Тепловые сети города Кемерово", предприятие) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы по городу Кемерово (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения N 683 от 29.12.2006г., которым предприятие привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ), в части доначисления налога на прибыль в размере 608391 рубля, пени по налогу на прибыль в размере 64495 рублей, штрафа по налогу на прибыль в размере 121678 рублей, налога на добавленную стоимость за август 2006 года в размере 3470960 рублей, пени по налогу на добавленную стоимость в размере 142962 рублей, штрафа по налогу на добавленную стоимость в размере 694192 рублей.

Постановлением кассационной инстанции от 22.10.2007г. решение от 02.05.2007г. арбитражного суда первой инстанции и постановление от 06.07.2007г. апелляционной инстанции Арбитражного суда Кемеровской области по делу N А27-1210/2007-6 отменены в части признания недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по городу Кемерово от 29.12.2006г. N 683 по эпизоду, связанному с доначислением налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа. В этой части дело направлено на новое рассмотрение в первую инстанцию этого же суда.

Судом кассационной инстанции было указано на необходимость при новом рассмотрении дела исследовать в полном объеме изложенные сторонами доводы в обоснование своих требований и возражений, дать им оценку (в том числе, доводу налогового органа относительно неправомерности фактического формирования резерва по сомнительным долгам на 2005 год по итогам 2005 года с целью отнесения его (резерва) в полном объеме в состав внереализационных расходов), предложить сторонам представить доказательства (в том числе обществу относительно восстановления резерва 2005 года, в 2006 году; инспекции - обосновать правомерность доначисления налога на прибыль за 2005 год при восстановлении резерва 2005 года в 2006 году, пояснить причины недоначисления пени по аналогичному нарушению за 2004 год), в зависимости от добытых доказательств принять обоснованное решение.

При новом рассмотрении дела арбитражным судом Кемеровской области 21.12.2007г. было вынесено решение об отказе в удовлетворении заявленных требований к инспекции Федеральной налоговой службы по городу Кемерово о признании недействительным решения N 683 от 29.12.2006г., которым предприятие привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в части доначисления налога на прибыль в размере 608391 рубля, пени по налогу на прибыль в размере 64495 рублей, штрафа по налогу на прибыль в размере 121678 рублей

Не согласившись с решением арбитражного суда от 21.12.2007., МП "Тепловые сети г. Кемерово" подало апелляционную жалобу (л.д.54-58) в которой просит решение Арбитражного суда Кемеровской области от 21.12.2007г. по делу N А27-1210/2007-6 отменить, принять по делу новый судебный акт, удовлетворить заявленные требований общества по основаниям, изложенным в апелляционной жалобе, ссылаясь, в том числе на то, что решение суда вынесено с нарушением норм материального и процессуального права, несоответствием выводов суда как фактическим обстоятельствам дела, так и изложенным в судебном решении собственным доводам и аргументам суда, и установленным в судебном заседании обстоятельствам (внутренней противоречивостью судебного решения).

Представители МП "Тепловые сети г. Кемерово" в судебном заседании поддержали доводы изложенные в апелляционной жалобе, настаивали на удовлетворении заявленных требований.

Представители Инспекция ФНС России по г. Кемерово в судебном заседании возражали против доводов, изложенных в апелляционной жалобе по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу, просили решения суда первой инстанции оставить в силе.

Проверив материалы дела в порядке ст.268 Арбитражного процессуального кодекса РФ, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, апелляционная инстанция считает апелляционную жалобу подлежащей удовлетворению.

Как следует из материалов дела ИФНС России по г. Кемерово по результатам выездной налоговой проверки вынесла решение от 29.12.2006 г. N 683 "О привлечении МП "Тепловые сети г. Кемерово" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения". Данным решением (в рассматриваемой части) налоговый орган доначислил предприятию налог на прибыль в сумме 608 391 рублей, исчислил пени по налогу на прибыль в сумме 64 495 рублей, привлек к налоговой ответственности за налогового правонарушение, предусмотренной пунктом 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в сумме 121678 рублей.

Применительно в рассматриваемым требованиям, основанием для доначисления налога на прибыль послужило то обстоятельство, что на 31.12.2005 г. предприятием создан новый резерв по сомнительным долгам в сумме 2 534 961 рублей. Сумма резерва учтена предприятием в составе внереализационных расходов на 2005 год. При формировании резерва в составе дебиторской задолженности учтена задолженность образовательных учреждений (школ, детских комбинатов), которые входят в состав муниципальных образований, и, по мнению налогового органа, в силу пункта 6 статьи 126,статей 329,361,362 ГК РФ, пункта 2 статьи 266 НК РФ, такая задолженность обеспечена гарантией (поручительством) и не может учитываться при формировании резервов по сомнительным долгам (пункт 1.2. решения налогового органа).

Не согласившись с указанным решением МП "Тепловые сети г. Кемерово" обратилось в суд заявлением о признании его данной части недействительными.

Арбитражный суд Кемеровской области при новом рассмотрении дела, отказал в удовлетворении заявленный требований МП "Тепловые сети г. Кемерово", при этом суд пришел к выводу, что методика формирования резерва по сомнительным долгам, применяемая предприятием в 2005 г. не соответствует требованиям, установленным п. 4-5 ст. 266 НК РФ. Так же суд указал, что законодатель ограничивает использование резерва по сомнительным долгам исключительно целями покрытия убытков от безнадежных долгов. Налогоплательщик не оспаривает тот факт, что резерв сомнительных долгов в течении года им не использовался. Безнадежных долгов у предприятия также не возникло. Расходы согласно ст. 252 НК РФ должны быть фактически понесены налогоплательщиком. В связи с чем суд пришел к выводу о завышении налогоплательщиком внереализационных расходов на сумму отчислений в размере 2 534 961 руб. в резерв по сомнительным долгам и необоснованности расходов налогоплательщика на формирование резервов по сомнительным долгам в порядке, установленном ст. 266 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции считает данные выводы суда первой инстанции ошибочными и противоречивыми, основанными на неправильном толковании понятия "резерв по сомнительным долгам" и положений ст. 265, 266 НК РФ.

Согласно статье 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организации признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

На основании пункта 1 статьи 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 Кодекса).

В подпункте 7 пункта 1 статьи 265 Кодекса указано, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

К таким расходам относятся, в частности, расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 Кодекса).

Подпунктом 2 пункта 2 ст. 265 НК РФ установлено, что к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде в виде сумм безнадежных долгов, а в случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

При этом в соответствии с положениями ст. 266 НК РФ под сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Из системного анализа и толкования положений ст. 265, ст. 266 НК РФ в их взаимосвязи и учитывая Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина России от 29.07.98г. N 34н, следует, что Налоговым кодексом предусмотрено два способа списания дебиторской задолженности на внереализационные расходы при расчете налоговой базы по налогу на прибыль:

- в виде безнадежных долгов по которым истек установленный срок исковой давности (три года) или в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации,

- либо не дожидаясь истечения срока исковой давности налогоплательщик имеет право списать задолженность за счет средств созданного резерва по сомнительным долгам.

Доводы налогового органа о том, что отчисление в резерв сомнительных долгов и включение во внереализационные расходы возможно только тогда, когда идет погашение безнадежных долгов (а в силу прямого указания закона погашать их организация имеет право только по истечении сока исковой давности - 3 года), на том основании, что в соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей, судом апелляционной инстанции не принимается, поскольку противоречит сути и цели создания резерва по сомнительным долгам.

При таком толковании понятия резерва по сомнительным долгам, утрачивается практический и правовой смысл его создания налогоплательщиком, так как у налогоплательщика в таком случае отпадает необходимость в создании резерва по сомнительным долгам, а соответственно и применение норм ст. 266 НК РФ, так как он в любом случае имеет право списать безнадежные долги на внереализационные расходы в целях уменьшения налоговой базы по истечении срока исковой давности.

Кроме того, указание в п. 4 ст. 266 НК РФ на то, что резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей, свидетельствует только лишь о целевом характере использования созданного резерва, а так же о том, что в случае если на предприятии создан резерв по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов предприятие имеет право списывать только за счет созданного резерва.

Согласно п.п. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ на внереализационные расходы относится расходы налогоплательщика по формированию резерва по сомнительным долгам. Пунктом 4 ст. 266 НК РФ предусмотрены правила расчета сумм отчислений в резервный фонд, согласно которых суммы резерва по сомнительным долгам исчисляются исходя из размера сомнительной задолженности.

Выводы суда первой инстанции и доводы налогового органа о том, что предприятие не имело право относить на внереализационные расходы суммы отчислений на формирование резерва по сомнительным долгам на том основании, что у него отсутствовали безнадежные долги, а следовательно данные расходы в силу ст. 252 НК РФ являются экономически не обоснованными, судом апелляционной инстанции отклоняются, поскольку право организации на создание резерва по сомнительным долгам не поставлено в зависимость от наличия у нее безнадежных долгов, иное не вытекает из буквального толкования положений п.п. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ и п. 4 ст. 266 НК РФ. Данный вывод апелляционного суда так же соответствует правоприменительной практике (например: постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.12.05г. N А11-1770/2005-К2-19/95 и др.)

В соответствии с пунктом 3 статьи 266 Кодекса налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода.

В силу пункта 4 названной статьи сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 Кодекса.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с настоящей статьей, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов (пункт 5 статьи 266 Кодекса).

Возможность создания резерва по сомнительным долгам предусмотрена п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ., утв. Приказом Минфина России от 29.07.98г. N 34н Решение о создании резерва по сомнительным долгам должно быть закреплено в приказе по учетной политике организации на соответствующий год.

Согласно Приказа по учетной политике N 331 от 31.12.2004г. в МП "Тепловые сети г. Кемерово" утверждено Положение "Об учетной политике на 2005 г.". Пунктом 10 данного Положения установлено, что организация создает резерв по сомнительным долгам в соответствии со ст. 266 Н РФ. Сумма резерва, не полностью использованная в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежной задолженности переносится на следующий отчетный период. При этом сумма вновь создаваемого резерва корректируется на сумму остатка резерва предыдущего отчетного периода. Резерв создается и учитывается на счете 63. Создание и использование резервов осуществляется единообразно для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения.

Как следует из материалов дела и установлено в ходе налоговой проверки предприятие создавало резерв по сомнительным долгам не по итогам отчетных периодов, а по итогам налогового периода. Так согласно данным регистров учета (карточка счета 63, выписки из главной книги по счету 63) по состоянию на 31.12.2004г. предприятием был создан резерв сомнительных долгов в размере 7 240 267 руб., по состоянию на 31.12 2005 г. в размере 2 534 960,70 руб.

Вместе с тем, вывод суда первой инстанции о нарушении предприятием методики формирования резерва сомнительных долгов нельзя признать обоснованным, поскольку пункт 3 ст. 266 НК РФ предусматривает возможность формирования резерва как по итогам отчетного налогового периода так и по итогам налогового периода.

В данном случае, налогоплательщик не соблюдал порядок формирования резерва (по итогам отчетного периода), установленный Приказом по учетной политике, при этом формирование резерва производилось им в рамках положений п. 3 ст. 266 НК РФ по итогам налогового периода, что повлекло за собой лишь более позднее списание сумм отчислений на формирование резерва по сомнительным долгам во внереализационные расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

В решении суда первой инстанции ( стр. 3) отражено, что налоговый орган не отрицает правильность формирования резерва предприятием, в оспариваемом решении налогового органа также отсутствует вывод о нарушении организацией методики формирования резерва.

При рассмотрении апелляционной жалобы представителями налогового орган также было заявлено, что ими не оспаривается методика формирования предприятием резерва по сомнительным долгам.

При таких обстоятельствах, выводы суда первой инстанции о неправомерном отнесении на внереализационные расходы налогоплательщиком сумм резерва по сомнительным долгам в размере 2 534 691 руб. не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

Суд первой инстанции так же в решении делает ссылку на пункт 70 "Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации", утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29.07.1998г. N 34 согласно которому организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной дебиторской задолженности организации. Если до конца отчетного периода, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

Однако при этом, суд первой инстанции не учитывает при принятии решения, что налогоплательщик действовал в полном соответствии в требованиями пункта 70 указанного Положения, а именно создавал резерв по сомнительным долгам на конец 2004 г. в размере 7 240 267 руб., при его не использовании в течение следующего периода 2005 г., при составлении баланса и заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль, присоединял неизрасходованную сумму к финансовым результатам 2005 г., включал сумму не использованного резерва во внереализационные доходы.

Аналогично налогоплательщик поступил и в 2005 г., на конец налогового периода произвел отчисления в резерв по сомнительным долгам (создал его), а в конце следующего налогового периода -2006 г., поскольку суммы резерва не были им использованы, также восстановил во внереализационных доходах.

Данные факты были установлены судами при первоначальном рассмотрении дела, отражены в постановлении кассационной инстанции и подтверждаются регистрами движения резерва по сомнительным долгам за 2005, 2006 г., карточкой счета 63 ( л.д. 138- 140).

При таких обстоятельствах, указание суда первой инстанции в решении на то, что налоговой проверкой 2006 г. не охвачен, правильность исчисления и уплаты налога на прибыль инспекцией не проверялась и следовательно суд не оценивает то обстоятельство, что 2 534961 руб. восстановлены во внереализационных доходах в 2006 г., является необоснованным и свидетельствует о невыполнении судом первой инстанции указания суда кассационной инстанции по исследованию в полном объеме доводов и возражений сторон при новом рассмотрении дела.

Судом первой инстанции в решении отражен расчет доначисленного налога на прибыль по оспариваемому эпизоду, представленный при новом рассмотрении дела налоговым органом. Сумма налога на прибыль, приходящаяся на оспариваемый эпизод, согласно расчету отраженному в решении составляет 389 598 руб. При этом суд первой инстанции согласился с налоговым органом, что заявителем без учета убытков неверно определена оспариваемая сумма налога на прибыль за 2005 г.

Суд апелляционной инстанции считает, что данный расчет не может быть принят во внимание, поскольку методика такого расчета доначисленного налога на прибыль налоговым органом не обоснованна ссылками на нормы НК РФ, не предусмотрена Налоговым кодексом РФ и не соответствует порядку заполнения расчета по налогу на прибыль.

Кроме того, в решении налогового органа ( л.д. 16 т. 1) отражен иной порядок расчета доначисленного налога на прибыль по результатам налоговой проверки согласно которого неполная уплата налога на прибыль за 2005 г., исчисленная по ставке 24%., составила 616 500 руб. (2586753x24). Налоговая база по налогу на прибыль занижена с учетом убытка на 2568753.руб. (4010814-1442061), где 4010814 руб. (11245+1235727+228881 + 2 534 961).

Применительно к данному расчету сумма оспариваемого налога на прибыль 608 391 руб. рассчитана правильно: 608 391руб. (616 500-8 110), где 8 110руб. ( 33 792 х24%), где 33 792руб. (1 475 851- 1 442 061 убыток), где 1 475 853 руб. (11 245+1235727+228881 ).

Исходя из изложенного, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что решение суда первой инстанции вынесено при неполном выяснении обстоятельств, имеющих значение для дела, выводы, изложенные в решении суда не соответствуют обстоятельствам дела, неправильно применены нормы права ст. 265, ст. 266 НК РФ, в связи с чем решение суда первой инстанции подлежит отмене, апелляционная жалоба удовлетворению.

Руководствуясь ст.110, п.2 ст.269, п.4 ч.1, п.2 ч.2 ст.270, ст.271 Арбитражного процессуального кодекса РФ, суд

ПОСТАНОВИЛ

решение Арбитражного суда Кемеровской области от 21.12.2007г. по делу N А27-1210/2007-6 отменить, принять по делу новый судебный акт.

Признать недействительным решение ИФНС России по г. Кемерово N 683 от 29.12.06г. в части доначисления налога на прибыль в сумме 608 391 руб., в части пени, приходящихся на указанную сумму налога на прибыль, в части штрафа за неуплату налога на прибыль в размере 121 678 руб.

Взыскать с ИФНС России по г. Кемерово в пользу МП "Тепловые сети г. Кемерово" судебные расходы за рассмотрение апелляционной жалобы в размере 1000 рублей.

Постановление может быть обжаловано в кассационную инстанцию ФАС Западно-Сибирского округа.

Председательствующий

С.Н. Хайкина

Судьи

Е.А. Залевская Т.А. Кулеш