Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13 мая 2008 г. N 17АП-2635/08

г. Пермь

13 мая 2008 г.

Дело N А60-32607/2007

Резолютивная часть постановления объявлена 08.05.2008 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 13.05.2008 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Богдановой Р. А.

судей Борзенковой И.В., Грибиниченко О.Г.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Якимовой Е.В.

при участии:

от заявителя (ООО "Бест-Ботлинг") -Ягудин В.Г., паспорт 6505 080908, доверенность от 12.11.2007г.,

от ответчика (ИФНС России по Сысертскому району Свердловской области) -Вяткина С.С., удостоверение УР 372435, доверенность от 09.01.2008г.,

от третьего лица (ООО "Ависта) - не явилось, извещено,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу ответчика

ИФНС России по Сысертскому району Свердловской области

на решение Арбитражного суда Свердловской области от 28 февраля 2008 года

по делу N А60-32607/2007,

принятое судьей Киселевым Ю.К.

по заявлению ООО "Бест-Ботлинг"

к ИФНС России по Сысертскому району Свердловской области

третье лица: ООО "Ависта"

о признании решения частично недействительным

установил:

ООО "Бест Ботлинг", уточнив заявленные требования, обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании недействительным вынесенного ИФНС России по Сысертскому району Свердловской области решения о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 22.10.2007г. в части начисления налога на прибыль организаций в сумме 675 033 руб., соответствующей суммы пеней, штрафа по п.1 ст. 122 НК РФ в сумме 135 007 руб., НДС в сумме 203 289 руб., соответствующей суммы пеней, штрафа по п.1 ст.122 НК РФ в сумме 40 658 руб., НДФЛ в сумме 35 490 руб., соответствующей суммы пеней, штрафа по ст.123 НК РФ в сумме 7098 руб., ЕСН в сумме 2 554 138 руб., пени в сумме 810 639 руб., штрафа по п.3 ст.122 НК РФ в размере 667 447 руб., страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 885 520 руб., пени в размере 204 147 руб., штрафа по п.2 ст.27 Федерального закона N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании" в сумме 354 208 руб.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 28.02.2008г. заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

Не согласившись частично с решением суда, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, согласно которой и дополнениям к ней просит решение суда отменить в части признания решения инспекции недействительным в части начисления налога на прибыль организаций в сумме 675 033 руб., соответствующих пеней, штрафа по п.1 ст. 122 НК РФ в сумме 135 007 руб., НДС в сумме 203 289 руб., соответствующих пеней, штрафа по п.1 ст.122 НК РФ в сумме 40 658 руб., ЕСН в сумме 2 554 138 руб., пени в сумме 810 639 руб., штрафа по п.3 ст.122 НК РФ в размере 667 447 руб., страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 885 520 руб., пени в размере 204 147 руб. Налоговый орган полагает, что формальное заключение договоров от 01.01.2004г. по оказанию услуг по представлению персонала и оказанию комплекса услуг, связанных с приемкой, обработкой и отгрузкой товаров, и совершенные на основании них действия по оформлению работников ООО "Бест Ботлинг" в ООО "Гермес", находящегося на упрощенной системе налогообложения, направлены на получение необоснованной налоговой выгоды в виде занижения налоговой базы по ЕСН. По мнению инспекции, работники ООО "Бест Ботлинг" продолжали работать в данной организации, которая обеспечивала их всеми необходимыми ресурсами для выполнения трудовой деятельности, подчинялись внутреннему распорядку предприятия. После прекращения действия указанных договоров в ООО "Бест Ботлинг" были трудоустроены 68 из 99 работников ООО "Гермес". Налоговый орган установил наличие взаимозависимости между данными организациями на основании того, что технический директор ООО "Бест Ботлинг" Кустов А.С. после его увольнения 14.06.2005г. стал руководителем ООО "Гермес". Инспекция указывает, что в связи с реорганизацией ООО "Гермес" провести встречную проверку на предмет установления фактических связей между организациями невозможно. Инспекция считает, что, поскольку вышеуказанные договоры противоречат требованиям ст.ст. 2, 218 ГК РФ и ст.ст. 1, 15, 16, 20 ТК РФ, их заключение направлено только на уклонение от уплаты налогов, то включение данных затрат в состав прямых расходов при исчислении налога на прибыль является необоснованным. Также инспекция полагает, что расходы на производство и размещение растяжек с рекламой вечеринок, на которых использован логотип ООО "Бест Ботлинг" как спонсора, не соответствует критериям пп. 28 п.1 и п.4 ст. 264 НК РФ для включения в состав ненормируемых расходов на рекламу, данные расходы признаются для целей налогообложения в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии ст. ст.249 НК РФ, в связи с этим в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль за 2006 г., следовало включить 2 102 195 руб. 99 коп. В порядке п. 7 ст. 171 НК РФ по данным расходам на рекламу общество было вправе предъявить к вычету НДС только в размере, соответствующем нормам, установленным гл. 25 НК РФ.

Общество представило письменный отзыв на апелляционную жалобу, согласно которому против ее доводов возражает, просит оставить решение суда без изменения.

Третье лицо письменный отзыв на жалобу не представило, представителя в заседание суда не направило, что в порядке п. 3 ст.156 НК РФ не является препятствием для рассмотрения спора в его отсутствие.

Законность и обоснованность решения суда проверены арбитражным апелляционным судом в порядке, предусмотренном ст. ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества по соблюдению налогового законодательства за период с 01.01.2004 по 31.12.2006, по результатам проверки составлен акт от 14.09.2007 N 59 и вынесено решение от 22.10.2007 б/н о привлечении общества к налоговой ответственности (л.д. 105-174 т.1).

Названным решением обществу, в том числе, начислены налог на прибыль организаций в сумме 675 033 руб., соответствующие пени, штраф по п.1 ст. 122 НК РФ в сумме 135 007 руб., НДС в сумме 203 289 руб., соответствующие пени, штраф по п.1 ст.122 НК РФ в сумме 40 658 руб., ЕСН в сумме 2 554 138 руб., пени в сумме 810 639 руб., штраф по п.3 ст.122 НК РФ в размере 667 447 руб., страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в сумме 885 520 руб., пени в размере 204 147 руб.

Основанием для доначисления указанных сумм ЕСН, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, налога на прибыль в сумме 367 493 руб., соответствующих пеней и штрафов явились выводы налоговой проверки о совершении умышленных действий по занижению ЕСН на суммы, уплаченные по договорам по оказанию услуг по представлению персонала и оказанию комплекса услуг, связанных с приемкой, обработкой и отгрузкой товаров, от 01.01.2004г. (в 2004 году на 2 555 058 руб., в 2005 году - на 2 473 726 руб., в 2006 году - на 3 851 420 руб., всего - на 8 880 204 руб.), которые фактически выплачивались в качестве зарплаты работникам общества, числящимся в ООО "Гермес", а также необоснованном включении данных затрат в состав прямых расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, в порядке ст. 255 НК РФ. Налог на прибыль за 2006 г. в сумме 307 540 руб., соответствующие пени и штраф по п.1 ст.122 НК РФ начислен на основании того, что общество занизило налоговую базу, т.к. в силу п. 4 ст.264 и пп. 44 ст. 279 НК РФ расходы на рекламу подлежали нормированию и в целях исчисления налога на прибыль могли быть включены только в сумме 2 102 195 руб. 99 коп., что составляет 1 процент выручки от реализации. НДС, пени и штраф по п.1 ст.122 НК РФ начислены в связи с тем, что налог, уплаченный в составе данных затрат на рекламу, предъявлен к вычету в сумме, превышающей установленный норматив, что нарушает п. 7 ст. 171 НК РФ.

Полагая, что решение инспекции в указанной части нарушает его права и законные интересы, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его частично недействительным.

Удовлетворяя заявленные требования в обжалуемой части, суд первой инстанции исходил из того, что материалами дела подтверждается и инспекцией не опровергнуто, что отношения между заявителем и ООО "Гермес" в рамках договоров от 01.01.2004г. носили реальный характер, необоснованным является включение в налоговую базу для доначисления ЕСН, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование всей суммы доходов, полученных в качестве оплаты за труд работниками ООО "Гермес", на основании реестра сведений о доходах физических лиц и справок N 2-НДФЛ, но без установления факта участия работников в исполнении заключенных между обществами договоров; поскольку спонсорская реклама относится к видам, упомянутым в абзацах втором и третьем п.4 ст. 264 НК РФ, расходы на нее могут быть в полном объеме учитываться в целях исчисления налога на прибыль, также не имеется оснований для применения при предъявлении к вычету НДС ограничений, установленных п. 7 ст. 171 НК РФ, т.к. данная норма регулирует лишь вычеты сумм налога, уплаченного по расходам на командировки и представительские расходы.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, заслушав доводы сторон, пришел к выводу о том, что оснований для отмены решения суда не имеется.

В соответствии со ст. 235 НК РФ налогоплательщиками единого социального налога признаются, в частности, организации, производящие выплаты физическим лицам. Объектом налогообложения признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам (ст. 236 НК РФ), а налоговая база определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиком за налоговый период (календарный год) в пользу физических лиц (ст. 237 НК РФ).

В соответствии со ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 НК РФ ("Единый социальный налог").

Как следует из материалов дела, в 2004-2006 годах действовали два заключённых ООО "Бест Ботлинг" (заказчиком) и ООО "Гермес" (исполнителем) договора от 01.01.2004: 1) на оказание услуг по предоставлению персонала, и 2) на оказание услуг, связанных с приёмкой, обработкой и погрузкой товара (л.д. 1-18 т.2).

По данным инспекции, штатная численность работников ООО "Бест Ботлинг" в 2003 году составляла 78 человек, а в 2004-2006 гг. - 14 человек (инженерно-технический персонал). На основании договора ООО "Гермес" ежемесячно по заявкам ООО "Бест Ботлинг" предоставляло последнему 13-14 операторов.

За оказанные услуги по договорам общество уплатило ООО "Гермес" за 2004, 2005 и 2006 годы 11 609 386 руб., из них 2 076 156 руб. по договору на оказание услуг по предоставлению персонала и 9 533 230 руб. по договору на оказание услуг, связанных с приёмкой, обработкой и погрузкой товара.

Инспекция на основании того, что до 03.02.2003г. 16 человек являлись работниками ООО "Бест Ботлинг", затем перешли в ООО "Гермес", а 02.11.2006г. снова вернулись в ООО "Бест Ботлинг", 9 из них пояснили, что их рабочие места и функциональные обязанности не изменились, а также на основании включения затрат по вышеуказанным договорам для целей исчисления налога на прибыль в состав прямых расходов на оплату труда персонала, участвующего в производстве продукции, в порядке ст.255 НК РФ, сделала вывод о том, что перевод работников в ООО "Гермес" носил формальный характер и целью общества являлось уменьшение обязанности по уплате единого социального налога. При этом в качестве налоговой базы для исчисления ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование инспекцией была принята вся сумма дохода, полученная в 2004-2006гг. работниками ООО "Гермес" на основании реестра сведений о доходах физических лиц и справок N 2-НДФЛ.

Суд первой инстанции указал, что отношения между заявителем и ООО "Гермес" по предоставлению последним технического персонала носили реальный характер, материалами дела подтверждается исполнение договоров -подача заявок, порядок отбора и предоставления персонала, его допуска на производственную территорию общества, расчет стоимости услуг и осуществление расчетов с ООО "Гермес".

Из материалов дела следует и не оспаривается инспекцией, что после 03.02.2003г. из ООО "Бест Ботлинг" перешли в ООО "Гермес" только 16 работников, в то время как в рамках договора было предоставлено около 200 человек, т.е. подавляющее большинство работников ООО "Гермес" никогда не состояло в трудовых отношениях с ООО "Бест Ботлинг", что не позволяет сделать вывод о массовых намеренных перемещениях работников из ООО "Бест Ботлинг" в ООО "Гермес". Также после прекращения действия договоров в ООО "Бест Ботлинг" было трудоустроено только 67 % работников ООО "Гермес".

Из обстоятельств дела видно, что переход работников в ООО "Гермес" был произведен на добровольной основе, доказательств наличия принуждения со стороны руководства ООО "Бест Ботлинг" не имеется, переход мог быть связан с тем, что ООО "Гермес" занималась иными видами деятельности, например, оптовой торговлей.

Поскольку работники ООО "Гермес" по условиям договора осуществляли деятельность на предприятии ООО "Бест Ботлинг", общество обеспечивало их необходимыми ресурсами для выполнения трудовых обязанностей, они были обязаны подчиняться внутреннему распорядку работы предприятия. То обстоятельство, что характер и место выполнения трудовых функций ряда работников после перехода не изменились, не противоречит условиям договора по оказанию услуг по предоставлению персонала.

При таких обстоятельствах доначисление налогов не только в отношении указанных 16 работников, а со всей суммы дохода, полученной в 2004-2006гг. работниками ООО "Гермес", без установления факта участия работников в исполнении договора по оказанию услуг по предоставлению персонала, является неправомерным.

Кроме того, налоговым органом не опровергнут довод общества о том, что в проверяемом периоде ООО Гермес" осуществляло и иную деятельность, не связанную с ООО "Бест Ботлинг", то есть не все работники были заняты в производственной деятельности ООО "Бест Ботлинг".

Суд первой инстанции обоснованно указал, что инспекция не пояснила, на каком основании в налоговую базу общества по ЕСН и взносам на ОПС включены расходы общества, произведённые по второму договору - на оказание услуг производственного характера (погрузка, разгрузка, упаковка товара), и не доказала, в чём именно данный договор на оказание услуг противоречит закону.

Заявитель пояснил, что передача функций регулирования трудовых отношений с работниками основного производства сторонней организацией - ООО "Гермес" обусловлено намерением сконцентрироваться на решении стратегических задач, состоящих в том, чтобы в короткие сроки максимально усилить свои позиции на рынке производства безалкогольных напитков и увеличить объемы продаж. Заключение договора по предоставлению услуг позволило решить проблему текучести кадров в условиях сезонного характера производства безалкогольных напитков и обеспечения надлежащего уровня квалификации работников, позволило регулировать численность занятого на производстве персонала, в зависимости от количества заказов, и соответственно минимизировать расходы на оплату труда.

Бывший технический директор общества Кустов А.С. стал руководителем ООО "Гермес" только 14.06.2005г., в то время как договоры были заключены 01.01.2004г., в любом случае данное обстоятельство само по себе не является свидетельством недобросовестных действий заявителя при отсутствии доказательств согласованных действий обществ.

Из пояснений заявителя следует, что указание в документах ООО "Гермес" номера телефона, принадлежащего ООО "Бест Ботлинг", давало возможность связаться с Кустовым, который в силу характера своей деятельности значительное время проводил на территории ООО "Бест Ботлинг".

Вывод о недобросовестности налогоплательщика должен быть основан на объективной информации, бесспорно подтверждающей, что действия налогоплательщика были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.

Налоговый орган формально рассмотрел обстоятельства дела, не исследовал фактический характер взаимоотношений сторон договоров, при этом материалы дела наличие умышленных недобросовестных действий заявителя, его согласованных действий с ООО "Гермес", направленных на получение необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения налогового бремени, не подтверждают.

Таким образом, инспекция не доказала обоснованность начисления ЕСН, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование ни по факту наличия нарушения налоговых обязательств, ни по размеру доначисленных сумм.

В силу пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль организаций относятся, в частности, затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями.

При этом к работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).

В соответствии с пп. 8 и 19 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в том числе, расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала; расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией.

Как обоснованно указал суд первой инстанции, произведённые обществом в 2004-2006 гг. расходы в общей сумме 11 609 386 руб., из них 2 076 156 руб. по договору предоставления персонала и 9 533 230 руб. по договору оказания услуг производственного характера (приёмка, обработка и погрузка товара) соответствуют названным правовым нормам, правовых оснований для непринятия данных расходов и доначисления налога на прибыль у инспекции не имелось. При этом ошибочное отнесение данных расходов полностью к расходам на оплату труда в порядке ст.255 НК РФ не повлекло занижение налоговой базы и неполную уплату налога на прибыль.

Инспекцией установлено, что в 2006 г. общество понесло расходы на рекламу в сумме 13 503 073 руб. 59 коп., при этом расходы на рекламу в сумме 3 205 409 руб. 11 коп. в порядке п. 4 ст. 264 и п. 44 ст. 270 НК РФ подлежали нормированию, то есть в целях исчисления налога на прибыль организаций могли быть включены в расходы лишь в сумме 2 102 195 руб. 99 коп., составляющей 1% от выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Из обстоятельств дела видно, что общество, в том числе, размещало наружную рекламу вечеринок на растяжках с указанием логотипа ООО "Бест Ботлинг" в качестве генерального спонсора (л.д. 147- 150 т.3, 1-82 т. 4).

Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведённых расходов.

В соответствии с пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений пункта 4 настоящей статьи.

Согласно п. 4 ст. 264 НК РФ к расходам организации на рекламу в целях настоящей главы относятся:

расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании (расходы, не подлежащие нормированию).

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором - четвертом настоящего пункта, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса (расходы, подлежащие нормированию).

Налоговый орган факт наличия расходов в связи с размещением рекламы в виде растяжек не оспаривает, однако полагает, что данная реклама в порядке п. 4 ст. 264 НК РФ относится к иным видам рекламы, не указанным в абзацах втором - четвертом п.4 ст.264 НК РФ, расходы по которой подлежат нормированию, по какой причине, реклама на растяжках не может быть отнесена к наружной рекламе, не обосновал. При этом утверждение, что реклама адресована определенному кругу лиц (посетителям Аквапарка), является несостоятельным.

Довод о том, что растяжки не содержат информацию о реализуемых товарах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания ООО "Бест Ботлинг", как производителе газированных напитков, подлежит отклонению, поскольку для целей налогообложения в соответствии со ст. 264 НК РФ учитывается форма распространения рекламы, но не содержание рекламных материалов. Тем более, что между сторонами не имеется спора по вопросу о том, что информация на растяжках является рекламой.

При таких обстоятельствах оснований для доначисления налога на прибыль, пеней и штрафа по указанному основанию не имелось.

Налоговый орган считает, что в порядке п. 7 ст. 171 НК РФ по вышеуказанным расходам на рекламу, которые являются нормируемыми, общество было вправе предъявить к вычету НДС только в размере, соответствующем нормам, установленным гл. 25 НК РФ.

Согласно п. 7 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

В случае, если в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

На основании анализа данной нормы суд первой инстанции сделал ошибочный вывод о том, что п.7 ст. 171 НК РФ регулирует лишь вычеты сумм налога, уплаченные по расходам на командировки и представительские расходы.

Однако это не привело к принятию неверного решения.

В силу того, что спорные расходы на рекламу не относятся к расходам, подлежащим нормированию, положения абзаца второго п. 7 ст.171 НК РФ к данным правоотношениям не применимы.

Следовательно, доначисление НДС, пеней и штрафа по данному основанию является необоснованным.

При таких обстоятельствах оснований для удовлетворения апелляционной жалобы не имеется, решение суда отмене не подлежит.

Руководствуясь ст.ст. 258, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда Свердловской области от 28.02.2008г. оставить без изменения, в апелляционную жалобу без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Свердловской области.

Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа www.fasuo.arbitr.ru.

Председательствующий

Р.А.Богданова

Судьи

И.В. Борзенкова О.Г. Грибиниченко