Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 22 июля 2008 г. N 07АП-3783/08

г. Томск

Дело N 07АП-3783/08

22 июля 2008 г.

Резолютивная часть постановления объявлена 22 июля 2008 г.

Полный текст постановления изготовлен 22 июля 2008 г.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Журавлевой В.А.

судей Ждановой Л.И., Музыкантовой М.Х.,

при ведении протокола судебного заседания судьей Ждановой Л.И.

при участии: Остроумовой О.О., доверенность от 01.11.2007 г.; Сергеевой Е.Н., доверенность от 06.02.2008 г.; Федотова А.Н., доверенность от 09.01.2008 г.

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу открытого акционерного общества "Территориальная генерирующая компания N 11"

на решение Арбитражного суда Томской области от 16.05.2008г. по делу N А67-756/08 (судья Афанасьева Е.В.)

по заявлению открытого акционерного общества "Территориальная генерирующая компания N 11"

к инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Томску

о признании недействительным решения "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений" от 19.11.2007г. N 21/3-27в в части предложения уплатить налог на прибыль организаций, зачисляемый в федеральный бюджет, в размере 3 380 000 руб., налог на прибыль организаций, зачисляемый в бюджет субъекта РФ, в размере 9 100 000 руб.

УСТАНОВИЛ:

ОАО "ТГК-11" обратилось в Арбитражный суд Томской области к Инспекции ФНС России по г. Томску с заявлением о признании недействительным решения "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений" от 19.11.2007г. N 21/3-27в в части предложения уплатить налог на прибыль организаций, зачисляемый в федеральный бюджет, в размере 3 380 000 руб., налог на прибыль организаций, зачисляемый в бюджет субъекта РФ, в размере 9 100 000 руб.

Решением Арбитражного суда Томской области от 16.05.2008г. в удовлетворении заявленных ОАО "ТГК-11" требований отказано.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, ОАО "ТГК-11" обратилось в арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, заявленные ОАО "ТГК-11" требования удовлетворить по следующим основаниям:

- неправильным применением судом норм материального права: п. 8 ст. 50, ст. 252, п. 6 ст. 171 НК РФ, так как при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов не возникает; для определения расходов для целей налогообложения расходов, а также их распределения между реорганизуемыми обществами и организациями - правопреемниками необходимо руководствоваться нормами права, предусматривающими порядок учета расходов на обязательное и добровольное страхование имущества, то есть, сначала необходимо определиться с объемом расходов, которые может принять для целей налогообложения (в соответствии с законом) на момент реорганизации реорганизуемое общество, и, далее, определить, какие расходы могут быть переданы организации-правопреемнику.

- несоответствием выводов суда обстоятельствам дела: отнесение определенных сумм в состав расходов для целей налогообложения не должно ставиться в зависимость от того, какими средствами (заемными или собственными) был осуществлен платеж. В связи с тем, что договором страхования с АСО "Лидер" предусмотрена оплата страховой премии несколькими платежами, и они были фактически произведены ОАО "Томскэнерго" в 1 квартале 2005 г., то и учет указанных расходов для целей налогообложения должен производиться в момент перечисления денежных средств на счет страховой организации, а не равными долями, как это предусмотрено для отражения этих операций в бухгалтерском учете.

В судебном заседании апелляционной инстанции, представитель подателя апелляционной жалобы доводы жалобы поддержал по изложенным в ней основаниям.

Представители налогового органа возражали против доводов апелляционной жалобы, считая решение суда первой инстанции законным и обоснованным.

Проверив материалы дела в порядке статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса РФ, изучив доводы апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции находит решение Арбитражного суда Томской области от 16 мая 2008 года не подлежащим отмене по следующим основаниям.

Материалами дела установлено, что инспекцией ФНС РФ по г. Томску на основании решений от 16.01.2007 N 3/3-27В, от 08.02.2007 N 27-54/4, от 23.04.2007 N 27-54/8 проведена выездная налоговая проверка ОАО "Томскэнерго" с одновременной проверкой филиалов и обособленных подразделений, в том числе по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на прибыль организаций за период с 01.01.2005 по 31.12.2005, результаты проверки оформлены актом N 21/3-27В от 12.10.2007, в котором указано на неуплату ОАО "Томскэнерго" налога на прибыль организаций за 2005 год в сумме 12 528 597 руб., в том числе в федеральный бюджет в размере 3 393 162 руб., в бюджет субъекта РФ в размере 9 135 435 руб.

Из материалов дела также следует, что после составления акта проверки и до рассмотрения материалов проверки на основании решения внеочередного общего собрания акционеров ОАО "Территориальная генерирующая компания N 11" общество реорганизовано в форме присоединения к нему ОАО "Томскэнерго", в соответствии с передаточным актом, утвержденным внеочередным общим собранием акционеров ОАО "Томскэнерго", общество является правопреемником в отношении всех прав и обязанностей присоединяемого общества с 01.11.2007 с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении его деятельности.

19.11.2007 Инспекцией принято решение "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений" N 21/3-27В. Указанным решением, ОАО "Территориальная генерирующая компания N 11" в части деятельности ОАО "Томскэнерго" предложено уплатить налог на прибыль организаций, зачисляемый в федеральный бюджет, в размере 3 380 000 руб., налог на прибыль организаций, зачисляемый в бюджет субъекта РФ, в размере 9 100 000 руб.

Как установлено материалами дела, ОАО "Томскэнерго" заключило с ОАО "Акционерное Страховое общество "Лидер" договор страхования имущества юридических лиц N И4-620003/09-18 от 27.12.2003. Обществами 29.12.2004, 30.12.2004 и 31.12.2004 заключены дополнительные соглашения NN 3, 3/1 и 4 к договору страхования имущества юридических лиц N И4-620003/09-18 от 27.12.2003, в п. 7 которых предусмотрена уплата страховой премии в общей сумме 218 899 773 руб. не единовременно, а в рассрочку двумя платежами в срок до 31.01.2005 и в срок до 20.02.2005.

Сумма страховой премии по дополнительным соглашениям в размере 218 899 773 руб. была оплачена ОАО "Томскэнерго" в первом квартале 2005 года несколькими платежами, согласно платежным поручениям: N 191 от 27.01.2005 на сумму 20 000 000 руб., N 196 от 28.01.2005 на сумму 30 000 000 руб., N 505 от 17.02.2005 на сумму 20 899 773 руб., N 548 21.02.2005 на сумму 38 000 000 руб., N 549 от 21.02.2005 на сумму 52 000 000 руб., N 550 от 21.02.2005 на сумму 58 000 000 руб., в соответствии с условиями договора, и отнесена на счет 97 "расходы будущих периодов".

При этом, как правильно указал суд первой инстанции, поскольку уплата страхового взноса по условиям договора предусмотрена не разовым платежом, доводы заявителя о том, что он был вправе признать уплаченные суммы в качестве расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены денежные средства, законодательству не противоречат.

Вместе с тем, из имеющихся в материалах дела документов усматривается, что в бухгалтерском учете, до 31.03.2005 сумма уплаченной страховой премии относилась на расходы пропорционально сроку действия договора, и за первый квартал 2005 года было принято на расходы 12 212 083 руб. Остальная сумма учитывалась обществом именно как расходы будущих периодов.

Материалами дела также установлено, что при подаче декларации за 2005 год (первоначально поданной декларации) общество действовало таким же образом, не заявляя в качестве расходов на страхование в данном периоде всю перечисленную сумму страховой премии.

Впоследствии обществом в 2007 году внесены изменения в данные бухгалтерского и налогового учета и подана в 2007 году уточенная декларация за 2005 год, в которой указаны расходы на обязательное страхование в полном объеме.

При этом в силу статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ (в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ) расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 263 НК РФ расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по следующим видам добровольного страхования имущества: добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией; добровольное страхование грузов; добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных); добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ; добровольное страхование товарно-материальных запасов; добровольное страхование урожая сельскохозяйственных культур и животных; добровольное страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода; добровольное страхование ответственности за причинение вреда, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями.

В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В соответствии с пунктом 6 ст. 272 НК РФ расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов.

Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде (в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 06.06.2005 N 58-ФЗ).

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что предъявляя в 2007 году указанные расходы за налоговый период 2005 год, общество не мотивировало обоснованность отнесения спорной с налоговым органом суммы 52 000 000 руб. на расходы для целей налогообложения именно им с учетом результатов проведенной в 2005 году реорганизации ОАО "Томскэнерго" в форме выделения из него других юридических лиц с передачей им прав и обязанностей общества.

Согласно пункту 4 статьи 58 Гражданского кодекса Российской Федерации при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом.

Как правильно установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, ОАО "Томскэнерго" было реорганизовано в форме выделения из своего состава нескольких юридических лиц, в том числе и ОАО "Томская распределительная компания", которое было зарегистрировано с 31.03.2005.

При реорганизации 31.03.2005г. ОАО "Томскэнерго" в соответствии с разделительным балансом, а также утвержденными Правилами распределения имущества, прав и обязанностей между ОАО "Томскэнерго" и выделенными обществами, выделенным компаниям передан остаток в общей сумме 206 687 690 руб. по счету 97 "Расходы будущих периодов" на основании вновь заключенных дополнительных соглашений в следующей пропорции: ОАО "Томскэнерго" - 81 256 750 руб., Магистральные сети -50 176 649 руб., ОАО "Томская распределительная компания" - 75 254 291 руб., которые включают, в том числе, и расходы в размере 52 000 000 руб., что также подтверждается сведениями из вступительного баланса ОАО "Томская распределительная компания".

В силу абзаца 2 пункта 2.1 статьи 252 НК РФ, введенного Федеральным Законом РФ от 6 июня 2005 года N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового Кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" расходами вновь созданных и реорганизованных организаций признаются расходы (а в случаях, предусмотренных НК РФ, убытки), предусмотренные статьями 255, 260 - 268, 275, 275.1, 279, 280, 283, 304, 318 - 320 главы 25 НК РФ, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы.

В целях налогообложения указанные расходы учитываются организациями-правопреемниками в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящей главой. Состав таких расходов и их оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации.

При этом пунктом 5 статьи 8 Федерального Закона РФ от 6 июня 2005 года N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового Кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" предусмотрено, что положения, установленные пунктами 2.1 и 4 статьи 252, распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года.

В соответствии с Положением об учетной политике по налоговому учету ОАО "Томскэнерго" на 2005 год, утв. Приказом от 31.12.2004 N 641, предусмотрено ведение обществом регистров налогового учета, первичными документами для целей налогового учета служат первичные документы бухгалтерского учета, которые трансформируются в налоговые регистры, на основе которых производится расчет налоговой базы.

Как правильно установлено на основании материалов дела судом первой инстанции, на дату завершения реорганизации обществом были заявлены расходы по страхованию в сумме, не включающей расходы на страхование в сумме 52 000 000 руб., при этом указанные декларации соответствуют документам, представленным заявителем в качестве регистров налогового учета по состоянию на дату завершения реорганизации, где отражены расходы на страхование в размере 12 212 084 руб., исправления в указанные документы были внесены только в 2007 году перед подачей уточненной декларации.

При этом остаток по счету 97 "Расходы будущих периодов" согласно Правилам распределения имущества, прав и обязанностей между ОАО "Томскэнерго" и выделенными обществами, являющимся частью разделительного баланса, а также данным бухгалтерского и налогового учета организации остался за ОАО "Томскэнерго" только в части, в остальной части он был передан выделенным обществам, в том числе ОАО "Томская распределительная компания" (п.70 форма N 5 Перечень расходов будущих периодов правопреемник ОАО "Томская распределительная компания", утв. ОАО "Томскэнерго,-т.5 л.94-98).

Из материалов дела также следует, что ОАО "Томская распределительная компания" в результате реорганизации также передано соответствующее имущество, права и обязанности по заключенному договору страхования в соответствии с дополнительным соглашением от 01.04.2005 N 5 к договору страхования, согласно которому с даты государственной регистрации ОАО "Томская распределительная компания" является правопреемником всех прав и обязанностей ОАО "Томскэнерго" по договору в отношении застрахованного имущества, перешедшего к выделенному обществу по вступительному балансу.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что в рассматриваемом случае речь идет не о передаче налоговых обязательств, не о передаче исполнения обязанностей ОАО "Томскэнерго" по уплате налогов, а о передаче выделенному обществу части прав и обязанностей, имевшихся у реорганизуемого общества и отраженных в его бухгалтерском учете.

Вывод суда первой инстанции о том, что ОАО "Томскэнерго" неправомерно включило в состав расходов при исчислении налога на прибыль по поданной в 2007 году уточненной декларации в силу абзаца 2 пункта 2.1 статьи 252 НК РФ расходы на обязательное и добровольное страхование имущества в размере 52 000 000 руб. является обоснованным с учетом того, что представленные заявителем документы не свидетельствуют об отражении в данных налогового учета ОАО "Томскэнерго" на дату завершения реорганизации расходов в большей сумме (которая включала бы спорные 52 000 000 руб.).

Вместе с тем, материалами дела подтверждается передача остатка по счету "Расходы будущих периодов" в соответствующей части выделенному обществу.

Кроме того, суд апелляционной инстанции соглашается с установленным судом обстоятельством, о том, что выделенной организации были переданы не только остаток по счету 97 "Расходы будущих периодов", права и обязанности по договору страхования, но и обязанность по погашению вексельного займа в размере 52 000 000 руб., за счет которого собственно и была перечислена страхования премия в части 52 000 000 руб.

Из материалов дела следует, что на основании договора N КВ(1)-2181 на покупку векселей от 18.02.2005 Акционерный коммерческий межрегиональный топливно-энергетический банк "Межтопэнергобанк" купил векселя ОАО "Томскэнерго", в том числе вексель на сумму 52 000 000 руб. N 4421161 со сроком платежа по предъявлении, но не ранее 14.07.2005 года.

Средства от продажи векселей, в том числе и векселя на сумму 52 000 000 руб., были перечислены банком 21.02.2005 в размере 148 000 000 руб. на счет общества, откуда после поступления средств была произведено перечисление страховой премии.

Как правильно установил суд первой инстанции, из имеющейся в материалах дела выписки по операциям по данному счету следует, что на дату перечисления страховой премии в размере 52 000 000 руб. на данном счете других средств, не полученных в качестве указанного займа, было недостаточно.

При этом помимо платежного поручения от 21.02.2005 N 549 на перечисление 52 000 000 руб. к счету 21.02.2005 были предъявлены и другие платежные поручения с более ранним номером на перечисление денежных средств с данного расчетного счета.

Следовательно, суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу, что расходы на уплату страховой премии были произведены обществом с использованием заемных средств, при этом заявителем обязанности по погашению займа в размере 52 000 000 руб. были переданы другому обществу.

Из материалов дела следует, что пункт 2.6 Договора N КВ(1)-2181 на покупку векселей от 18.02.2005 содержит условие, согласно которому ОАО "Томскэнерго" как продавец и Векселедатель гарантирует покупателю, что после завершения реорганизации ОАО "Томскэнерго" в форме выделения, проводимой в соответствии с решением общего собрания акционеров ОАО "Томскэнерго" от 31.08.2004, обеспечит осуществление передачи обязательств, при этом правопреемником векселедателя в части обязательств по векселю N 4421161 на сумму 52 000 000 руб. будет являться выделенное ОАО "Томская распределительная компания".

При реорганизации выделенному обществу были переданы соответствующие обязанности и остаток по счету займы в размере 52 000 000 руб. Впоследствии, по заявлению РАО "ЕЭС России" на оплату векселей ОАО "Томская распределительная компания" перечислило на расчетный счет РАО "ЕЭС России" денежные средства в счет погашения векселя N 4421161 от 18.02.2005 платежными поручениями: N 3588 от 29.09.2005 на сумму 30 000 000 руб., без НДС N 3786 от 14.10.2005 на сумму 19 000 000 руб., без НДС, N 3815 от 17.10.2005 на сумму 3 000 000 руб. без НДС.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что расходы в размере 52 000 000 руб. на погашение займа, с использованием средств от которого уплачена страховая премия, фактически понесены выделенным обществом, а не заявителем, в виде отчуждения части его имущества.

С учетом изложенного вывод налогового органа о том, что ОАО "Томскэнерго" неправомерно включило при подаче в 2007 году уточненной декларации в состав расходов при исчислении налога на прибыль за 2005 год расходы на обязательное и добровольное страхование имущества в размере 52 000 000 руб. является обоснованным.

При изложенных обстоятельствах, принятое арбитражным судом первой инстанции решение является законным и обоснованным, нарушений норм материального и процессуального права не допущено, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса РФ, а равно принятия доводов апелляционной жалобы, у суда апелляционной инстанции не имеется.

Руководствуясь ст. 156, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции,

ПОСТАНОВИЛ

Решение арбитражного суда Томской области от 16 мая 2008 года по делу N А67-756/08 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа.

Председательствующий:

В.А. Журавлева

Судьи

Л.И. Жданова М.Х. Музыкантова