Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 28 августа 2006 г. N КА-А40/7830-06 Налоговый орган обязан возместить НДС, поскольку заявителем представлен надлежащий пакет документов, подтверждающих право на применение налоговой ставки ноль процентов и налоговых вычетов, выполнены требования о ведении раздельного бухгалтерского учета на основе учетной политики (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 28 августа 2006 г. N КА-А40/7830-06
(извлечение)

ООО "Астраханьгазпром" (далее - Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением (с учетом уточнения и отказа от части требований) к МРИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (далее - налоговая инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 03.06.2005 г. N 42 "Об отказе в возмещении сумм НДС" и мотивированного заключения от 03.06.2006 г. N 44 в части отказа в применении налоговой ставки 0 процентов по операциям реализации товаров (работ, услуг) в сумме 18527406,32 руб., отказа в возмещении НДС в размере 5234482,64 руб., а также об обязании налоговой инспекции возместить из федерального бюджета налог на добавленную стоимость (НДС) за январь 2005 г. в сумме 5234482 руб. 64 коп. путем зачета в счет предстоящих платежей по НДС.

Решением суда от 20.01.06 г. заявление удовлетворено как основанное на законе и подтвержденное совокупностью представленных Обществом доказательств.

Постановлением от 12.05.06 г. Девятого арбитражного апелляционного суда решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе налоговой инспекции содержится просьба об отмене судебных актов как принятых с нарушением норм материального и процессуального права и принятии судебного акта об отказе в удовлетворении требований Общества.

Налоговая инспекция считает, что представленные на проверку товаросопроводительные документы и ГТД не подтверждают в установленном законом порядке факт вывоза товаров в режиме экспорта, Обществом документально не подтвержден и неправомерно заявлен к вычету НДС в сумме 5234809 руб. Заявитель жалобы также указывает на то, что суд первой инстанции в судебном заседании не исследовал счета-фактуры, на которые налоговая инспекция ссылалась в письменных пояснениях, как на не относящиеся к производству и реализации экспортной продукции, а довод о неправильном, в нарушение п. 9 ст. 167 НК РФ, определении Обществом размера налоговой базы безосновательно отклонен судами, как не нашел отражения в постановлении апелляционного суда и безосновательно отклонен судом первой инстанции довод о том, что Обществом документально не подтверждено право на применение налоговой ставки 0% в отношении суммы реализации 18529469 руб.

В отзыве на жалобу Общество возражает против доводов налоговой инспекции, считая их необоснованными, не соответствующими фактическим обстоятельствам и действующему законодательству.

Как следует из материалов дела и установлено судебными инстанциями, спорные решение и мотивированное заключение приняты налоговым органом по материалам камеральной налоговой проверки налоговой декларации по ставке 0% за январь 2005 г., в которой Общество заявило облагаемый по ставке 0% оборот по реализации на экспорт серы технической газовой комовой и серы технической гранулированной в сумме 69484686 руб., налоговые вычеты в размере 8920874 руб., рассчитанные по методике, разработанной Обществом для учета НДС, распределяемого по операциям реализации товаров (работ, услуг) на экспорт и внутренний рынок.

Налоговая инспекция, признав не подтвержденными обоснованность применения налоговой ставки 0% по сумме реализации 18531761 руб., сославшись на неправильный расчет удельного веса подлежащего возмещению НДС по экспортной реализации, отказала в возмещении НДС на сумму 5234809 руб. По мнению Инспекции, поскольку Обществом заявлена реализация товаров на экспорт в сумме 69484686 руб., удельный вес экспортной реализации составляет 9,36%, а не 15,48%. Так как Обществом подтверждена обоснованность применения налоговой ставки 0% в отношении реализации товаров на сумму 50952925 руб., право на вычеты возникло в отношении суммы 3686065 руб., каковая и была возмещена оспариваемым решением.

Посчитав свои права нарушенными, Общество оспорило ненормативные акты налогового органа в суде.

В ходе судебного разбирательства Общество признало обоснованность претензий налогового органа по сумме реализации на экспорт 2062,68 руб., по вычетам в сумме 326,36 руб. и уменьшило на эти суммы размер своих исковых требований.

Выслушав представителей сторон, поддержавших их позиции, обсудив доводы жалобы и отзыва на нее, изучив материалы дела, Федеральный арбитражный суд Московского округа не усматривает оснований к отмене или изменению судебных актов, исходя из следующего.

Согласно пункту 4 статьи 176 Кодекса суммы, предусмотренные статьей 171 Кодекса, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), названных в подпунктах 1-6 и 8 пункта 1 статьи 164 Кодекса, а также суммы налога, исчисленные и уплаченные в соответствии с пунктом 6 статьи 166 Кодекса, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации, указанной в пункте 6 статьи 164 Кодекса, и документов, приведенных в статье 165 Кодекса.

В силу п. 1 ст. 165 НК РФ при реализации товаров, предусмотренных подпунктом 1 и (или) подпунктом 8 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы, если иное не предусмотрено пунктами 2 и 3 настоящей статьи, представляются: следующие документы:

1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории Российской Федерации;

2) выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации указанного товара (припасов) иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке;

3) таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации;

4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации. Налогоплательщик может представлять любой из перечисленных документов с учетом следующих особенностей.

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта судами через морские порты для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации налогоплательщиком в налоговые органы представляются следующие документы:

копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничной таможни Российской Федерации;

копия коносамента, морской накладной или любого иного подтверждающего факт приема к перевозке экспортируемого товара документа в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории Российской Федерации.

Согласно ст. 3 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации (далее - Кодекс) правила, установленные Кодексом, распространяются на морские суда во время их плавания как по морским путям, так и по внутренним водным путям, суда внутреннего плавания, а также суда смешанного (река-море) плавания во время их плавания по морским путям и внутренним водным путям при осуществлении перевозок грузов, т.е. отношения, возникшие из данной перевозки, регулируются Кодексом торгового мореплавания РФ.

В соответствии с п.п. 33, 54 Положения о таможенном оформлении и таможенном контроле судов, используемых в целях торгового мореплавания, а также товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации этими судами, утвержденного Приказом ГТК РФ от 12.09.2001 г. N 892, на груз могут быть оформлены судовые манифесты.

В силу ст. 142 Кодекса к манифестам должны быть приложены реестры списания вагонов по соответствующему поручению. В реестре указывается объем вывезенного товара, грузовая таможенная декларация, по которой производится выпуск товара, а также номер соответствующей накладной.

Как видно из текста оспариваемых решения и заключения, Общество в подтверждение обоснованности применения налоговой ставки 0% предъявило налоговому органу коносаменты, поручения на погрузку навалочных грузов с борта судна внутренней перевозки на борт судна международной перевозки, манифесты, реестры списания вагонов на баржи для подтверждения тоннажа, отраженного в манифестах, железнодорожные накладные.

Суды при исследовании доказательств и оценке доводов налогового органа, как заявленных в оспариваемом решении, так и дополнительно приведенных в ходе рассмотрения дела, установили, что представленные Обществом ГТД, манифесты, поручения на погрузку, реестры списания вагонов на суда имеют встречную сопоставимость по весу и датам вывоза, в связи с чем отклонили доводы Инспекции о наличии противоречий между данными о датах вывоза грузов на манифестах и ГТД, о различиях в объемах вывозимых грузов, отраженных в этих документах. При этом суды исходили из особенностей транспортировки грузов в смешанном железнодорожном, речном и морском сообщении.

Проверив доводы Инспекции о несоответствии отметок в ГТД приложенным к ним копиям манифестов, суды признали их не соответствующими действительности, так как не усмотрели никаких противоречий, исходя из объема и дат вывоза товаров. При этом суды отметили, что составленная налоговой инспекцией таблица, содержащая перечень ГТД и манифестов, к которым у налогового органа возникли претензии, опровергает утверждение налоговой инспекции о имеющих место несоответствиях, а в ряде граф имеет опечатки и изъятия, искажающие действительное содержание документов, подтверждающих вывоз товара.

Исследовав первичные документы, суд установил, что каждая копия манифеста имеет подлинную отметку таможенного органа о вывоза товара на экспорт по определенной ГТД, и в сумме все копии одного манифеста весу товара, по датам вывоза, по общей отметке на ГТД о вывозе товара соответствуют заявленным Обществом обстоятельствам вывоза товара на экспорт.

Принимая во внимание установленные судебными инстанциями факты, суд кассационной инстанции принимает соответствующие материалам дела и не опровергнутые налоговой Инспекцией объяснения налогоплательщика о том, что оформление вывоза товара по одному манифесту, относящемуся к нескольким ГТД, вызвано тем, что таможенное оформление товара для вывоза из России производилось на внутренней, Астраханской, таможне, до порта отправки товар перевозился железнодорожным транспортом, в связи с чем каждая ГТД оформлялась на партию вагонов; в речных портах товар перегружался на речные суда (баржи), грузовместимостью не совпадающие с количеством товара по ГТД. Из-за сортировки вагонов в пути следования на погрузку на каждое из судов подавались вагоны, относящиеся к разным ГТД, поскольку однородность груза этому не препятствовала, при этом оформлялись поручения на погрузку с указанием ориентировочного количества экспортированного товара, к которым, в свою очередь, оформлялись реестры списания вагонов и манифесты. В связи с этим к каждой ГТД прикладывалась копия манифеста, на которой в подлинной отметке пограничной таможни указывалось количестве товара, вывезенного по соответствующей ГТД, и совпадающее с количеством товара, указываемым в реестре списания вагонов в части этой ГТД к соответствующему поручению на погрузку.

Схема таможенного оформления вывоза товара на экспорт через морские порты, используемая Обществом, не противоречит таможенному законодательству, в частности Инструкции ГТК РФ, утвержденной Приказом ГТК РФ N 806 от 21.07.03 г. "Об утверждении таможенными органами фактического вывоза (ввоза) товаров с таможенной территории РФ (на таможенную территорию РФ) и подтверждена письмом Ростовской таможни от 16.01.2006 г. N 12-10/429 (т. 19, л.д. 76). Действующее налоговое и таможенное законодательство не предписывает проставлять на одной копии манифеста отметки обо всех ГТД, по которым был вывезен указанный в манифесте товар, и не запрещает проставлять на копии манифеста отметки о вывозе товара по какой-либо одной ГТД из числа указанных в манифесте.

На имеющихся в материалах дела ГТД перечислены вагоны, в которых перемещался товар, на копиях манифестов проставлены номера ГТД с указанием количества вывозимых по ним грузов, в реестрах вагонов также имеются указания на конкретные ГТД.

Таким образом, довод Инспекции о том, что манифест является единым товаросопроводительным документом и, следовательно, каждой ГТД должен соответствовать один манифест, либо каждому манифесту - одна ГТД,в конкретных обстоятельствах правильно отклонен судами.

При таких обстоятельствах доводы налогового органа о недостоверности товаросопроводительных документов, основанные на том, что ряд ГТД и манифестов имеют различные отметки о дате и количестве фактически вывезенного товара, о том, что некоторые манифесты содержат сведения, не позволяющие сделать вывод о подтверждении налогоплательщиком факта реального вывоза товаров, поскольку на оборотной стороне этих манифестов имеются различные отметки таможенных органов о фактическом вывозе товара, то есть отметки с разными датами вывоза товара, обоснованно отвергнуты судебными инстанциями с учетом совокупности сведений, содержащихся в этих документах.

С учетом изложенного у налогового органа отсутствовали основания для отказа в признании обоснованным применения налоговой ставки 0% по спорной сумме 18527406,32 руб.

Оценивая доводы налоговой инспекции о праве Общества на налоговые вычеты, суд счел, что заявителем выполнены требования ст.ст. 171, 172 НК РФ для применения налоговых вычетов на оспариваемую сумму.

Суд кассационной инстанции согласен с этим выводом судебных инстанций по следующим основаниям.

Согласно п. 1 ст. 153 Налогового кодекса Российской Федерации при применении налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам.

В силу п. 1 ст. 166 Налогового кодекса Российской Федерации сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со ст.ст. 154-159 и 162 Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Пунктом 6 ст. 166 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с п. 1 ст. 164 настоящего Кодекса по налоговой ставке 0 процентов, исчисляется отдельно по каждой такой операции в соответствии с порядком, установленным п. 1 данной статьи.

При этом, в отношении экспортных операций, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, существует также специальный порядок применения налогового вычета, предусмотренный п. 3 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому такие вычеты производятся только при предоставлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации, и на основании отдельной налоговой декларации.

В соответствии с п. 4 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций. Распределение НДС в процентном соотношении по внутрироссийским операциям и реализации товаров (работ, услуг) на экспорт производится в связи с невозможностью точного определения, какие затраты связаны непосредственно с экспортом, а какие - с реализацией товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Поскольку методика такого распределения законодательно не установлена, налогоплательщик вправе закрепить в учетной политике соответствующий метод раздельного учета.

Судами установлено, что Общество использует методику расчета НДС, позволяющую определить пропорцию, в которой НДС может быть принят к вычету, и эта пропорция с учетом реализации на экспорт товаров, произведенных в августе 2004 г., составила 15,48% от общей себестоимости реализованных товаров.

В соответствии с разработанной Обществом методикой в качестве показателя распределения сумм НДС по экспорту и внутреннему рынку приняты затраты (себестоимость) продукции. Экспортный НДС рассчитывается Обществом по удельному весу себестоимости продукции, отгружаемой на экспорт в общем объеме себестоимости всей продукции, сложившемся в периоде приобретения (оплаты, оприходования) товаров (работ, услуг), использованных при производстве и реализации продукции.

Таким образом, примененный налоговым органом метод расчета удельного веса НДС, при котором сопоставлялись себестоимость всей произведенной продукции и сумма экспортной реализации, то есть несопоставимые величины, противоречит учетной политике Общества.

В оспариваемых решении и мотивированном заключении, а также в дополнительно представленных таблицах и пояснениях налоговая инспекция не указала причин, по которым считает представленные Обществом счета-фактуры не относящимися к производству и реализации экспортируемых товаров, в связи с чем суд, учитывая, в том числе арифметическую неправильность расчета суммы НДС, допущенную Инспекцией, и сочтя неверным определение удельного веса НДС, пришел к выводу о незаконности и необоснованности отказа в возмещении НДС.

В кассационной жалобе не указано, и представитель налоговой инспекции не смог пояснить суду кассационной инстанции, по каким основаниям конкретные счета-фактуры, отмеченные в представленной в суд таблице, не относятся к производству реализованной продукции, налоговым органом, в нарушение положений ст. 65 АПК РФ не доказано, что обозначенные в счетах-фактурах товары (работы, услуги) неправомерно использованы налогоплательщиком при формировании себестоимости продукции.

При таких обстоятельствах довод Инспекции о том, что суд не рассмотрел конкретные счета-фактуры отклоняется как необоснованный.

В силу п. 3 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации соответственно на дату реализации товаров (работ, услуг) или на дату фактического осуществления расходов.

На основании абзаца второго п. 9 ст. 167 НК РФ в случае, если на 181-й день считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, не собран, налогоплательщик обязан включить стоимость реализованных на экспорт товаров в налоговую базу, определив момент ее формирования с даты отгрузки товара, исчислить сумму НДС и уплатить его (абзац первый ст. 52, абзацы первый и второй п. 1 ст. 45 НК РФ (постановление ВАС РФ от 19.04.06 г. N 14449/05).

С учетом установленных судами обстоятельств, свидетельствующих о надлежащем подтверждении фактов экспорта товаров и обоснованном применении налоговой ставки 0% по спорной сумме, доводы Инспекции о том, что Обществом не подтверждено применение налоговой ставки 0% в сумме 2292 руб. (1253153 руб. (указано заявителем) - 1250861 руб. (рассчитано инспекцией на дату 29.01.05 г.), а также налоговой ставки 0% по сумме реализации 18527406,32 руб. и о нарушении требований пункта 9 статьи 167 НК РФ является несостоятельным.

Ссылка налоговой инспекции на судебные акты по делу N А40-66620/04-14-602 судом не принимается, так как при рассмотрении указанного дела оценивались иные обстоятельства.

Руководствуясь ст.ст. 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение от 20.01.2006 г. по делу N А40-52303/05-14-392 Арбитражного суда г. Москвы и постановление от 12.05.2006 г. N 09АП-3966/06-АК Девятого арбитражного апелляционного суда оставить без изменения, кассационную жалобу МИ ФНС России по КН N 2 - без удовлетворения.