Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18 сентября 2006 г. N 17АП-301/06

г. Пермь

Дело N 17АП-301/06АК

18 сентября 2006 г.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Савельевой Н.М.

судей Мещеряковой Т.И., Риб Л.Х.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Тухватуллиной Э.Р.

рассмотрев апелляционные жалобы: Управления ФНС РФ по Пермскому краю и ОАО "Чусовской металлургический завод"

на решение Арбитражного суда Пермской области от 7 июля 2006 г.

по делу N А50-8985/2006-А8, принятого судьей Борзенковой И.В.

по заявлению ОАО "Чусовской металлургический завод"

к Управлению ФНС РФ по Пермскому краю

о признании недействительным решения

при участии

от заявителя: Табакова Е.М., Солянко П.Б. -представители по доверенности

от ответчика: Лузин Т.Е., Земскова Н.В.- представители по доверенности

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Чусовской металлургический завод" обратилось в арбитражный суд Пермской области с заявлением о признании недействительным решения Управления ФНС РФ по Пермскому -краю N 22-14\0828 от 14.02.2006г. в части начисления налога на прибыль за 2002 год, пени и штрафа по пунктам 1 и 3 ст.122 НК РФ полностью; в части налога на прибыль за 2003 год в сумме 37 382 153руб.21коп., соответствующей сумме пени и штрафа по п.1 ст.122 НК РФ в сумме 3 708 126руб.85коп., по п.3 ст.122 НК РФ полностью ( с учетом уточнения заявленных требований, том 6, л.д.152-156).

Решением арбитражного суда Пермской области от 7 июля 2006 г. требования заявителя удовлетворены в части доначисления налога на прибыль за 2002 год в суммах 14 387 596руб.57коп., 27 280руб.80коп., 7 145 748руб.96коп., 14 492руб.93коп., 22 170руб.24коп., соответствующих сумм пени и штрафов по п.1 и п.3 ст.122 НК РФ, в части доначисления налога на прибыль за 2003 г. в суммах 18 775 080руб.34коп., 66 438руб.62коп., 18 569руб.13коп., соответствующих пеней и штрафов по п.1 и п.3 ст.122 НК РФ. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Заявитель и ответчик, не согласившись с принятым решением суда, просят решение суда изменить по доводам, изложенным в апелляционных жалобах.

Законность и обоснованность решения суда проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

Изучив материалы дела, заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции подлежит изменению.

Как следует из материалов дела, Управлением ФНС РФ была проведена повторная выездная проверка по вопросам правильности исчисления и уплаты в бюджет ОАО "Чусовской металлургический завод" (далее по тексту - ОАО "ЧМЗ") налога на прибыль за 2002 и 2003 годы. По результатам проверки составлен акт от 20.01.06г. и вынесено решение N 22-14\0828 от 14.02.2006г., в соответствии с которым обществу было предложено уплатить в бюджет налог на прибыль за 2002 год в сумме 9 696 066руб., за 2003 год - 38 627 322руб., соответствующие пени и штрафы по п.1 ст.122 НК РФ в сумме 4 983 392руб. и по п. 3 ст.122 НК РФ в сумме 9 362 571руб.

Основанием для доначисления налога на прибыль за 2002-2003 г. послужили выводы акта проверки о необоснованном завышении обществом внереализационных расходов в виде процентов по долговым обязательствам за 2002 г. - 59 948 319руб., за 2003 г. - 78 229 501руб.40коп., а также в виде дисконта по простым векселям за 2002 г. - 113 670руб. и за 2003 г.- 276 827руб.60коп. Суд первой инстанции пришел к выводу, что выплата процентов по кредитам, взятым в 2002 и 2003 году у АКБ "МИБ" фактически является погашением суммовых разниц по ранее взятым в 1995-1998годах в этом же банке кредитам, которые были переоценены в условные единицы на основании составленного 7.09.1998года протокола между АКБ "МИБ" и обществом и экономический смысл осуществления вышеназванных операций заключается в возврате банку реально полученного кредита. При этом, как следует из протокола от 7.09.1998г. необходимость переоценки обязательств общества перед банком возникла в связи с событиями 17 августа 1998 года (девальвацией рубля).

Инспекция, оспаривая выводы суда, полагает, что суммовые разницы по долговым обязательствам, выраженным в условных единицах, возникают в момент погашения суммы основного долга. Учитывая, что кредиты, взятые обществом в 1995-1998 г., были полностью погашены в период с ноября 1998 по декабрь 2000 г., следовательно, в бухгалтерском учете суммовые разницы могли быть начислены налогоплательщиком только в момент их возникновения в 1998-2000 г., увеличив на эти суммы прибыль для целей налогообложения за эти же периоды, а уменьшение налогооблагаемой базы в период их фактического перечисления банку в 2002-3003г. является необоснованным. Кроме того, разница, возникающая при возврате кредитов, выраженных в условных денежных единицах, не является "суммовой разницей", определение которой приведено в статьях 250 и 265 НК РФ. Отрицательную разницу по основной сумме долга следует рассматривать как плату за пользование кредитом и нормировать ее по правилам статьи 269 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции, исследовав указанные доводы апелляционной жалобы, пришел к следующим выводам.

Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ к внереализацонным расходам относятся расходы в виде образующейся у налогоплательщика суммовой разницы, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях. По смыслу приведенной нормы ее действие распространяется лишь на ситуации реализации товаров, работ, услуг или имущественных прав. Учитывая, что предоставление кредита денежными средствами согласно подпункта 1 пункта 3 статьи 39 НК РФ является операцией, связанной с обращением с российской или иностранной валюты, и не может рассматриваться как реализация товаров, работ, услуг, имущественных прав, следовательно, возникающие при исполнении кредитного договора разницы не подпадают под действие подпункта 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Это косвенно подтверждается и формулировками пункта 9 статьи 272 НК РФ, где речь идет только об учете суммовых разниц у налогоплательщика-продавца и налогоплательщика-покупателя. Таким образом, разницы, возникающие по кредитному договору, не входят в понятие "суммовые разницы", содержащееся в главе 25 НК РФ.

Возникшую суммовую разницу в указанной ситуации нельзя также квалифицировать в качестве "платы за пользование займом", приравнивать ее для целей налогообложения к процентам и учитывать для целей налогообложения в соответствии со статьей 269 НК РФ. Установление суммы займа в условных единицах не направлено на получение заимодавцем дополнительной (помимо процентов) платы за предоставленный заем, а служит своеобразной страховкой от последствий инфляции, скачков курса рубля. Учитывая, что Налоговый кодекс РФ признает процентами любой заранее заявленный (установленный) доход, полученный по долговому обязательству любого вида (статья 43 НК РФ), а на момент составления протокола от 7.09.2006г. сумма потенциально возможного дохода кредитора-банка не установлена, следовательно, такую "суммовую разницу" нельзя назвать "заранее заявленным (установленным) доходом", приравнять к процентам, а значит, на них нельзя распространить нормы статьи 269 НК РФ.

Однако следует учитывать, что в силу пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на ведение деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, Причем перечень внереализационных расходов, принимаемых для целей налогообложения, является открытым. В подпункте 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ указано, что к внереализационным расходам, помимо перечисленных в законе, относятся и другие обоснованные расходы. Судом установлено, что при возврате сумм по кредитным договорам, заключенным в 1995-1998годах, с учетом протокола от 7.09.1998г., общество понесло дополнительные расходы, по сравнению с размером изначально полученной суммы. Указанные расходы следует признать обоснованными, в связи с тем, что общество выполняло свои договорные обязательства по возврату суммы кредита в рублевом эквиваленте иностранной валюты; действия общества и банка по составлению протокола от 7.09.98г. (пункты 4 и 5 ) были направлены на обеспечение возврата банку реально полученного кредита, а также сохранения ОАО "ЧМЗ" доступа к кредитным ресурсам банка с целью дальнейшего осуществления производственной деятельности, выплаты заработной платы, сохранения трудового коллектива завода, и были вызваны объективными причинами - в связи с событиями экономического кризиса 17 августа 1998 г. (девальвацией рубля); привлечение кредитных средств в 1995-1998 г. было связано с производственной деятельностью ОАО "ЧМЗ", направленной на извлечение дохода. Данные факты, по мнению суда, позволяют признать отрицательные разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах, у заемщика в составе иных обоснованно понесенных внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль в 2002-2003 г. , используя подпункт 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Из анализа статьи 272 НК РФ следует, что расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся и в котором эти расходы возникают из условий сделок. Учитывая, что ОАО "ЧМЗ" и ОАО АКБ "Металлинвестбанк" пунктом 5 протокола от 7.09.1998г. предусмотрели погашение указанных разниц по обязательствам, выраженным в условных единицах, в будущих периодах, путем перечисления процентов по краткосрочным кредитным договорам, связанным с операциями с векселями с минимальной процентной ставкой или без процентов, следовательно, отнесение налогоплательщиком спорных сумм в состав внереализационных расходов в 2002-2003г.в момент их фактического перечисления банку- является обоснованным. Учитывая вышеуказанные обстоятельства, а также имеющееся в материалах дела постановление об отказе в возбуждении уголовного дела от 27.03.2006г. в отношении директора ОАО "ЧМЗ" Карпова А.А. за отсутствием в его действиях состава преступления (том 6, л.д.114-120), отклоняется довод налогового органа о доказанности факта недобросовестности в действиях налогоплательщика. В указанной части решение суда является законным и обоснованным, апелляционная жалоба налогового органа удовлетворению не подлежит.

Основанием для доначисления налога на прибыль за 2002 год послужили выводы акта проверки о необоснованном занижении внереализационного дохода в связи с невключением остатков ремонтного фонда, образовавшегося по состоянию на 1.01.2002г. на сумму 29 773 954руб., а также завышении расходов в части отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт на сумму 23 786 750руб.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 10 Федерального закона от 6.08.2001г. N 110-ФЗ предусмотрено, что остатки неиспользованного по состоянию на 1 января 2002 года резерва предстоящих расходов на ремонт не включаются в состав доходов базы переходного периода в отношении сумм резервов предстоящих расходов на ремонт, формируемых организациями в соответствии со статьей 260 НК РФ. В случае, если организация в последующем не использует резервы, указанные в настоящем подпункте, в установленном порядке, такие суммы подлежат включению в состав внереализационных доходов текущего отчетного (налогового) периода. В соответствии с пунктом 1 статьи 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Пунктом 3 названной статьи Кодекса налогоплательщику предоставлено право создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в порядке, установленном статьей 324 Кодекса. Исходя из положений статьи 324 НК РФ следует, что налогоплательщик образующий резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, формирует сумму расходов на него, рассчитывает отчисления в такой резерв с учетом нормативов и правил об ограничении предельной суммы отчислений и предельной суммы резерва предстоящих расходов, а при накоплении средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта. При этом, на дату окончания налогового периода - сумма превышения фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств над суммой созданного резерва включается в состав прочих расходов, а остаток накопленных средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств на конец налогового периода не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения.

Таким образом, при любом способе учета расходов на ремонт с созданием резерва или нет, в конце налогового периода сумма расходов определяется, исходя из фактических расходов на ремонт. Резерв предстоящих расходов на ремонт объектов основных средств в налоговом учете подразделяется на две части - для оплаты расходов по "обычному ремонту" и для оплаты "особо сложных и дорогих видов капитального ремонта". Указанные части резервного фонда по-разному создаются и по-разному отражаются в учете. Из анализа статей 260, 324 НК РФ не следует, что только в том случае, если создан резерв на все виды ремонта, разрешается накопление средств для финансирования особо сложных видов ремонта.

Судом установлено, что по состоянию на 1.01.2002г. у налогоплательщика образовался остаток неиспользованного резерва в сумме 51 634 434руб, сформированного на ремонт доменной печи N 2 в сумме 29 773 954руб. и доменной печи N 6 в сумме 21 860 480руб. В соответствии с приказом об учетной политике на 2002 год в указанный резерв произведены дополнительные отчисления на ремонт доменной печи N 2 в сумме 23 786 750руб. Из указанного резерва в 2002 году использовано на ремонт доменной печи N 6 - 21 815 380 руб, приказом N 653 от 14.11.02г. капитальный ремонт доменной печи N 2 перенесен на 2003 год, неиспользованная сумма резерва на ремонт доменной печи N 2 на конец 2002 года составила 51 560 704руб. (29 773 954руб. + 23 786 750руб.). Кроме того, обществом произведен текущий и капитальный ремонт иных основных средств на общую сумму 179 677 465руб. В налоговой декларации по налогу на прибыль за 2002 год общество отразило в расходах на ремонт 203 464 215руб., в том числе 179 677 465руб. фактических расходов и 23 786 750руб. отчислений в резерв на ремонт доменной печи N 2.

Таким образом, при создании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщиком не был сделан расчет отчислений в такой резерв с учетом нормативов и правил об ограничении предельной суммы отчислений и предельной суммой резерва предстоящих расходов в части "обычного ремонта", а расходы на "обычный ремонт" были списаны по концу года исходя из фактических затрат, однако указанное нарушение не повлекло за собой занижение налоговой базы по налогу на прибыль за 2002 год. Как следует из материалов дела, резерв в части накопления средств для особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств был сформирован и использован обществом в установленном порядке в соответствии с требованиями статей 260 и 324 НК РФ и подпунктом 4 пункта 1 статьи 10 Федерального закона от 6.08.2001г. N 110-ФЗ: создание резерва предусмотрено в приказе об учетной политике на 2002 год; средства для ремонта накапливались обществом в соответствии с графиком проведения ремонта более одного налогового периода; отчисления в резерв фактически произведены, при этом, предельный размер отчислений для проведения указанного вида ремонта в Налоговом кодексе не предусмотрен; в 2004 г. резерв расходов на ремонт был обществом накоплен и использован для капитального ремонта доменной печи N 2.

При указанных обстоятельствах, решение налогового органа в части выводов о занижении внереализационного дохода в 2002 году на сумму остатка ремонтного фонда в сумме 29 773 954руб. и завышении внереализационных расходов на сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в сумме 23 786 750руб. является недействительным как несоответствующее требованиям НК РФ, решение суда первой инстанции в указанной части подлежит изменению, апелляционная жалоба ОАО "ЧМЗ" - удовлетворению.

Основанием для доначисления налога на прибыль за 2002 год послужили выводы налогового органа о необоснованном отнесении во внереализационные расходы дебиторской задолженности, возникшей по ликвидированным до 2002 года предприятиям- АОЗТ "Энергомаш", ОАО "Никоремстрой", ООО "Губахинский коксохимический завод", ТОО "Агросервис", ООО "Клио" в сумме 411 976руб.48коп. Налоговый орган полагает, что общество не воспользовалось правом списания задолженности в тех налоговых периодах (1999-2001гг.), когда организации ликвидированы, ссылается на положения статьи 54 НК РФ и полагает, что указанные суммы не могут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль в 2002 году, должны быть откорректированы налоговые обязательства 1999-2001 г. ОАО "ЧМЗ" полагает, что данные долги подлежат списанию как безнадежные долги в связи с истечением срока исковой давности.

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в том числе суммы безнадежных долгов. Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации (п.2 ст.266 НК РФ). В силу пункта 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина РФ N 34н от 29.07.1998г. основанием для списания и отнесения на финансовые результаты дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания, являются данные проведенной инвентаризации, письменное обоснование и приказ (распоряжение) руководителя организации. В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. Следовательно, дебиторская задолженность подлежит списанию в том периоде, в котором она в установленном порядке инвентаризирована и признана нереальной для взыскания, то есть в 2002 году. Кроме того, обоснованными являются выводы суда первой инстанции о невозможности применения ст.54 НК РФ, так как дата ликвидации предприятий была установлена не налогоплательщиком,а налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки. Таким образом, включение суммы 411 976руб.48коп. безнадежных долгов в расходы при исчислении налога на прибыль за 2002 г. обоснованно. Обоснованным также является довод ОАО "ЧМЗ" об ошибочном не указании судом первой инстанции в резолютивной части решения суммы налога на прибыль за 2002 год- 98 874руб.36коп., при наличии выводов об удовлетворении заявленных требований общества в указанной части в мотивировочной части решения.

Основанием для доначисления налога на прибыль за 2002 в сумме 15 494руб.93коп. и за 2003 г. в сумме 18 569руб.13коп. послужили выводы акта проверки о необоснованном отнесении в расходы затрат в размере 64 553руб.89коп. и 77 371руб.38коп. по организации безналичной оплаты питания сотрудников предприятия в столовых с помощью использования пластиковых карт. Налоговый орган полагает, что указанные расходы не учитываются в целях налогообложения, так как расходы произведены обществом в пользу работников (п.29 статьи 270 НК РФ). Общество полагает, что указанные расходы являются затратами предприятия на оплату труда работников, пластиковые карточки являются собственностью предприятия, заключив договор с банком об организации безналичной оплаты питания сотрудников ОАО "ЧМЗ" в столовых с помощью использования пластиковых карт, общество снизило затраты на инкассацию и обеспечило более простой и современный способ расчетов для своих работников.

Суд апелляционной инстанции, проанализировав доводы сторон, пришел к следующему выводу. В соответствии со статьей 252 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов, если они обоснованны и документально подтверждены. Из материалов дела следует, что общество заключило с ОАО АКБ "Металлоинвестбанк" договор N 1228 от 19.05.2000г. об организации безналичной оплаты питания сотрудников ОАО "ЧМЗ" в столовых с помощью пластиковых карт.Из пояснений представителей завода, а также из материалов дела установлено, что пластиковая карточка выдавалась сотрудникам завода для выдачи аванса в счет заработной платы, которую можно было использовать только на питание в заводской столовой, при увольнении работника карточка возвращалась заводу. Доказательств того, что указанные расходы были произведены не для нужд организации, а в пользу работников предприятия, налоговым органом, в нарушение статьи 65 АПК РФ, в материалы дела не представлено. Таким образом, суд первой инстанции обоснованно признал эти расходы экономически обоснованными ( п.1 ст.252 НК РФ). Кроме того, обоснованным является довод ОАО "ЧМЗ" о том, что признав правильными доводы общества в отношении суммы расходов за 2002 год 64 554руб. на услуги по обслуживанию пластиковых карт, судом в резолютивной части допущена опечатка и вместо суммы налога на прибыль 15 492руб.93коп указано 14 492руб.93коп.

Основанием для доначисления налога на прибыль за 2002 год послужили выводы акта проверки о завышении расходов на рекламу в сумме 92 376руб. списанных каталогов автомобильных рессор. Налоговый орган полагает, что указанную сумму необходимо списать в соответствии с требованиями пункта 1 статьи 272 НК РФ в периоде, к которому указанные расходы относятся - то есть в период их изготовления в 2001 году. Общество полагает, что стоимость каталогов обоснованно списана в периоде передачи со склада менеджерам для распространения в рекламных целях (рессоры являются продукцией общества).

В соответствие с пунктом 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Соответственно, согласно п.1 ст.272 НК РФ, расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Таким образом, судом первой инстанции сделан правильный вывод о том, что данный вид расходов, квалифицируемый как расходы на рекламу, подлежит учету при исчислении налога на прибыль не в период оплаты, а в тот период, к которому эти расходы относятся, то есть в период распространения рекламы в 2002 году.

Налоговый орган и Общество оспаривают выводы суда первой инстанции в части исчисления срока давности привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения за неуплату налога на прибыль за 2002 год.

В соответствии со статьей 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушении, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности). Налоговый орган полагает, что при привлечении к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль за 2002 год, при сроке уплаты налога - 28 марта 2003 г., налоговым периодом, в котором было совершено налоговое правонарушение, является - 2003 год, следовательно, давностный срок следует исчислять со следующего дня после его окончания, то есть с 1.01.2004г. Общество полагает, что срок давности привлечения к ответственности за неуплату налога на прибыль за 2002 год начинает течь с 1.01.2003г. и прекращается 31.12.2005г. Учитывая, что акт проверки составлен налоговым органом 20.01.2006г., следовательно, срок давности привлечения к налоговой ответственности по ст.122 НК РФ по вышеуказанному периоду истек. Суд первой инстанции при вынесении решения пришел к выводу, что срок давности по настоящему делу следует исчислять со следующего дня, после срока уплаты налога на прибыль за 2002 г. ( 28 марта 2002 г.).

Суд апелляционной инстанции, проанализировав указанные доводы заявителей апелляционных жалоб, пришел к следующему выводу.

Из анализа статьи 113 НК РФ следует, что начало течения срока давности зависит от момента совершения правонарушения. В том случае, когда этот момент можно конкретно определить, срок давности необходимо исчислять с даты нарушения (ст.116, 118, 119 НК РФ) Если же дату нарушения можно лишь соотнести с тем или иным налоговым периодом, то срок давности исчисляется со дня, следующего после окончания соответствующего налогового периода (ст.120, 122 НК РФ). В соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействий) влечет наложение штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога. Состав правонарушения, установленный ст.122 НК РФ, материальный, поскольку для квалификации деяний налогоплательщика по данной статье необходимо установить наличие общественно вредных последствий (занижение налоговой базы, неправильное исчисление налога). Указанные последствия в силу их правовой природы влияют на определение суммы налога, подлежащего уплате по окончании налогового периода, так как установленная актом законодательства о налогах и сборах ставка налога представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Именно занижение налоговой базы, вменяемое по настоящему делу налогоплательщику, ведет к неуплате (неполной) уплате суммы налога. Следовательно, под днем совершения правонарушения, предусмотренного статьей 122 НК РФ, понимается день, следующий за налоговым периодом, в котором было допущено занижение налоговой базы, повлекшее неуплату налога. Материальный состав налогового правонарушения по ст.122 НК РФ, предусматривает также наличие недоимки в качестве обязательного признака правонарушения. Учитывая, что недоимка может быть выявлена только по окончании налогового периода, и до истечения такого периода нельзя сделать вывод о правонарушении, в статье 113 НК РФ указано, что срок давности в отношении правонарушений, указанных в статьях 122 и 120 НК РФ, следует исчислять со следующего дня после окончания налогового периода. Таким образом, срок давности по настоящему делу за неуплату налога на прибыль за 2002 год в результате занижения налоговой базы следует исчислять с 1.01.2003г. Из правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в постановлении по делу N 5308\05 от 11.10.2005г., также следует, что срок давности по статье 113 НК РФ следует исчислять со дня окончания налогового периода, в котором занижена налоговая база, неправильно исчислен налог, либо совершены иные неправомерные действия (бездействия), повлекшие за собой неуплату налога по итогам налогового периода.

Основанием для доначисления налога на прибыль за 2003 год послужили выводы акта проверки о необоснованном занижении доходов от реализации 2003 г. в сумме 66 885руб.81коп., занижения внереализационных доходов в сумме 3 926 972руб., завышения внереализационных расходов в сумме 2 709 978руб. ОАО "ЧМЗ" полагает, что налоговый орган, выявив расходы 2002 года, неправомерно отнесенные в 2003 году, обязан был, с учетом охвата выездной налоговой проверки периода 2002-2003 г., учесть данные расходы в 2002 году. Налоговый орган, в свою очередь, считает, что налогоплательщик обязан самостоятельно откорректировать свои налоговые обязательства 2002 года путем представления уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль за указанный период в порядке, предусмотренном статьей 54 НК РФ.

Согласно статье 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. В силу требований статей 30, 87, 88 и 89 НК РФ налоговые органы осуществляют контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения налогоплательщиком в бюджет налогов и сборов путем проведения выездных и камеральных налоговых проверок. Таким образом, по результатам проведения выездной налоговой проверки ОАО "ЧМЗ" по вопросу правильности исчисления налога на прибыль за 2002-2003 г. налоговый орган обязан был определить реальные налоговые обязательства налогоплательщика за указанные налоговые периоды с учетом требований главы 25 НК РФ. Однако как следует из материалов дела, налоговый орган, самостоятельно выявив по результатам выездной налоговой проверки ОАО "ЧМЗ" расходы 2002 года, неправомерно отнесенные налогоплательщиком в 2003 года, не учел их по результатам проверки правильности исчисления налога на прибыль за 2002 год. Учитывая, что по результатам 2002 года у общества сформировался убыток, который в свою очередь уменьшает прибыль 2003 года, следовательно, на соответствующую сумму подлежит уменьшению налогооблагаемая прибыль за 2003 год, оснований для доначисления налога на прибыль за 2003 год с сумм 66 885руб.81коп., 3 926 972руб., 2 709 978руб., соответствующих сумм пени и штрафа по п.1 ст.122 НК РФ у налогового органа не имелось (Постановление Высшего Арбитражного Суда РФ N 6045\04 от 16.11.2004г.). В указанной части, решение суда следует изменить, апелляционную жалобу ОАО "ЧМЗ" удовлетворить.

Основанием для доначисления налога на прибыль за 2002 год послужили выводы акта проверки о необоснованном учете в составе внереализационных расходов стоимости работ и услуг в суммах 3 337 028руб.01коп., 1 270 307руб., которые фактически относятся к иным налоговым периодам - 2000-2001 г., с учетом положений статьи 54 НК РФ. Общество полагает, что налоговым органом в ходе проверки не изучался вопрос о возможности отражения налогоплательщиком расходов своевременно. Указанный вывод заявителя апелляционной жалобы не соответствует действительности, так как из анализа пунктов 2.4.1.4 и 2.4.1.5 акта проверки и пунктов 7.1 и 8.2 оспариваемого решения следует, что в соответствии с требованиями статей 100 и 101 НК РФ инспекцией подробно исследованы все обстоятельства с указанием договоров на выполнение работ, оказание услуг, справок о стоимости фактически выполненных работ, актов об оказании услуг, актов о выполненных работах и установлено, что указанные расходы относятся к налоговому периоду 2001г.Таким образом, налоговый период, к которому они относятся налогоплательщику был известен , их включение обществом во внереализационные расходы в 2002 году - незаконно и необоснованно.

Доводы общества в части незаконности доначисления налога на прибыль, пени и штрафа за 2002 год в целом, в том числе по эпизодам, не оспариваемым обществом по существу, являются правильными.

В соответствии с пунктом 8 статьи 274 НК РФ в случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с настоящей главой, с расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном настоящей главой, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю.

Как следует из материалов дела, до выездной налоговой проверки обществом был сформирован убыток за 2002 год в сумме 70 467 073руб.С учетом неоспариваемых эпизодов по решению налогового органа - в части пунктов 3 ,4.3; 7.3; 8.1 ( 6 840 393,11+ 3 155 + 139 395,48+ 1 687 298,65), а также с учетом отказа в удовлетворении заявленных требований по эпизодам 2002 года ( 99 391,29 + 1 270 306,67+ 3 337 028,01), налоговая база за 2002 год равна нулю, следовательно, оснований для доначисления налога на прибыль за 2002 год, пени и штрафов по ст.122 НК РФ в целом по году не имеется. В указанной части решение суда следует изменить, апелляционную жалобу общества - удовлетворить.

Общество оспаривает выводы суда первой инстанции об отказе в удовлетворении заявленных требований в части начисления налога на прибыль, пени и штрафа за 2003 год с суммы 70 467 073руб. убытка 2002 года, который общество правомерно включило в декларацию за 2003 г.

Согласно пункту 2 статьи 283 НК РФ налогоплательщик вправе осуществить перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен убыток. Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. При этом совокупная сумма переносимого убытка, ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30 процентов налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьей 274 НК РФ. Как следует из материалов дела, руководствуясь положениями статьи 283 НК РФ, общество в качестве убытка прошлых лет, уменьшающего прибыль текущего периода за 2003 год, заявило убыток за 2002 год в сумме 70 467 073руб. Налоговый орган по итогам 2002 года установил прибыль и отказал налогоплательщику в уменьшении налога на прибыль за 2003 год на сумму убытка 70 467 073руб. С данной суммы за 2003 год инспекцией доначислен налог на прибыль, пени и штраф по п.1 ст.122 НК РФ. Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что решение инспекции в части налога на прибыль за 2003 год, соответствующих пени и штрафа по п.1 ст.122 НК РФ, доначисленных по указанному основанию с суммы убытка 70 467 073руб. (с учетом рассмотренных арбитражным судом позиций) также подлежит признанию недействительным, как несоответствующее требованиям статьи 283 НК РФ.

Решение суда в части отказа в удовлетворении заявленных требований по необоснованному включению в состав расходов платы за расчетно-кассовое обслуживание по расчетному счету ЗАО "КФК" за 2002 г. в сумме 99 391,29руб. и за 2003 г. в сумме 4362,5руб. обществом в суде апелляционной инстанции не оспаривается. В указанной части решение суда следует оставить без изменения.

С учетом указанных выше обстоятельств, решение суда первой инстанции следует изменить, апелляционную жалобу ОАО "ЧМЗ" удовлетворить в части. Решение налогового органа от 14.02.2006г. подлежит признанию недействительным в части доначисления налога на прибыль за 2002 год, соответствующих пени и штрафа по п. 1 и 3 ст.122 НК РФ полностью; в части налога на прибыль за 2003 год, доначисленного в связи с отнесением в расходы процентов по долговым обязательствам, дисконта по векселям в сумме 78 506 329руб., занижением доходов от реализации 66 885руб.81коп., внереализационных доходов 3 926 972руб., завышения внереализационных расходов 2 709 978руб., отнесением в расходы стоимости услуг банка по организации безналичной оплаты питания сотрудников 77 371руб.38коп., а также налога, доначисленного с убытка 2002 года ( с учетом рассмотренных судом позиций), соответствующих пени и штрафа по ст.122 НК РФ. В удовлетворении остальной части заявленных требований следует отказать.В удовлетворении апелляционной жалобы налогового органа отказать полностью.

Руководствуясь ст.ст.176,268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение арбитражного суда Пермской области от 7 июля 2006 г. изменить, изложив резолютивную часть решения в следующей редакции:

"Признать недействительным решение Управления ФНС РФ по Пермскому краю от 14.02.2006г. N 22-14\0828 в части доначисления налога на прибыль за 2002 год, пени и штрафов по ст.122 НК РФ - полностью, в части доначисления налога на прибыль за 2003 г., исчисленного по суммам 78 506 329руб., 66 885руб.81коп., 3 926 972руб., 77 371руб.38коп., а также доначисленного на сумму убытка 2002 года ( с учетом рассмотренных судом позиций), соответствующих пени и штрафа по п.1 и п.3 ст.122 НК РФ.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать".

Постановление может быть обжаловано в арбитражный суд кассационной инстанции в течение двух месяцев со дня вступления постановления в законную силу через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий:

Н.М. Савельева

Судьи

Т.И.Мещерякова Л.Х.Риб