Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 14 июля 2010 г. N 20АП-1793/10

г. Тула

14 июля 2010 г.

Дело N А23-16/10А-14-2

Резолютивная часть постановления объявлена 13 июля 2010 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 14 июля 2010 года.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Тимашковой Е.Н.,

судей Тиминской О.А., Тучковой О.Г.,

при ведении протокола судебного заседания судьей Тимашковой Е.Н.,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу ИФНС России по Ленинскому округу г. Калуги на решение Арбитражного суда Калужской области от 11 марта 2010 года по делу N А23-16/10А-14-2 (судья Смирнова Н.Н.), принятое

по заявлению ОАО "Корпорация развития Калужской области"

к ИФНС России по Ленинскому округу г. Калуги

о признании незаконными решения от 29.09.2009 N 7 и частично решения от 29.09.2009 N 1021,

при участии:

от заявителя: Древаль А.А. представитель (доверенность от 12.05.2010), Пантелеева Н.О. - представитель (доверенность от 12.05.2010),

от ответчика: Бабкина О.В. - начальник правового отдела Управления (доверенность N 04-30/13 от 24.02.2010), Федотова Н.Г. - начальник юротдела инспекции (доверенность N 04-30/1 от 11.01.2010),

УСТАНОВИЛ:

дело рассмотрено после перерыва, объявленного 08 июля 2010 года.

Открытое акционерное общество "Корпорация развития Калужской области" (далее - Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Калужской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому округу г. Калуги (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительными решения от 29.09.2009 N 7 об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, и частично решения от 29.09.2009 N 1021 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Калужской области от 11.03.2010 заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с принятым решением, Инспекция обратилась в Двадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции и принять новый судебный акт.

Определением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.05.2010 было приостановлено производство по апелляционной жалобе ИФНС России по Ленинскому округу г. Калуги до разрешения в порядке надзора дела N А23-1425/09А-14-24, истребованного ВАС РФ.

Определением апелляционной инстанции от 21.06.2010 производство по делу возобновлено.

Суд апелляционной инстанции, выслушав объяснения представителей сторон, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, полагает, что обжалуемое решение отмене не подлежит по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, начальником Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому округу г. Калуги, рассмотрены материалы камеральной налоговой проверки, проведенной в период с 14.05.2009 по 14.08.2009, по налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога на добавленную стоимость в сумме 105 693 453 руб., представленной 14.05.2009 за третий квартал 2008 года.

Результаты проверки налоговым органом оформлены актом от 28.02.2009.

По результатам рассмотрения акта проверки налоговым органом было принято решение N 7 от 29.09.2009 об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость в размере 59 888 706 руб.

29.09.2009 налоговым органом принято решение N 1021 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым ОАО "Корпорация развития Калужской области" необходимо внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета в связи с отказом в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 59888706 руб.

Указанные решения в соответствии со статьями 101 и 101.2 НК РФ заявителем были обжалованы в апелляционном порядке в Управление Федеральной налоговой службы по Калужской области.

Решением УФНС по апелляционной жалобе от 19.11.2009 N 42-04-10/09947 обжалуемые решения оставлены без изменения.

Заявитель не согласился с решением налогового органа от 29.09.2009 N 7 и с решением от 29.09.2009 N 1021, в части внесения необходимых исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета, в связи с чем обратился в арбитражный суд с заявлением.

Рассматривая дело по существу и удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

Согласно оспариваемому решению основанием для отказа Обществу в возмещении НДС послужил вывод Инспекции о том, что ОАО "Корпорация развития Калужской области" в нарушение требований статьи 169, 171 и 172 НК РФ в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за четвертый квартал 2008 года заявлено право на вычет налога на добавленную стоимость в сумме 59 888 706 руб., поскольку у Общества не возникает условий для применения вычета по смыслу статьи 171 НК РФ, так как выполненные подрядными организациями работы к предпринимательской деятельности самого заявителя отношения не имеют, то есть работы приобретены не для осуществления операций, признаваемых объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ установлено, что право на налоговые вычеты возникает в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с 21 главой НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3,6-8 статьи 171 НК РФ..

Вычетам подлежат, если иное не установлено данной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС являются операции по реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе, реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Кроме того, в целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе, также признается реализацией товаров (работ, услуг).

В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 146 НК РФ и подпункта 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ не признается объектом налогообложения по НДС передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер.

В силу статьи 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" инвестициями являются денежные средства, иное имущество, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

Согласно пунктам 1 и 3 статьи 4 Закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица.

Инвесторы осуществляют капитальные вложения на территории Российской Федерации с использованием собственных и (или) привлеченных средств в соответствии с законодательством Российской Федерации. Инвесторами могут быть физические и юридические лица, создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица объединения юридических лиц, государственные органы, органы местного самоуправления, а также иностранные субъекты предпринимательской деятельности в соответствии с пунктом 2 статьи 4 Закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ.

Заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором и (или) государственным контрактом в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В силу пункта 6 статьи 4 Закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом, заключаемыми между ними.

В пункте 1 статьи 8 данного Закона указано, что отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договора и (или) государственного контракта, заключаемых между ними в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации. ОАО "Корпорация развития Калужской области" создана 29.11.2007 во исполнение Постановления Правительства Калужской области от 14.11.2007 N 300 "О создании открытого акционерного общества "Корпорация развития Калужской области".

Судом установлено, что основной стратегической концепцией деятельности ОАО "Корпорация развития Калужской области" является реализация планов промышленного развития территории Калужской области. В соответствии с приказом Министерства экономического развития Калужской области от 28.03.2008 N 321-п ОАО "Корпорация развития Калужской области" присвоен статус уполномоченной организации в сфере создания и развития инфраструктуры индустриальных парков и Технопарков.

С 2008 года заявитель реализует проект "Развитие инфраструктуры индустриальных парков: формирование кластера производства автомобилей и автокомпонентов".

29.01.2008 между Правительством Калужской области, Городской Управой городского округа "город Калуга" и "Peugeot Citroёn Automobiles Rus", заключено соглашение о сотрудничестве в сфере реализации инвестиционного проекта строительства завода по производству легковых автомобилей в Калуге.

В соответствии с пунктами 3.3, 3.4, 3.7 указанного соглашения Правительство обязуется обеспечить финансирование и выполнение работ по снятию растительного грунта, вертикальной планировке (выравниванию) и стабилизации поверхности территорий. В соответствии с концепцией деятельности общества, одобренной становлением Правительства Калужской области от 27.02.2008 N 70, ОАО "Корпорация развития Калужской области" создана с целью развития инфраструктуры индустриальных парков и технопарков на территории Калужской области.

Задачами общества являются: осуществление предпроектной проработки инвестиционных предложений инвесторам по вопросу размещения производств на территории Калужской области; участие в исполнении обязательств Правительства Калужской области перед инвесторами в соответствии с заключенными инвестиционными соглашениями; создание механизма финансирования развития индустриальных парков, минимизирующего прямое участие средств областного бюджета, в том числе за счет привлечения частных инвесторов.

В соответствии с приказом Министерства экономического развития Калужской области от 02.04.2008 N 357-п ОАО "Корпорация развития Калужской области" предоставлен в аренду сроком на 9 месяцев для осуществления работ по строительству объекта "промышленное предприятие "Peugeot Citroёn Automobiles Rus" земельный участок с кадастровым номером 40:25:000160:90 общей площадью 1 418 634 кв.м., расположенный по адресу: Калужская обл., г.Калуга, с. Росва.

02.04.2008 между министерством экономического развития Калужской области и заявителем заключены договоры аренды N N 75, 76, 77 земельных участков, расположенных в с.Росва, находящихся в государственной собственности Калужской области, общей площадью 468 943 кв.м., 2 834 887 кв.м. и 1 418 634 кв.м. для осуществления работ по строительству объектов: "парк поставщиков автокомпонентов"; "промышленные предприятия индустриального парка "Росва"; промышленное предприятие "Peugeot Citroёn Automobiles Rus".

14.04.2008 между ОАО "Корпорация развития Калужской области" и ООО "Автобан" заключен договор N 03-08 на выполнение работ по разработке проектно-сметной документации по выравниванию участка со стабилизацией грунтов по заданной сущей способности под строительство промышленных предприятий в п. Росва.

16.04.2008 между ОАО "Корпорация развития Калужской области" и ООО "Автобан" заключен договор N 05-08 генерального подряда на выполнение строительных работ. За выполненные по договорам работы ООО "Автобан" выставлены счета-фактуры N 00000264 от 25.07.2008, N 00000345 от 28.08.2008, N 00000424 от 26.09.2008 и подписаны акты сдачи-приемки выполненных работ N 3 от 25.07.2008, N 4 от 28.08.2008, N 5 от 26.09.2008.

Итого ООО "Автобан" выполнены работы на сумму 573 357 488 руб. 60 коп., в том числе НДС 87 461 311 руб. 82 коп., из которых по площадке N 1 согласно договору N 77 расходы составили 382 895 055 руб. 34 коп., в том числе НДС 58 407 720 руб. 31 коп.

20.08.2008 и 06.02.2008 между ОАО "Корпорация развития Калужской области" и ПК "ГЕО" заключены договоры N 08-181 и N 08-20, соответственно, по выполнению инженерно-геодезических изысканий на земельном участке парка "Росва".

09.06.2008 между ОАО "Корпорация развития Калужской области" и ПК "ГЕО" заключен договор N 08-130 по составлению горно-геологического обоснования застройки. За выполненные по договорам работы ПК "ГЕО" выставлены счета-фактуры N 0000283 от 08.07.2008, N 0000339 от 15.08.2008, N 0000335 от 15.08.2008, N 0000338 от 15.08.2008, N 0000361 от 01.09.2008, N0000362 от 01.09.2008, N0000366 от 03.09.2008, N0000394 от 19.09.2008 и подписаны акты сдачи-приемки выполненных работ б/н от 08.07.2008, от 15.08.2008, от 01.09.2008, от 03.09.2008, от 19.09.2008.

Итого ПК "ГЕО" выполнены работы на сумму 3 388 063 руб. 67 коп., в том числе НДС 5 116 823 руб. 27 коп., при этом по площадке N 1 согласно договору аренды N 77 расходы составили 2 267 480 руб. 77 коп., в том числе НДС - 345 886 руб. 90 коп.

14.03.2008 между ОАО "Корпорация развития Калужской области" и ГУК "Калужский областной краеведческий музей" заключены договоры N 5 и N 4 на проведение охранных археологических раскопок на селище 4 и селище 2 д.Козлово, соответственно, на месте планируемого размещения промышленных предприятий индустриального парка "Росва".

14.03.2008 между ОАО "Корпорация развития Калужской области" и ГУК "Калужский областной краеведческий музей" заключен договор N 3 на проведение охранной археологической разведки парка "Росва".

За выполненные работы по договорам ГУК "Калужский областной краеведческий музей" выставлены счета-фактуры N 38 от 06.08.2008, N 37 от 06.08.2008, N 36 от 06.08.2008 и подписаны акты приемки-сдачи от 06.08.2008.

Всего ГУК "Калужский областной краеведческий музей" выполнены работы на сумму 986 396 руб. 68 коп., в том числе НДС - 150 467 руб. 29 коп., при этом по площадке N 1 согласно договору аренды N 77 расходы составили 287 830 руб. 55 коп., в том числе НДС - 43 906 руб. 36 коп.

29.01.2008 между ОАО "Корпорация развития Калужской области" и ГУ Калужской области "Управление капитального строительства" заключен договор на выполнение функций технического надзора земельного участка под строительство фабрики по производству кондитерских изделий.

За выполненные по договору работы ГУ Калужской области "Управление капитального строительства" выставлены счета-фактуры N 1 от 01.09.2008, N 2 от 30.09.2008.

Итого ГУ Калужской области "Управление капитального строительства" полнены работы на сумму 4 239 954 руб. 03 коп., в том числе НДС - 646 772 руб. 65 коп., при этом по площадке N 1 согласно договору аренды N 77 расходы составили 239 954 руб. 03 коп., в том числе НДС - 646 772 руб. 65 коп.

Всего расходы по договорам аренды земельных участков N N 75, 76, 77 составили 690 201 063 руб. 55 коп., в том числе НДС - 105 284 908 руб.

Согласно представленной заявителем расшифровке затрат выполненных работ в разрезе земельных участок, расположенных в с.Росва, по договору аренды земельного участка N 77 (площадка N 1) произведено расходов на сумму 392 603 740 руб. 69 коп., в том числе НДС в сумме 59 888 706 руб. 21 коп.

Таким образом, все отношения заявителя складываются только с Правительством Калужской области, Министерством экономического развития Калужской области и Городской Управой муниципального образования "Город Калуга". Какие либо правоотношения с инвесторами у заявителя отсутствуют.

Инвестиционный проект в форме строительства завода по производству легковых автомобилей реализуют Правительство Калужской области, Городская Управа муниципального образования "Город Калуга" и инвестор.

Подготовка земельных участков произведена заявителем во исполнение обязательств Правительства Калужской области и Управы в соответствии с заключенным соглашением о сотрудничестве.

Как следует из пунктов 2.11 и 2.15 соглашения Управой и/или Правительством Калужской области подготовленные заявителем земельные участки будут передаваться инвестору в аренду.

В соответствии со статьей 171 НК РФ право на вычет предъявленного при выполнении работ налога на добавленную стоимость зависит от выполнения условия о приобретении работ для осуществления операций признаваемых объектами налогообложения с соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской федерации.

При этом такие операции должны осуществляться самим налогоплательщиком, то есть заявителем.

Произведенные ОАО "Корпорация развития Калужской области" затраты являются капитальными вложениями, осуществленными для совершения в будущем операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с нормами статьи 146 НК РФ.

Следовательно, право на вычет оспариваемых сумм налога на добавленную стоимость при приобретении землеустроительных работ на основании пункта 5 статьи 172 НК РФ в совокупности с нормами статьи 171 НК РФ возникло у ОАО "Корпорация развития Калужской области" в период окончания выполнения соответствующих работ, учета этих работ в соответствии с действующим законодательством и получении четов-фактур от продавца, а именно в 3 квартале 2008 года.

При таких обстоятельствах вывод суда первой инстанции о том, что Общество правомерно, в соответствии с нормами главы 21 НК РФ приняло к вычету суммы налога на добавленную стоимость в уточненной налоговой декларации за 3 квартал 2008 года, следует признать правомерным.

Довод апелляционной жалобы о том, что у Общества отсутствует право на применение налоговых вычетов по НДС, поскольку понесенные Корпорацией расходы по подготовке земельных участков не связаны с осуществлением (в дальнейшем) операций облагаемых налогом па добавленную стоимость, не может быть принят во внимание судом.

Действительно, в настоящее время земельный участок передан Министерству, ввиду чего не используется самой Корпорацией.

Однако, как указали представители Общества, подтвердив свои пояснения надлежащими доказательствами, а именно бизнес планом ОАО "Корпорация развития Калужской области", соглашение о передаче прав и обязанностей арендатора по договору аренды N 93 от 26.05.2009, спорный земельный участок уже использовался им в предпринимательской деятельности, поскольку именно его приведение в надлежащий вид позволило в последующем привлечь новых инвесторов, получив от этого прибыль.

Также не может быть принят во внимание довод жалобы о том, что, поскольку стоимость работ по подготовке территории строительства увеличивает первоначальную стоимость промышленного объекта, а не земельного участка, то произведенные Обществом затраты не являются капитальными вложениями (неотделимыми улучшениями) в арендованный земельный участок.

Обосновывая свою позицию, налоговый орган ссылается на нормы Положения по бухгалтерскому учету "Основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с данным выводом, поскольку такой подход противоречит нормам Гражданского кодекса Российской Федерации.

Согласно пунктам 2 и 3 статьи 623 ГК РФ неотделимыми улучшениями арендованного имущества являются улучшения, не отделимые без вреда для имущества. При этом нормы ГК РФ не ставят определение понятия "неотделимые улучшения имущества" в зависимость от правил бухгалтерского учета.

Земельные участки на основании статьи 128 и статьи 130 ГК РФ относятся к недвижимому имуществу. Следовательно, землеустроительные работы, которые включают, в частности, выравнивание участка со стабилизацией грунтов и связанные с ним иные работы, результаты которых не могут быть отделены от земельного участка без вреда и изменения такого земельного участка, являются исключительно неотделимыми улучшениями такого земельного участка.

При этом ссылка Инспекции на то, что расходы по подготовке территории для строительства участвуют в формировании первоначальной стоимости строящегося объекта до момента окончания его строительства и принятия к учету в качестве объекта основных средств, в связи с чем указанные расходы как затраты на капитальное строительство должны учитываться в первоначальной стоимости основного средства и списываться на сходы через амортизацию, отклоняется судом.

Данные выводы применимы для организации, осуществляющей строительство объекта в качестве инвестора или заказчика-инвестора, то есть организации, являющейся собственником создаваемого объекта основных средств. Такая организация действительно в соответствии с пунктом 8 ПБУ 6/01 должна сформировать в бухгалтерском учете стоимость создаваемого основного средства исходя из фактических затрат на его сооружение.

В данном же случае ОАО "Корпорация развития Калужской области" строительства основного средства на арендованном земельном участке не осуществляло.

Что касается ссылки налогового органа на то, что предоставление Корпорации субсидий на возмещение затрат свидетельствует о том, что Министерство не принимало результаты работ, выполненных на земельном участке, не принимается во внимание апелляционной инстанцией, так как налоговым органом не доказано, что субсидии были получены налогоплательщиком именно за работы, произведенные на спорном земельном участке.

Ссылка налогового органа на постановление ФАС ЦО от 21.05.2007 по делу N А54-1946/2006-С18, а также определения ВАС РФ от 03.10.2008 N 12843/08 и от 10.07.2008 N 8414/08 несостоятельна, так как названные судебные акты приняты по обстоятельствам конкретных дел и не подтверждает обоснованности доводов Инспекции по данному делу.

Остальным доводам апелляционной жалобы судом первой инстанции в ходе рассмотрения дела по существу дана надлежащая правовая оценка, с которой суд апелляционной инстанции согласен.

Иных доводов, способных повлечь за собой отмену судебного акта, апелляционная жалоба не содержит.

На основании вышеизложенного оснований для отмены обжалуемого судебного акта не имеется.

Руководствуясь, п. 1 ст. 269, ст.271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Калужской области от 11.03.2010 по делу N А23-16/10А-14-2 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Федеральном арбитражном суде Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Е.Н. Тимашкова

Судьи

О.А.Тиминская О.Г. Тучкова