Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 20 октября 2010 г. N 20АП-3443/10

г. Тула

20 октября 2010 г.

Дело N А62-2008/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 13.10.2010.

Полный текст постановления изготовлен 20.10.2010

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи: Еремичевой Н.В.,

судей: Дорошковой А.Г.,

Тимашковой Е.Н.,

при ведении протокола судебного заседания судьей Еремичевой Н.В.,

при участии:

от ООО "КАРГО ЛАЙН СМОЛЕНСК": Степанова Д.П. - представителя (доверенность от 30.08.2010); Прудниковой О.Ю. - представителя (доверенность от 30.08.2010),

от Межрайонной ИФНС России N 7 по Смоленской области: Куневич С.В. - начальника юридического отдела (доверенность от 22.07.2010 N 03-17/2516); Старикович Е.Н. - заместителя начальника отдела выездных проверок (доверенность от 31.08.2010 N 03-17/02140),

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС России N 7 по Смоленской области на решение Арбитражного суда Смоленской области от 21.06.2010 по делу N А62-2008/2010 (судья Печорина В.А.),

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "КАРГО ЛАЙН СМОЛЕНСК" (далее по тексту - ООО "КАРГО ЛАЙН СМОЛЕНСК" Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Смоленской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Смоленской области (далее по тексту - Межрайонная ИФНС России N 7 по Смоленской области, Инспекция, налоговый орган) от 29.12.2009 N 63 в части доначисления: налога на прибыль в размере 3 968 500, 14 руб., налога на добавленную стоимость в размере 1 395 759 руб., начисления пеней: за несвоевременную уплату налога на прибыль в размере 269 169, 10 руб., за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в размере 164 941, 79 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной частью 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ) в виде штрафа: за неуплату налога на прибыль в размере 793 700 руб., за неуплату налога на добавленную стоимость в размере 279 152 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной частью 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату налога на прибыль с учетом отягчающих обстоятельств с применением положений статей 112, 114 НК РФ - в виде штрафа в размере 795 375 руб.

Решением Арбитражного суда Смоленской области от 21.06.2010 заявленные требования удовлетворены частично. Решение Межрайонной ИФНС России N 7 по Смоленской области от 29.12.2009 N 63 признано недействительным в части доначисления: налога на прибыль в размере 3 968 500, 14 руб., налога на добавленную стоимость в размере 1 395 759 руб., начисления пеней: за несвоевременную уплату налога на прибыль в размере 269 169, 10 руб., за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в размере 164 941, 79 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной частью 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа: за неуплату налога на прибыль в размере 793 700 руб., за неуплату налога на добавленную стоимость в размере 279 152 руб.

В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с решением суда в части удовлетворения требований ООО "КАРГО ЛАЙН СМОЛЕНСК", Межрайонная ИФНС России N 7 по Смоленской области обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение отменить и принять по делу новый судебный акт, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права.

В соответствии с ч. 5 ст. 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее по тексту - АПК РФ), с учетом отсутствия возражений со стороны лиц, участвующих в деле, судом апелляционной инстанции проверена законность и обоснованность решения суда первой инстанции только в обжалуемой части.

В отзыве на апелляционную жалобу ООО "КАРГО ЛАЙН СМОЛЕНСК", опровергая доводы жалобы, считает, что судом первой инстанции сделаны правильные выводы и просит в удовлетворении апелляционной жалобы отказать.

Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и в отзыве на нее, заслушав пояснения представителей сторон, явившихся в судебное заседание, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения судебного акта в обжалуемой части.

Из материалов дела следует, что Межрайонной ИФНС России N 7 по Смоленской области была проведена выездная налоговая проверка ООО "КАРГО ЛАЙН СМОЛЕНСК" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов, в том числе налога на прибыль и налога на добавленную стоимость за период с 01.01.2008 по 31.12.2008.

Выявленные Инспекцией в ходе проверки нарушения зафиксированы в акте выездной налоговой проверки от 07.12.2009 N 66.

По результатам рассмотрения материалов проверки и представленных ООО "КАРГО ЛАЙН СМОЛЕНСК" возражений налоговым органом принято решение от 29.12.2009 N 63 о привлечении Общества к налоговой ответственности, в том числе: предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ - за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 793 700 руб., за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 296 909 руб., предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ - за неуплату налога на прибыль с учетом отягчающих обстоятельств с применением положений статей 112, 114 НК РФ - в виде штрафа в размере 795 375 руб.

Кроме того, указанным решением Обществу доначислены: налог на прибыль в размере 3 976 875 руб., налог на добавленную стоимость в размере 1 484 544 руб., а также начислены пени, в том числе: за несвоевременную уплату налога на прибыль в размере 270 000, 88 руб., за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в размере 174 791, 01 руб.

На основании ст.ст. 101, 101.2 НК РФ налогоплательщик обратился в Управление Федеральной налоговой службы по Смоленской области с апелляционной жалобой на решение Инспекции.

Решением Управления от 24.03.2010 N 78 оспариваемое решение оставлено без изменения.

Частично не согласившись с решением налогового органа от 29.12.2009 N 63, ООО "КАРГО ЛАЙН СМОЛЕНСК" обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Из решения Межрайонной ИФНС России N 7 по Смоленской области следует, что по результатам выездной налоговой проверки Инспекцией был доначислен ООО "КАРГО ЛАЙН СМОЛЕНСК" налог на прибыль по нескольким основаниям, в том числе в связи неправомерным, по мнению налогового органа, уменьшением Обществом налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму затрат, связанных с приобретением горюче-смазочных материалов (далее по тексту - ГСМ) при осуществлении им международных перевозок грузов.

В обоснование своей позиции Межрайонная ИФНС России N 7 по Смоленской области указала на то, что путевые листы, представленные ООО "КАРГО ЛАЙН СМОЛЕНСК" в ходе выездной налоговой проверки в подтверждение осуществленных Обществом затрат на ГСМ оформлены с нарушением требований законодательства, а именно: фамилии водителей, указанные в путевых листах, не соответствуют фамилиям водителей, фактически пересекающих, согласно данным Управления автодорожного надзора по Смоленской области, границу.

Кроме того, Инспекцией указано, что часть представленных путевых листов содержит недостоверную информацию о прохождении водителями предрейсового медицинского осмотра. В подтверждение данного вывода Инспекция сослалась на:

- показания Науменковой С.Н. (данное лицо является медицинским работником МУ Руднянской ЦРБ), зафиксированные в протоколе допроса от 19.05.2009 N 30, согласно которым подпись на путевых листах не принадлежит ни ей, ни кому-либо из работников МУ Руднянской ЦРБ, осуществляющих предрейсовый медицинский контроль водителей;

- заключение эксперта (вх. от 18.11.2009 N 13755), в котором содержится вывод о том, что подписи от имени Науменковой С.Н. в путевых листах выполнены не Науменковой С.Н., а иным неустановленным лицом.

Рассматривая спор в указанной части и удовлетворяя требования ООО "КАРГО ЛАЙН СМОЛЕНСК", суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налогом на прибыль являются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" предусмотрено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в данной статье.

Пунктом 2 статьи 9 упомянутого Закона определено, что первичные документы должны содержать полную информацию о совершенной хозяйственной операции, быть носителями достоверных сведений о ней и ее участниках.

Таким образом, условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически осуществлены. При этом должны приниматься во внимание доказательства, представленные налогоплательщиком в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

Следовательно, в данном случае судом должна быть оценена реальность понесенных налогоплательщиком затрат, а также наличие у налогоплательщика подтверждающих затраты первичных документов, оформленных в установленном порядке. При этом налогоплательщик для обоснования понесенных расходов вправе представить любые документы, как прямо, так и косвенно подтверждающие понесенные им расходы.

Из материалов дела следует и судом установлено, что в проверяемый период ООО "КАРГО ЛАЙН СМОЛЕНСК" осуществляло международные перевозки грузов.

Таким образом, расходы Общества на приобретение ГСМ связаны с осуществлением налогоплательщиком своей непосредственной деятельности.

В подтверждение осуществления затрат на приобретение ГСМ ООО "КАРГО ЛАЙН СМОЛЕНСК" представило в ходе выездной налоговой проверки и в материалы дела копии CMR с указанием маршрута движения, пункта загрузки (выгрузки) товара, даты осуществления перевозки, информации о перевозимом товаре, указанием в качестве перевозчика ООО "КАРГО ЛАЙН СМОЛЕНС"; копии книжек МДП с указанием номера транспортного средства, даты перевозки, маршрута движения; копии свидетельств о завершении внутреннего таможенного транзита, подтверждающих факт доставки товара.

Указанные документы содержат сведения о наименовании перевозчика, о маршруте перевозки, о номере транспортного средства, о дате осуществления перевозки. Кроме того, в данных документах имеются соответствующие отметки таможенных органов Российской Федерации и страны назначения, производивших таможенное оформление ввоза и вывоза грузов.

Судом установлено, что представленные ООО "КАРГО ЛАЙН СМОЛЕНСК" в подтверждение осуществления затрат на приобретение ГСМ документы оформлены в соответствии с требованиями законодательства и содержат все необходимые реквизиты, позволяющие установить, с учетом существующих нормативов, расход ГСМ при осуществлении каждой перевозки и рассчитать в денежном выражении размер понесенных Обществом расходов на приобретение ГСМ, учитываемых для целей налогообложения.

Доводы Межрайонной ИФНС России N 7 по Смоленской области о том, что фамилии водителей, указанные в путевых листах, не соответствуют фамилиям водителей, фактически пересекающих, согласно данным Управления автодорожного надзора по Смоленской области, границу, а также о том, что на автотранспортных средствах, принадлежащих ООО "КАРГО ЛАЙН СМОЛЕНСК" пересекали границу Российской Федерации водители, не являющиеся работниками Общества, правомерно не приняты судом первой инстанции во внимание, поскольку, как обоснованно указано судом, данные обстоятельства могут с бесспорностью свидетельствовать о нарушении налогоплательщиком трудового законодательства. Сами по себе указанные обстоятельства не опровергают факта осуществления ООО "КАРГО ЛАЙН СМОЛЕНСК" международных перевозок грузов и не могут служить достаточным основанием для отказа в признании обоснованными и документально подтвержденными расходов, произведенных Обществом в связи с приобретением ГСМ.

Также суд апелляционной инстанции отмечает, что Инспекцией не представлено в материалы дела доказательств, подтверждающих, что в период оформления представленных Обществом в подтверждение обоснованности включения в состав расходов затрат на ГСМ путевых листов, указанные в них транспортные средства находились во владении или в пользовании иных юридических лиц.

Довод Инспекции о том, что часть представленных ООО "КАРГО ЛАЙН СМОЛЕНСК" путевых листов содержит недостоверную информацию о прохождении водителями предрейсового медицинского осмотра со ссылкой на показания Науменковой С.Н. и на заключение эксперта (вх. от 18.11.2009 N 13755), обоснованно признан судом первой инстанции несостоятельным, поскольку данное обстоятельство может с бесспорностью свидетельствовать о нарушении Обществом Порядка проведения предрейсовых медицинских осмотров водителей, установленного письмом Минздрава России от 21.08.2003 N 2510/9468-03-32 "О предрейсовых медицинских осмотрах водителей транспортных средств". Само по себе указанное обстоятельство также не опровергает факта осуществления Обществом международных перевозок грузов и не является достаточным основанием для отказа в признании расходов, произведенных налогоплательщиком в связи с приобретением ГСМ, обоснованными.

Как правильно отмечено судом первой инстанции, в путевых листах содержатся необходимые сведения, позволяющие определить расход ГСМ при осуществлении каждой перевозки и размер понесенных Обществом на приобретение ГСМ расходов (в частности, пробег автомобиля, расход горючего, остатки ГСМ в баке автомобиля при выезде и возвращении).

С учетом изложенного, а также принимая во внимание то, что, помимо путевых листов, ООО "КАРГО ЛАЙН СМОЛЕНСК" в подтверждение осуществления затрат на приобретение ГСМ представило иные документы (копии CMR, копии книжек МДП, копии свидетельств о завершении внутреннего таможенного транзита), косвенно подтверждающие произведенные им расходы, то учет Обществом при исчислении налога на прибыль затрат, связанных с приобретением ГСМ, является правомерным.

В соответствии с частью 1 статьи 65, частью 5 статьи 200 АПК РФ обязанность по доказыванию обоснованности оспариваемого ненормативного акта, принятого государственным органом, и его соответствия закону и иному нормативному правовому акту возлагается на соответствующий орган.

Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ, а также в соответствии с позицией Конституционного Суда Российской Федерации, отраженной в определении от 25.07.2001 N 138-О, в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика, означающая, что, пока налоговый орган не докажет обратное, налогоплательщик считается добросовестно выполнившим свои обязанности.

В рассматриваемом случае Межрайонная ИФНС России N 7 по Смоленской области не представила доказательств того, что расходы ООО "КАРГО ЛАЙН СМОЛЕНСК" на ГСМ документально не подтверждены и экономически не обоснованны.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что произведенное Инспекцией доначисление Обществу по данному эпизоду налога на прибыль, начисление пеней за его несвоевременную уплату и применение штрафных санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ в соответствующих суммах, является неправомерным, в связи с чем обоснованно признал решение налогового органа от 29.12.2009 N 63 в указанной части недействительным.

Из решения Межрайонной ИФНС России N 7 по Смоленской области следует, что по результатам выездной налоговой проверки Инспекцией был доначислен ООО "КАРГО ЛАЙН СМОЛЕНСК" налог на прибыль также в связи неправомерным, по мнению налогового органа, включением Обществом в состав расходов при определении налогооблагаемой прибыли затрат налогоплательщика на страхование транспортных средств.

В обоснование данного вывода налоговый орган сослался на то, что по договорам страхования, заключенным ООО "КАРГО ЛАЙН СМОЛЕНСК" с ОАСО "Би энд БИ иншуренс Ко", Обществом были застрахованы автотранспортные средства, не принадлежащие налогоплательщику, а именно: грузовой тягач Скания G420 регистрационный номер Р777КА67, грузовой тягач Скания G420 регистрационный номер РЗЗЗКЕ67, полуприцеп Шмитц регистрационный номер АА853867, полуприцеп Шмитц регистрационный номер АА741567.

Рассматривая спор в указанной части и удовлетворяя требования ООО "КАРГО ЛАЙН СМОЛЕНСК", суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы на обязательное и добровольное страхование включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией как прочие расходы.

Согласно пункту 1 статьи 263 НК РФ расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование включают в себя страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по отдельным видам добровольного имущественного страхования.

Пунктом 2 указанной статьи определено, что расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. В случае, если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Из материалов дела следует и судом установлено, что между ООО "КАРГО ДАЙН СМОЛЕНСК" и ОАСО "Би энд БИ иншуренс Ко" заключен договор страхования путем подписания страхового полиса от 28.06.2008 серии ББ N 0080137, по условиям которого объектом страхования являются транспортные средства в количестве 17 единиц, перечисленные в Заявлении Общества от 06.06.2008, в том числе: грузовой тягач Скания G420 регистрационный номер Р777КА67, грузовой тягач Скания G420 регистрационный номер РЗЗЗКЕ67, полуприцеп Шмитц регистрационный номер АА853867, полуприцеп Шмитц регистрационный номер АА741567.

Согласно паспортам грузового тягача Скания G420 регистрационный номер Р777КА67 и грузового тягача Скания G420 регистрационный номер РЗЗЗКЕ67 (т. 21, л.д. 16, 17) до августа 2008 года указанные транспортные средства были зарегистрированы за ООО "КАРГО ЛАЙН СМОЛЕНСК" с присвоением регистрационных номеров Р975КВ67 и Р043КВ67. В связи с переходом в августе 2008 года права собственности на грузовые тягачи к ООО "Стар Лайн" тягачи были перерегистрированы на нового собственника с присвоением номеров Р777КА67 и Р333КЕ67.

Таким образом, из указанных паспортов следует, что на момент заключения договора страхования (28.06.2008) грузовой тягач Скания G420 регистрационный номер Р777КА67 и грузовой тягач Скания G420 регистрационный номер РЗЗЗКЕ67 принадлежали на праве собственности ООО "КАРГО ЛАЙН СМОЛЕНСК".

Доказательств того, что транспортные средства с государственными номерами Р777КА67 и Р333КЕ67 не идентичны транспортным средствам с государственными номерами Р975КВ67 и Р043КВ67 (с учетом идентифицирующих признаков, а именно, номера кузова транспортного средства) Межрайонной ИФНС России N 7 по Смоленской области не представлено.

Согласно справке Межрайонного отдела государственного технического осмотра и регистрации автомототранспортных средств ГИБДД Н/П УВД по Смоленской области от 10.06.2010 N 32/1377 полуприцеп Шмитц регистрационный номер АА853867 и полуприцеп Шмитц регистрационный номер АА741567 на дату заключения договора страхования (28.06.2008) также были зарегистрированы органами ГИБДД за ООО "КАРГО ЛАЙН СМОЛЕНСК".

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что расходы Общества на страхование грузового тягача Скания G420 регистрационный номер Р777КА67, грузового тягача Скания G420 регистрационный номер РЗЗЗКЕ67, полуприцепа Шмитц регистрационный номер АА853867 и полуприцепа Шмитц регистрационный номер АА741567 были обоснованно отнесены налогоплательщиком к расходам, уменьшающим облагаемую налогом на прибыль базу.

С учетом изложенного суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что произведенное Межрайонной ИФНС России N 7 по Смоленской области доначисление Обществу по данному эпизоду налога на прибыль, начисления пеней за его несвоевременную уплату и применение штрафных санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ в соответствующих суммах является неправомерным, в связи с чем обоснованно признал решение Инспекции от 29.12.2009 N 63 в указанной части недействительным.

Из решения Межрайонной ИФНС России N 7 по Смоленской области следует, что по результатам выездной налоговой проверки Инспекцией был доначислен ООО "КАРГО ЛАЙН СМОЛЕНСК" налог на прибыль в числе иных оснований, в связи неправомерным, по мнению налогового органа, уменьшением Обществом налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму затрат, связанных с уплатой налогоплательщиком переменного членского взноса в Ассоциацию международных автомобильных перевозчиков (далее по тексту - АСМАП).

В обоснование данного вывода Межрайонная ИФНС России N 7 по Смоленской области указала на то, членство ООО "КАРГО ЛАЙН СМОЛЕНСК" в АСМАП не является обязательным условием осуществления Обществом предпринимательской деятельности, в связи с чем расходы налогоплательщика на уплату переменного членского взноса в АСМАП в силу пункта 40 статьи 270 НК РФ не должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Рассматривая спор в указанной части и удовлетворяя требования ООО "КАРГО ЛАЙН СМОЛЕНСК", суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

В силу пункта 40 статьи 270 НК РФ расходы в виде взносов, вкладов и иных обязательных платежей, уплачиваемых некоммерческим организациям и международным организациям, кроме указанных в подпунктах 29 и 30 пункта 1 статьи 264 НК РФ, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются.

В соответствии с подпунктом 29 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов, вкладов или иных обязательных платежей.

Переменный членский взнос, согласно имеющимся в материалах дела расшифровкам расчета переменного членского взноса, заверенным печатью АСМАП, включает в себя суммы оплаты книжек МПД и иностранных разрешений.

Согласно п. 3.3 "Положения о порядке применения Конвенции МДП, 1975 г.", утвержденного приказом ГТК РФ от 18.05.1994 N 206, только держатель книжки МДП имеет право осуществлять перевозку с соблюдением процедуры МДП.

В соответствии с пунктом 3.4 указанного Положения Книжки МДП выдаются гарантийными объединениями государств - участников Конвенции МДП, 1975.

В Российской Федерации книжки МДП выдаются Ассоциацией международных автомобильных перевозчиков - некоммерческой организацией, осуществляющей перевозки грузов и пассажиров в международном автомобильном сообщении.

В силу статьи 1 Федерального закона от 24.07.1998 N 127-ФЗ "О государственном контроле за осуществлением международных автомобильных перевозок и об ответственности за нарушение порядка их выполнения" иностранное разрешение - разовое или многократное в течение определенного времени разрешение на проезд конкретного транспортного средства, принадлежащего российскому перевозчику, по территории иностранного государства.

Пунктом 1 статьи 2 указанного Закона установлено, что порядок выдачи российских разрешений иностранным перевозчикам, а также иностранных разрешений и многосторонних разрешений российским перевозчикам определяется Правительством Российской Федерации, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации в области международного автомобильного сообщения.

В соответствии с пунктом 2 Постановления Правительства РФ от 16.02.2008 N 89 "Об утверждении Правил выдачи российских разрешений иностранным перевозчикам, а также иностранных и многосторонних разрешений российским перевозчикам" Министерство транспорта Российской Федерации, являясь компетентным органом по реализации обязательств Российской Федерации, вытекающих из международных договоров в области международного автомобильного сообщения, а также определяемых членством Российской Федерации в Европейской конференции министров транспорта помимо прочего определяет совместно с компетентными органами иностранных государств количество российских разрешений, выдаваемых иностранным перевозчикам, а также обеспечивает выдачу российским перевозчикам иностранных и многосторонних разрешений.

Из пункта 3 указанного Постановления следует, что для выполнения организационно-технической работы, связанной с выдачей иностранных и многосторонних разрешений российским перевозчикам, Министерство транспорта Российской Федерации вправе уполномочить некоммерческую организацию.

Согласно приказу Минтранса РФ от 13.05.1997 N 46 (действовавшему в период, охваченный проверкой) Департамент автомобильного транспорта утверждает разнарядку на распределение иностранных разрешений перевозчикам Российской Федерации, на основании которой Ассоциация международных автомобильных перевозчиков производит их выдачу перевозчикам.

Таким образом, независимо от того, является налогоплательщик членом АСМАП или нет, ему необходимо осуществлять оплату в АСМАП переменного членского взноса на приобретение книжек МПД и иностранных разрешений, необходимых для осуществления деятельности международного перевозчика по Конвенции МПД.

С учетом изложенного, суд первой инстанции обоснованно посчитал, что переменный членский взнос, представляющий собой расходы на приобретение книжек МПД и разрешений на право въезда на территорию иностранных государств, является условием осуществления деятельности по международным перевозкам грузов автотранспортом.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что в силу подпункта 29 пункта 1 статьи 264 НК РФ расходы ООО "КАРГО ЛАЙНС СМОЛЕНСК" на уплату переменного членского взноса в АСМАП были обоснованно учтены Обществом при исчислении налога на прибыль, в связи с чем правомерно признал недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 7 по Смоленской области от 29.12.2009 N 63 в части доначисления Обществу по данному эпизоду налога на прибыль, начисления в соответствующих суммах пеней за его несвоевременную уплату и применение штрафных санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Довод Инспекции о том, что при решении вопроса об отнесении в состав расходов, уменьшающих доходы, членских взносов на основании пп. 29 п. 1 ст. 264 НК РФ необходимо руководствоваться критериями обязательности членства в некоммерческих организациях, судом апелляционной инстанции отклоняется, поскольку из буквального содержания данной нормы следует, что уплата некоммерческим организациям взносов, вкладов и иных обязательных платежей должна быть условием, а не обязательным условием для осуществления деятельности налогоплательщика, что имеет место быть в данном случае, как подтверждено выше.

Из решения Инспекции следует, что основанием для доначисления ООО "КАРГО ЛАЙН СМОЛЕНСК" налога на добавленную стоимость в размере 323 234 руб., начисления пеней за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в размере 54 982, 91 руб. и для применения штрафных санкций по п.1 ст.122 НК РФ за неуплату налога на добавленную стоимость в размере 64 647 руб. послужил вывод налогового органа о том, ООО "КАРГО ЛАЙН СМОЛЕНСК" при ввозе на территорию Российской Федерации транспортных средств, ремонт которых был осуществлен на территории Республики Беларусь, в нарушение статьи 4 Протокола от 23.03.2007 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг не исчислило и не уплатило в бюджет НДС со стоимости оказанных Обществу белорусскими организациями ООО "Карго Лайн", СП ЗАО "Миллениум Групп", ОДО "Сервис-24" услуг по техническому обслуживанию и ремонту автотранспортных средств налогоплательщика.

Рассматривая спор в указанной части и удовлетворяя требования ООО "КАРГО ЛАЙН СМОЛЕНСК", суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

В соответствии со статьей 2 Протокола от 23.03.2007 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг, ратифицированным Федеральным законом от 01.04.2008 N 34-ФЗ, взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве Стороны, территория которого признается местом реализации работ, услуг.

Налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы определяются в соответствии с законодательством государства Стороны, территория которого признается местом реализации работ, услуг, если иное не установлено данным Протоколом.

Пунктом 2 статьи 3 Протокола установлено, что местом реализации работ, услуг признается территория государства Стороны, если работы, услуги связаны непосредственно с движимым имуществом или транспортными средствами, находящимися на территории государства этой Стороны. К таким работам, услугам относятся монтаж, сборка, обработка, переработка, ремонт, а также иные подобные работы, услуги.

Таким образом, при оказании на территории Республики Беларусь услуг по текущему ремонту транспортных средств, зарегистрированных в Российской Федерации, местом реализации услуг является территория Республики Беларусь, в связи с чем исполнителем (резидентом Республики Беларусь) уплачивается налог на добавленную стоимость по ставке 18%, соответственно, для российского заказчика услуг стоимость таких услуг увеличивается на указанную ставку, в связи с чем, налог на добавленную стоимость уплачивается заказчиком в составе цены исполнителю.

В соответствии с положениями статьи 4 Протокола реализация работ, услуг по ремонту (модернизации, переоборудованию) транспортных средств (включая части транспортных средств), ввезенных с территории государства одной Стороны на территорию государства другой Стороны для ремонта (модернизации, переоборудования) с последующим вывозом отремонтированных (модернизированных, переоборудованных) транспортных средств (включая части транспортных средств) на территорию государства другой Стороны, облагается косвенными налогами в соответствии с разделом II Положения, являющегося приложением к Соглашению, на основании документов, указанных в статье 6 настоящего Протокола. При этом налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, оказанных услуг по ремонту (модернизации, переоборудованию) транспортных средств (включая части транспортных средств).

Таким образом, при выполнении на территории Республики Беларусь работ, связанных с модернизацией, переоборудованием транспортных средств, зарегистрированных в Российской Федерации, исполнитель (резидент Республики Беларусь) имеет право на применение ставки 0% по налогу на добавленную стоимость при выполнении указанных работ, в то же время заказчик работ (резидент Российской Федерации) должен уплатить налог на добавленную стоимость при ввозе на территорию Российской Федерации отремонтированного транспортного средства.

Анализ указанных положений позволяет сделать вывод о том, что порядок налогообложения вышеназванных операций (применение положений статьи 3 либо статьи 4 Протокола) зависит от вида выполняемых исполнителем (резидентом Республики Беларусь) работ по ремонту транспортного средства.

Из материалов дела следует, что в проверяемый период ООО "Карго Лайн", СП ЗАО "Миллениум Групп", ОДО "Сервис-24" (Республика Беларусь) на основании соответствующих договоров производили техническое обслуживание и осуществляли ремонт автотранспортных средств, принадлежащих ООО "КАРГО ЛАЙН СМОЛЕНСК", их узлов и агрегатов с использованием запасных частей заказчика (т. 19 л.д. 76-153, т.20 л.д. 1-19).

Судом установлено, что, в частности, белорусскими организациями были выполнены для Общества работы по замене колес автотранспортных средств и масла, по смене топливного, масляного, воздушного фильтров, по смене топливного и гидравлического насосов и т.п.

Поскольку выполненные ООО "Карго Лайн", СП ЗАО "Миллениум Групп", ОДО "Сервис-24" для ООО "КАРГО ЛАЙН СМОЛЕНСК" работы являлись по своей сути работами по текущему (профилактическому) ремонту принадлежащих Обществу транспортных средств, судом первой инстанции сделан правильный вывод о том, что в силу статьи 3 Протокола от 23.03.2007 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг налог на добавленную стоимость должен быть уплачен заказчиком исполнителям в составе цены выполненных работ по месту выполнения работ (Республика Беларусь).

Правомерность обложения услуг по текущему ремонту и техническому обслуживанию, оказанных ООО "КАРГО ЛАЙН СМОЛЕНСК" исполнителем ООО "Карго Лайн", налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 18% на территории Республики Беларусь подтверждается также письмом Инспекции Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь по Октябрьскому району г. Витебска от 29.08.2008 N 05-18/4925.

Кроме того, как правильно отмечено судом первой инстанции, из условий заключенных ООО "КАРГО ЛАЙН СМОЛЕНСК" с ООО "Карго Лайн", СП ЗАО "Миллениум Групп", ОДО "Сервис-24" договоров следует и Межрайонной ИФНС России N 7 по Смоленской области не оспаривается тот факт, что Обществом в составе стоимости выполненных исполнителями работ был также уплачен и налог на добавленную стоимость.

Ссылка Инспекции на положения статьи 4 Протокола от 23.03.2007 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг, правомерно признана судом первой инстанции несостоятельной, поскольку в нарушение части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ налоговым органом не представлено доказательств того, что в рамках заключенных договоров ООО "Карго Лайн", СП ЗАО "Миллениум Групп", ОДО "Сервис-24" были выполнены работы по модернизации, переоборудованию принадлежащих ООО "КАРГО ЛАЙН СМОЛЕНСК" транспортных средств, увеличивающие стоимость транспортных средств.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что произведенное Межрайонной ИФНС России N 7 по Смоленской области доначисление Обществу по данному эпизоду налога на добавленную стоимость в размере 323 234 руб., начисление пеней за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в размере 54 982, 91 руб. и применение штрафных санкций по п.1 ст.122 НК РФ за неуплату налога на добавленную стоимость в размере 64 647 руб. является неправомерным, в связи с чем обоснованно признал решение Инспекции от 29.12.2009 N 63 в указанной части недействительным.

Довод апелляционной жалобы, заявленный Инспекцией в обоснование своей позиции о том, что местом реализации услуг в данном случае является Российская Федерация, судом апелляционной инстанции отклоняется, как основанный на неправильном применении положений Протокола от 23.03.2007 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг.

Из буквального содержания п. 2 ст. 3 названного Протокола следует, что местом реализации работ, услуг признается территория государства Стороны, если работы, услуги связаны непосредственно с движимым имуществом или транспортными средствами, находящимися на территории государства этой Стороны.

При этом из указанных положений не усматривается, что факт нахождения на территории государства транспортных средств определяется местом их нахождения в соответствии с национальным законодательством.

С учетом изложенного ссылка Инспекции в целях определения места нахождения транспортного средства в рамках указанного Протокола на п. 5 ст. 83 НК РФ является неправомерным.

Таким образом, в связи с тем, что, как установлено выше, при осуществлении ремонта спорные транспортные средства находились на территории Республики Беларусь, то в Российской Федерации указанные работы не подлежат обложению НДС в силу п. 2 ст. 3 упомянутого Протокола.

Из решения Межрайонной ИФНС России N 7 по Смоленской области следует, что основанием для доначисления ООО "КАРГО ЛАЙН СМОЛЕНСК" налога на добавленную стоимость в размере 1 072 525 руб., начисления соответствующих сумм пеней и для применения штрафа послужил вывод Инспекции о том, что в нарушение пункта 1 статьи 154 и подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ Общество не включило в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость сумму денежных средств, полученных организацией от ООО "Рефлайн" в качестве предоплаты в счет оплаты предстоящих услуг по перевозке.

Рассматривая спор в указанной части и удовлетворяя требования ООО "КАРГО ЛАЙН СМОЛЕНСК", суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

В соответствии с положениями абзаца 2 пункта 1 статьи 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

В налоговую базу не включается оплата, частичная оплата, полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), которые облагаются по налоговой ставке 0 процентов в соответствии с пунктом 1 статьи 164 настоящего Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 164 НК РФ по ставке 0 процентов производится налогообложение при реализации услуг по перевозке грузов в международном сообщении.

Из материалов дела следует и судом установлено, что 04.08.2008 между ООО "КАРГО ЛАЙН СМОЛЕНСК" (Перевозчик) и ООО "Рефлайн" (Заказчик) был заключен договор международной перевозки грузов N 38, по условиям которого Перевозчик обязуется доставить вверенный ему Заказчиком груз в пункт назначения и выдать его уполномоченному на получение груза лицу, а Заказчик - обеспечить отправку и приемку груза и оплатить перевозку в соответствии с Конвенцией о договоре международной дорожной перевозки грузов 1956 г.

Таким образом, ООО "Рефлайн" осуществило предоплату за оказание ООО "КАРГО ЛАЙН СМОЛЕНСК" услуг по международной перевозке грузов, которые в силу пункта 1 статьи 164 НК РФ относятся к услугам, облагаемым по ставке 0%.

Тот факт, что оказанные Обществом ООО "Рефлайн" по договору международной перевозки грузов от 04.08.2008 N 38 услуги облагались налогом на добавленную стоимость по ставке 0%, подтвержден актами выполненных работ (т. 21 л.д. 21-23).

Вывод об обоснованности применения Обществом ставки 0% по финансово-хозяйственным операциям с ООО "Рефлайн" содержится в решении Межрайонной ИФНС России N 7 по Смоленской области: от 08.09.2009 N 102 о возмещении налогоплательщику суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, по контрагенту ООО "Рефлайн", а также в решении Межрайонной ИФНС России N 6 по Смоленской области от 01.02.2010 N 14.

Кроме того, при рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции представитель Инспекции подтвердила, что спорные суммы действительно заявлены Обществом в реализации по ставке 0% и правомерность применения данной ставки по спорным операциям потверждена.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что сумма предоплаты, перечисленная ООО "Рефлайн" в счет оплаты предстоящих услуг по перевозке, правомерно не была включена ООО "КАРГО ЛАЙН СМОЛЕНСК" в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

С учетом изложенного, суд первой обоснованно посчитал произведенное Межрайонной ИФНС России N 7 по Смоленской области доначисление Обществу по данному эпизоду налога на добавленную стоимость в размере 1 072 525 руб., начисление соответствующих сумм пеней и применение штрафа незаконными, в связи с чем обоснованно признал решение Инспекции от 29.12.2009 N 63 в указанной части недействительным.

Доводы, заявленные налоговым органом в апелляционной жалобе, являлись обоснованием его позиции по делу, они не опровергают выводов суда, а направлены на переоценку фактических обстоятельств и доказательств, исследованных судом и получивших надлежащую правовую оценку.

Поскольку суд первой инстанции полно и всесторонне исследовал обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения спора, дал оценку всем представленным сторонами в дело доказательствам, нарушений норм процессуального права, влекущих по правилам ч.4 ст.270 АПК РФ безусловную отмену судебного акта, апелляционной инстанцией не выявлено, то основания для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены решения в обжалуемой части отсутствуют.

Руководствуясь п. 1 ст. 269, ст. 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Смоленской области от 21.06.2010 по делу N А62-2008/2010 в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС России N 7 по Смоленской области - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок.

Председательствующий

Н.В.Еремичева

Судьи

А.Г.Дорошкова Е.Н.Тимашкова