Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 14 декабря 2010 г. N 20АП-5220/10

г. Тула

14 декабря 2010 г.

Дело N А23-2354/10А-13-95

Резолютивная часть постановления объявлена 07 декабря 2010 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 14 декабря 2010 года.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Тиминской О.А.

судей Тимашковой Е.Н., Еремичевой Н.В.,

по докладу судьи Тиминской О.А.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Лаврухиной А.Н.,

рассмотрев апелляционную жалобу ООО "МеталлКалуга"

на решение Арбитражного суда Калужской области

от 08.10.2010 по делу N А23-2354/10А-13-95 (судья Ипатов А.Н.), принятое

по заявлению ООО "МеталлКалуга"

к ИФНС по Ленинскому округу г.Калуги

о признании частично недействительным решения от 08.04.2010 N 26,

при участии в судебном заседании:

от заявителя: Алексеев В.И. - представитель по доверенности от 30.03.2010;

от ответчика: Федотова Н.Г. - начальник юридического отдела по доверенности от 01.11.2010 N 04-30/1, Скляр С.Н. - главный госналогинспектор по доверенности от 06.12.2010 N 04-15/22;

установил:

общество с ограниченной ответственностью "МеталлКалуга" (далее - ООО "МеталлКалуга", Общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения ИФНС по Ленинскому округу г.Калуги (далее - Инспекция, налоговый орган) от 08.04.2010 N 26 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части:

- по подпункту 1 пункта 1 резолютивной части решения, в части привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 736 733 руб.;

по подпункту 1 пункта 2 резолютивной части решения, в части начисления пени по УСНО (15%) в сумме 786 873,73 руб.;

по подпункту 1 пункта 3 резолютивной части решения в части предложения уплатить недоимку по УСНО (15%) по срокам уплаты:

- в сумме 585 393 руб.;

- в сумме 1 601 891 руб.;

- в сумме 2 203 137 руб. (с учетом уточнений).

Решением суда от 08.10.2010 заявленные требования частично удовлетворены.

Решение инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому округу г.Калуги от 08.04.2010 N 26 признано недействительным в части:

подпункта 1 пункта 1 резолютивной части решения, в части привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа за неполную уплату сумм налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО, в результате занижения налоговой базы за 2007 - 2008 годы в сумме 308 063 руб.;

подпункта 1 пункта 2 резолютивной части решения, в части начисления пени по состоянию на 08.04.2010 по УСНО (15%) в сумме 421 051,73 руб.;

подпункта 1 пункта 3 резолютивной части решения в части предложения уплатить недоимку по УСНО (15%) по срокам уплаты:

- в сумме 419 515 руб.;

- в сумме 659 871 руб.;

- в сумме 1 119 353 руб.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Не согласившись с состоявшимся судебным актом в части отказа в удовлетворении заявленных требований, ООО "МеталлКалуга" подало апелляционную жалобу.

Учитывая, что лица, участвующие в деле, не заявили возражений, арбитражный суд апелляционной инстанции на основании ч.5 ст.268 АПК РФ проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части.

Исследовав материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы и отзыва на неё, выслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции исходя из следующего.

Судом установлено, что Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка ООО "МеталлКалуга" вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 1 января 2006 г. по 31 декабря 2008.

По результатам проведенной проверки был составлен акт N 26 от 09.03.2010 и вынесено решение N 26 от 08.04.2010 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в котором налогоплательщику было предложено уплатить недоимку в размере 4 530 777 руб. (УСНО - 4 508 433 руб., НДФЛ - 22 344 руб.), штрафные санкции в размере 420 924 руб., пени в размере 794 893,41 руб.

В этой связи 27.04.2010 налогоплательщиком была подана апелляционная жалоба на решение N 26 от 08.04.2010.

Решением УФНС России по Калужской области от 07.06.2010 N 42-04-20/04708 решение Инспекции изменено путем уменьшения доначисленной суммы налога по УСНО по сроку уплаты 02.04.2010 на сумму 460 руб. по пункту 1 раздела 3 резолютивной части решения; путем уменьшения суммы начисленных пеней по налогу по УСНО по сроку уплаты 31.03.2010 на сумму 171 руб. 28 коп. по пункту 1 раздела 2 резолютивной части решения. В остальной части решение Инспекции оставлено без изменения.

Полагая, что решение налогового органа не соответствует положениям Налогового кодекса РФ и нарушает права налогоплательщика, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Отказывая в удовлетворении требований заявителя в обжалуемой части, суд первой инстанции исходил из следующего.

На основании ст.346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ при применении организацией упрощенной системы налогообложения в составе доходов учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества, имущественных прав и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. ст. 249 и 250 НК РФ.

При этом доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ, в составе доходов не учитываются.

Согласно пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

В соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

В случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 2 ст.346.17 НК РФ).

Согласно ст. 346.24 НК РФ налогоплательщики обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, форма и порядок заполнения которой утверждаются Министерством финансов Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, в 2006 - 2008 годах Общество применяло специальный налоговый режим - упрощенную систему налогообложения, выбрав согласно п. 1 и 2 ст. 346.14 НК РФ объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".

При этом Общество получало доход от осуществления реализации лома и отходов черного металла как в рамках договоров поставки с покупателями (ООО "Дугненский литейный завод", ООО "Дугненский механический завод", ООО "Стройресурс 85", ООО "Лидер" и др.), так и в рамках агентских договоров с принципалами - ООО "ПК Втормет", ООО "МеталлПоставка", ООО "МеталлТрейд", ИП Подчерняевым Ю.Е.

Следовательно, при определении налоговой базы по УСН в состав доходов Общества подлежат включению:

в связи с исполнением обязательств по договорам поставки - денежные средства, поступившие Обществу от покупателей, за минусом расходов по закупке металла и транспортных расходов;

в связи с исполнением обязательств по агентским договорам - агентское вознаграждение, поступившее Обществу от принципалов.

Судом установлено, что в период проверки Общество по требованию от 22.12.2009 N 132 книгу учета доходов и расходов организации за 2006 - 2008 годы не представило.

Налоговые декларации по УСН за отчетные периоды - первый квартал, полугодие, 9 месяцев 2006 -2008 годы Общество в налоговый орган не представляло.

Налоговые декларации по УСН за налоговые периоды - 2006, 2007 и 2008 годы, представленные Обществом в налоговый орган, содержали "нулевые показатели".

В 2007 году Общество осуществляло закупку и отгрузку металла по агентским договорам N 06/07-ПК от 01.09.2007 с ООО "ПК "Втормет", N 21 от 31.10.2007 с ООО "Металлпоставка", N 3 от 01.01.2006 с ИП Подчерняевым Ю.Е.

В 2008 году налогоплательщик осуществлял закупку и отгрузку металла по агентским договорам N 06/07-ПК от 01.09.2007 с ООО "ПК "Втормет", N 21 от 31.10.2007 с ООО "Металлпоставка", N 19 от 09.01.2008 с ООО "Металл-Трейд".

На основании ст. 1005, 1006, 1008 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

В ходе исполнения агентского договора агент обязан представить принципалу отчет и передать ему все полученное по агентскому договору. При этом принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленном договором.

В силу п. 2.2.1. и 2.2.2. данных агентских договоров принципал обязуется перечислять на расчетный счет агента денежные средства на закупку металла и оплату транспортных услуг.

Как следует из п.2.3. договоров при получении принципалом металла стороны составляют приемосдаточный акт по утвержденной форме, который является подтверждением расходов агента по закупке металла.

Вознаграждение агента определяется в размере 5% процентов (в договоре с ООО "ПК "Втормет" размер процентов не указан) от стоимости полученного принципалом металла, определяемого дополнительным соглашением, являющимся неотъемлемой частью договоров. агент оставляет на своем расчетном счете сумму вознаграждения, письменно уведомляя об этом принципала (п.п. 3.1. и 3.2. договоров).

В рассматриваемом случае поскольку в силу п. 1 ст. 346.17 и пп.9 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по УСН доходом Общества по агентским договорам является агентское вознаграждение, то Общество обязано определять сумму дохода кассовым методом, то есть в момент поступления на счета в банках и (или) в кассу денежных средств от принципалов в оплату агентского вознаграждения.

Приемо-сдаточные акты, отчеты агента, письма об уведомлении принципалов о сумме вознаграждения, оставляемого на своем расчетном счете, как предусмотрено п.п. 2.3., 3.1., 3.2. договоров, Обществом в ходе проверки не представлены.

В ходе судебного разбирательства Обществом были представлены отчеты агента, согласно которым агентское вознаграждение (налоговая база по УСН по агентским договорам) исчислено Обществом в размере 5% от суммы отгруженного принципалам металла.

Однако отчеты агента не подтверждают размер полученного Обществом дохода, поскольку дата составления отчета агентом не может быть принята как дата получения доходов от принципала.

Информация о дате получения дохода, то есть дате удержания агентского вознаграждения из денежных средств, поступивших на расчетный счет Общества, а также уведомление об этом принципала в отчетах агента отсутствует.

Выписки банка за 2007 и 2008 годы, а также регистры бухгалтерского учета Общества - карточки счета 51 "Банк" за 2007 и 2008 годы, содержат сведения только о суммах денежных средств, поступивших от покупателей за металлолом, в том числе от ООО ПК "Втормет", ООО "МеталлПоставка", ООО "МеталлТрейд", ИП Подчерняева Е.Ю.

В платежных поручениях ООО ПК "Втормет", ООО "МеталлПоставка", ООО "МеталлТрейд", ИП Подчерняева Е.Ю. в графе "Назначение платежа" указано "Оплата за металлолом по договору".

Из анализа движения денежных средств по счетам Общества и платежных поручений не следует, что ООО ПК "Втормет", ООО "МеталлПоставка", ООО "МеталлТрейд", ИП Подчерняевым Е.Ю. перечислялось агентское вознаграждение отдельными суммами или агентское вознаграждение удерживалось из денежных средств, поступивших на расчетный счет Общества.

Каких-либо иных доказательств того, что принципалами перечислялись денежные средства именно в уплату агентского вознаграждения, Обществом в материалы дела не представлены.

Согласно ст.ст.65, 200 АПК РФ бремя доказывания обстоятельств, послуживших основанием для вынесения обжалуемого ненормативного акта, возлагается на государственный орган, его принявший, что однако не исключает обязанности доказывания налогоплательщиком тех обстоятельств, на которые он ссылается в обоснование своих возражений.

В этой связи довод налогоплательщика о перечислении ООО ПК "Втормет", ООО "МеталлПоставка", ООО "МеталлТрейд", ИП Подчерняевым Е.Ю. денежных средств в оплату агентского вознаграждения в размере 5% от суммы отгруженного металла отклоняется как документально не подтвержденный.

Таким образом, Обществом неверно определены суммы дохода за 2007 и 2008 годы по агентским договорам.

Довод Общества об остатках денежных средств принципалов не нашел документального подтверждения в ходе судебного разбирательства.

Напротив, материалы дела свидетельствуют о задолженности принципалов перед Обществом, а не Общества перед ними.

Так, из акта сверки между ООО "МеталлКалуга" и ООО "ПК Втормет", представленного ООО "МеталлКалуга" в ходе выездной налоговой проверки, и полученного Инспекцией от ООО "ПК Втормет" 08.09.2010 по факсу, следует, что по состоянию на 31.12.2008 задолженность ООО "ПК Втормет" перед ООО "МеталлКалуга" составляет 2.297.891 руб. 28 коп.

Письмо ООО "МеталлКалуга" от 26.02.2009 N 01/09 в адрес ООО "ПК Втормет", представленное ООО "МеталлКалуга" в ходе выездной налоговой проверки, также подтверждает задолженность ООО "ПК Втормет" перед ООО "МеталлКалуга".

Что касается расходной части, то по смыслу ст.ст. 65, 200 АПК РФ бремя доказывания факта и размера вменяемого дохода возлагается на налоговый орган, а факта и размера понесенных расходов - на налогоплательщика.

Перечень расходов в целях налогообложения УСН установлен статьей 346.16 НК РФ.

При этом согласно п.2 ст.346.16 НК РФ расходы, указанные в пункте 1 настоящей статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 настоящего Кодекса.

В соответствии со статьей 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Следовательно, полученные налогоплательщиком доходы, уменьшаются на произведенные расходы в том случае, если расходы экономически оправданы, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.

В силу п. 1 ст. 54, ст. 252 Кодекса, ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" факт, основания и размер расходов доказывается налогоплательщиком путем представления совокупности первичных документов, удовлетворяющих требованиям законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете. Сведения, содержащиеся в расходных документах, должны быть достоверными.

В целях правильного определения налоговой базы по УСН, Общество в соответствии со ст. 346.24 НК РФ должно было вести книгу учета доходов и расходов организаций, в которой подлежат отражению суммы денежных средств:

поступившие Обществу от покупателей;

израсходованные Обществом на закупку металлолома для покупателей и оплату транспортных услуг по доставке металлолома покупателям;

поступившие Обществу от принципалов в оплату агентского вознаграждения.

Денежные средства, поступившие Обществу от Принципалов на закупку металлолома, и денежные средства, израсходованные Обществом на закупку металлолома для принципалов, в книге учета доходов и расходов отражению не подлежат.

Судом установлено, что бухгалтерский учет налогоплательщика запущен, Общество не вело раздельный учет доходов и расходов в связи с исполнением обязательств по договорам поставки и по агентским договорам.

В связи с отсутствием раздельного учета расходов и невозможности разделения расходов Инспекция, руководствуясь п. 8 ст. 346.18 НК РФ, применила принцип пропорционального распределения расходов, то есть распределения расходов пропорционально денежным средствам, поступившим по договорам поставки и по агентским договорам, в общей сумме всех поступивших на расчетный счет денежных средств, и распределила расходы налогоплательщика по закупке металла и общехозяйственные расходы согласно рассчитанным пропорциям.

Апелляционная инстанция считает, что в этом случае налоговым органом допущены грубые нарушения норм материального права, поскольку исходя из ст.346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате иных налогов. Порядок определения налоговой базы по УСН регламентируется исключительно главой 26.2 НК РФ, применение аналогии в публично-правовых отношениях недопустимо.

Вместе с тем данная ошибка не привела к нарушению прав и интересов Общества.

Согласно пункту 1 статьи 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Следовательно, в случае получения от принципала (комитента) сверх агентского (комиссионного) вознаграждения денежных средств (в т.ч. в качестве возмещения расходов, понесенных в рамках агентского договора) такие средства при определении налоговой базы не учитываются, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов агента в соответствии с условиями заключенных договоров

В рассматриваемой ситуации лом и отходы металла закупались как для перепродажи, так для принципалов, в общехозяйственные расходы включены как расходы по собственной деятельности, так и для выполнения агентских договоров, аналогично и по транспортным расходам, а в общей сумме затрат содержатся суммы, компенсированные истцу принципалами.

При неведении Обществом книги учета доходов и расходов и невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по договорам поставки и по агентским договорам, апелляционная инстанция приходит к выводу о несоответствии спорных расходов критерию документальной подтвержденности, как того требует ст. 252 НК РФ.

При таких обстоятельствах налоговый орган был вправе снять всю сумму расходов.

Вместе с тем Инспекция не приняла расходы лишь частично исходя из пропорции, тем самым улучшив положение налогоплательщика.

Учитывая изложенное, решение суда несмотря на неправильное применение им норм материального права в этой части отмене не подлежит.

Нарушений норм процессуального права, влекущих по правилам ч.4 ст.270 АПК РФ безусловную отмену судебного акта, не выявлено.

Руководствуясь ст.ст. 269 п.1, 271 АПК РФ, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Калужской области от 08.10.2010 по делу N А23-2354/10А-13-95 в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в кассационную инстанцию Федерального арбитражного суда Центрального округа (в г. Брянске) в двухмесячный срок со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

О.А. Тиминская

Судьи

Е.Н. Тимашкова Н.В. Еремичева